Налоговая база. Порядок определения

По товарам, для которых установлены специфические налоговые ставки, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении в соответствии со ст.187 НК РФ.

При исчислении акциза по товарам, для которых установлена комбинированная ставка, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и как расчетная стоимость, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен.

Суммы, на которые может быть увеличена налоговая база [67] [68] [69] получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи.

В целях исчисления акциза факт передачи права собственности на подакцизный товар не всегда связывается с моментом (датой) его фактической реализации (передачи) и, соответственно, с моментом возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения. Факт физической реализации (отгрузки) товара не влияет на определение момента передачи права собственности на этот товар продавцом покупателю.

Пример

В соответствии с договором поставки, заключенным между производителем алкогольной продукции и организацией, осуществляющей ее оптовую реализацию, право собственности на указанную продукцию переходит к оптовой организации в момент получения этой продукции. В то же время, на основании п. 2 ст. 195 НК РФ, объект налогообложения у производителя, независимо от договорных условий, возникает не в момент получения продукции оптовой организацией, а на день ее отгрузки, т.е. вне зависимости от момента перехода права собственности на указанную подакцизную продукцию к этому покупателю.

Как правило, у налогоплательщиков вызывает затруднения определение даты отгрузки подакцизных товаров. Для этого необходимо исходить из порядка составления отгрузочных документов. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными регистрами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом в перечне обязательных реквизитов, предусмотрена дата их составления. В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей (ТМЦ) поставщики используют разные формы первичных документов. Согласно положениям «Альбома унифицированных форм первичной учетной документации»[70] по торговым операциям, к основным первичным документам отнесена товарная накладная формы «ТОРГ-12», применяемая для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации, в которой определяются взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей. Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям, на основании договоров и других документов, может применяться «накладная на отпуск материалов на сторону»[71]. Таким образом, при реализации (передаче) подакцизных товаров (в том числе и через посредников) датой их отгрузки (передачи) следует считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров.

Особенность определения даты передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, объясняется тем, что подтверждением выполнения работ является оформление приемосдаточного акта, подтверждающего факт выполнения работ, предусмотренного для договора подряда (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса), разновидностью которого является договор переработки давальческого сырья. При заключении других договоров гражданскоправового характера оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено.

Согласно пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ получением прямогонного бензина и денатурированного спирта признается приобретение их в собственность. Таким образом, по операциям приобретения в собственность датой получения является день передачи права собственности от одного лица (производителя) другому лицу, имеющему свидетельство на переработку бензина или денатурированного спирта. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору (например, по договору купли- продажи или поставки) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей вещи признается вручение ее приобретателю, сдача перевозчику или передача товарораспорядительного документа на нее. Таким образом, если договором поставки или купли-продажи прямогонного бензина или денатурированного спирта момент перехода права собственности от продавца к покупателю специально не определен, бензин и денатурированный спирт считается переданным указанному покупателю в момент его отгрузки, подтвержденной датой, указанной в товаросопроводительных или аналогичных документах. Следовательно, с этой же даты у покупателя возникает право собственности на отгруженный ему прямогонный бензин или денатурированный спирт.

В отдельных случаях гл. 22 НК РФ предусматривает определение даты реализации подакцизных товаров и, соответственно, возникновение объекта налогообложения акцизами, когда отсутствует не только факт реализации этих товаров, но и сами эти товары, в частности при обнаружении недостачи. Законодательство по бухгалтерскому учету под недостачей понимает фактическое отсутствие товарно-материальных ценностей, выявленное любым способом и подтвержденное соответствующими документами. В то же время п. 4 ст. 195 НК РФ установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)[72]. Таким образом, рассматриваемая норма Налогового кодекса РФ недостачу подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли определяет как их реализацию и, соответственно, как объект налогообложения акцизом. При этом момент возникновения этого объекта у налогоплательщика определен как день обнаружения указанной недостачи. Следовательно, с момента обнаружения у производителя подакцизных товаров недостачи (сверх утвержденных норм естественной убыли) на него возлагается обязанность исчислить и уплатить акциз по этим товарам как реализованным в общеустановленном порядке.