Глава 4. ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ряд доходов освобожден от налогообложения НДФЛ. Их перечень предусмотрен ст. 217 Налогового кодекса. Следует иметь в виду, что этот перечень закрытый, то есть не включенные в него виды доходов подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В частности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: 1)

государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Обратите внимание: в число не облагаемых налогом на доходы физических лиц не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Таким образом, такие пособия подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке <1>. Причем до недавнего времени представители главного финансового ведомства относили выплату пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве к установленным законодательством компенсационным выплатам, связанным с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (Письма Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 0305-01-04/275 и от 6 сентября 2006 г. N 03-05-01-04/263).

<1> Письма ФНС России от 16 марта 2007 г. N 04-1-02/193 "Об уплате налога на доходы физических лиц", Минфина России от 6 июня 2007 г. N 03-04-05-01/181.

Также следует иметь в виду, что доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный Фондом социального страхования Российской Федерации максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке <1>.

<1> Письмо Минфина России от 8 августа 2007 г. N 03-04-05-01/287. 2)

пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Не облагаются НДФЛ пенсии, выплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

Суммы различных доплат к указанным пенсиям, в том числе и выплачиваемые за счет средств бюджетов, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке <2>.

<2> Письма ФНС России от 7 сентября 2006 г. N 04-1-01/488 "О налоге на доходы физических лиц", Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/357.

ФНС России в Письме от 14 марта 2006 г. N 04-2-03/51 "О налогообложении пенсий" отмечает, что законодатель не ограничивает данную норму упоминанием исключительно о действующем законодательстве Российской Федерации.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с положениями Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 9 апреля 1996 г. любая пенсия, выплачиваемая Договаривающимся государством, его политическим или административным подразделением либо местным органом власти или из фондов, созданных ими, любому физическому лицу за службу, осуществляемую для этого государства или подразделения либо органа власти, облагается налогом только в этом государстве.

Из положений п. 1 ст. 25 Конвенции следует, что граждане одного Договаривающегося государства не должны подлежать в другом Договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого государства при аналогичных обстоятельствах.

Таким образом, если налогоплательщик получает из Италии пенсию от государственного учреждения за службу, осуществляемую ранее для Итальянской Республики, ее провинции или местного органа власти, то суммы такой пенсии могут облагаться налогом только в соответствии с законодательством Итальянской Республики.

Если же пенсия была назначена и выплачивается государственным учреждением Италии за иную прошлую трудовую деятельность, то с учетом п. 2 ст. 217 Налогового кодекса и п. 1 ст. 25 Конвенции суммы такой пенсии также не подлежат налогообложению в Российской Федерации. 3)

все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Из положений данной статьи следует, что если компенсация предусмотрена в законе, то не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между причинителем вреда и потерпевшим.

Обязательства вследствие причинения вреда регулируются гл. 59 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст. 1064 Гражданского кодекса, вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Законом или договором может быть установлена обязанность причинителя вреда выплатить потерпевшему компенсацию сверх возмещенного вреда.

Объем и характер компенсации вреда, причиненного повреждением здоровья несовершеннолетнему, определяются в соответствии со ст. 1087 Гражданского кодекса, согласно которой в случае увечья или иного повреждения здоровья несовершеннолетнего, не достигшего возраста 14 лет (малолетнего) и не имеющего заработка (дохода), лицо, ответственное за причиненный вред, обязано возместить расходы, вызванные повреждением здоровья.

Помимо возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья, возмещению может подлежать также и моральный вред. Компенсация морального вреда по гражданскому законодательству возмещается в двух случаях: -

согласно ст. 151 Гражданского кодекса, если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага; -

согласно ст. 1099 Гражданского кодекса, моральный вред, причиненный действиями (бездействием), нарушающими имущественные права гражданина, в случаях, предусмотренных законом.

Налоговая служба обращает внимание, что компенсационные выплаты, произведенные на основании мирового соглашения по делу о возмещении ущерба и морального вреда, также носят компенсационный характер и согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц <1>.

<1> Письмо ФНС России от 23 ноября 2005 г. N 04-1-02/888@ "О налогообложении компенсаций".

б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг предусмотрены ст. 159 Жилищного кодекса.

При этом в соответствии со ст. 154 Жилищного кодекса плата за жилое помещение включает в себя плату за содержание и ремонт жилого помещения и плату за пользование жилым помещением (плату за наем). Одновременно ст. 160 Жилищного кодекса установлена выплата компенсаций расходов отдельным категориям граждан на оплату жилых помещений и коммунальных услуг за счет средств соответствующих бюджетов, которая учитывается при расчете субсидий, предоставляемых гражданам в соответствии со ст.

Таким образом, понятию компенсации, связанной с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива, предусмотренной п. 3 ст. 217 Кодекса, отвечают субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, установленные ст. 159 Жилищного кодекса <2>.

<2> Письмо Минфина России, ФНС России от 25 июля 2007 г. N 04-1-06/001620@.

ФНС России обращает внимание, что в данном случае речь идет о компенсации расходов физического лица при предоставлении жилья в пользование по договору социального найма или на условиях аренды. В собственность граждан жилье не предоставляется, а приобретается путем заключения договоров купли-продажи, инвестирования, мены или передается в порядке приватизации. В связи с чем полученная налогоплательщиком жилищная субсидия (субсидия на строительство или приобретение жилья) подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц <3>.

<3> Письмо ФНС России от 10 мая 2006 г. N 04-2-03/96 "О налогообложении доходов в связи с предоставлением жилищной субсидии".

Такой же позиции придерживается и финансовое ведомство. Так, например, в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/120 Минфин указал, что суммы субсидий, которые предоставляются молодым семьям на приобретение жилья в рамках реализации федеральной целевой программы, должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке, поскольку они не связаны с бесплатным предоставлением жилья по договору социального найма.

в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Обязанность работодателя обеспечить выдачу бесплатного питания либо выплату компенсации взамен бесплатного питания установлена различными нормативными актами. Так, например, согласно Указанию Министерства гражданской авиации от 30 августа 1989 г. N 447/д "О порядке обеспечения экипажей воздушных судов питанием в дни полетов", Порядку обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов, утвержденному Приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г.

Соответствующие нормы установлены также Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".

Обязанность судовладельца по бесперебойному снабжению членов экипажа судна продовольствием и водой установлена ст. 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

Согласно Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 30 сентября 2002 г. N 122, изданному во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов", экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

В соответствии с Письмом Минфина России от 20 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/104 бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, по сути является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением), а стоимость такого питания не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса.

Таким образом, выплата работодателем денежной компенсации членам экипажа летных судов при невозможности обеспечения бесплатным питанием является компенсационной и освобождается от обложения НДФЛ при условии, что выплаты организацией компенсаций осуществлены в пределах стоимости утвержденного рациона питания.

Согласно ст. 222 ТК РФ, на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты; на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Перечень равноценных молоку пищевых продуктов утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 ноября 2002 г. N 849.

Таким образом, стоимость молока или других равноценных продуктов, а также лечебнопрофилактического питания, бесплатно выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса.

г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Следует обратить внимание, что подлежат освобождению от НДФЛ только предусмотренные данным подпунктом виды доходов. Так, например, освобождения от налогообложения стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований ст. 217 Налогового кодекса не предусмотрено. Поэтому такие доходы являются в соответствии со ст. 211 Налогового кодекса доходами, полученными в натуральной форме, и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке <1>.

<1> Письмо Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-04-05-01/134.

Данный подпункт предусматривает освобождение от НДФЛ только спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций. Поскольку Налоговый кодекс не содержит термины, касающиеся спорта, в специальных трактовках, для определения права на указанные льготы по налогу на доходы физических лиц следует использовать термины и понятия, установленные Федеральным законом от 4 декабря 2007 г. N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации".

Согласно ст. 2 указанного Закона, физкультурно-спортивная организация - это юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности. К таковой относятся также индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности.

Если организация не относится к физкультурно-спортивной, то на работников такой организации льгота, установленная п. 3 ст. 217 Налогового кодекса, не распространяется.

д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Трудовой кодекс предусматривает различные основания увольнения работников. В случае расторжения трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику ст. 178 ТК РФ гарантирует выплату выходного пособия в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Согласно ст. 375 ТК РФ и ст. 26 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", работнику, освобожденному от работы в организации в связи с избранием его на выборную должность в профсоюзный орган данной организации, после окончания срока его полномочий предоставляется прежняя работа (должность), а при ее отсутствии с согласия работника другая равноценная работа (должность) в той же организации.

При невозможности предоставления соответствующей работы (должности) по прежнему месту работы в случае реорганизации организации ее правопреемник, а в случае ликвидации организации - общероссийский (межрегиональный) профессиональный союз сохраняет за этим работником его средний заработок на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, а в случае учебы или переквалификации - на срок до одного года <1>.

<1> Письмо ФНС России от 17 марта 2006 г. N 04-1-02/161@ "О налогообложении выплат при увольнении".

Указанные выше выходные пособия в размере среднего месячного заработка, а также средний месячный заработок на период трудоустройства, выплачиваемые в соответствии со ст. ст. 178 и 375 ТК РФ и ст. 26 Закона N 10-ФЗ, являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника, и соответственно, не подлежат налогообложению НДФЛ <2>.

<2> Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-05-01-05/53.

Обратите внимание: дополнительные выходные пособия, выплачиваемые организацией и не предусмотренные трудовым законодательством, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.

Не являются доходами, освобождаемыми от налогообложения НДФЛ, компенсационные выплаты, выплачиваемые в случае признания увольнения работника или перевода его на другую работу незаконными, в размере заработка за все время вынужденного прогула.

Не являются компенсационными выплаты организацией работнику в размере средней заработной платы за время вынужденного прогула в связи с незаконным увольнением (поскольку гл. 23 - 28 ТК РФ средний заработок работника, выплачиваемый за время вынужденного прогула, к компенсациям не отнесен) и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. Подтверждение этому можно найти также в арбитражной практике <1>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2007 г. N КА-А40/3164-07.

Также облагают НДФЛ суммы компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, на что указывает п. 3 ст. 217 Налогового кодекса. Налог удерживают при фактической выплате возмещения (п. 4 ст. 226 НК РФ).

е) гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Многие некоммерческие организации в рамках своей уставной деятельности перечисляют деньги малоимущим и нуждающимся, например вдовам погибших военнослужащих.

Обращаем внимание, что для освобождения подобных доходов от НДФЛ необходимо, чтобы решение о выплате таких компенсаций было установлено законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

Иначе говоря, указанные выплаты должны производить сами органы государственной власти. На выплаты, производимые некоммерческими организациями, положения данного пункта ст. 217 Налогового кодекса не распространяются.

ж) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Статья 197 ТК РФ предусматривает право работника на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (включая получение новых профессий и специальностей).

В некоторых случаях организация обязана проводить повышение квалификации сотрудников.

В соответствии со ст. 217 Налогового кодекса все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не облагают НДФЛ.

Однако вместе с тем п. 2 ст. 211 Налогового кодекса установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в том числе относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в интересах налогоплательщика.

Минфин России разъясняет, что не облагаются НДФЛ лишь суммы оплаты профессиональной подготовки специалиста, причем на базе уже имеющегося профессионального образования. Получение же среднего и высшего образования включается в налогооблагаемый доход обучающегося в общеустановленном порядке <1>.

То есть, поскольку обучение связано с получением нового высшего или среднего образования и повышением образовательного уровня сотрудника, траты организации не относятся к компенсационным выплатам (Письмо МНС России от 22 марта 2004 г. N 04-2-06/823@). За некоторым исключением. Не подлежит налогообложению стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами: -

в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1995 г. N 942); -

в порядке переподготовки, осуществляемой на основе государственного заказа, согласно Постановлению Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1047 и Указу Президента Российской Федерации от 7 февраля 1995 г. N 103, за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Однако в литературе можно найти мнение, согласно которому формулировка, данная законодателем: "повышение профессионального уровня работника", несколько шире, чем термин "профессиональная подготовка". И основным критерием освобождения стоимости обучения от НДФЛ является заинтересованность и инициатива работодателя в таком обучении работника с целью более эффективного выполнения трудовых обязанностей, то есть в интересах производства.

В подтверждение такой позиции приводится арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. N А26-7203/2005-211, ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2006 г. N Ф04-8475/2006(29498-А27-23)).

А для того чтобы в случае возникновения спора с налоговой было чем обосновать свою позицию, предлагается закрепить в трудовом договоре возможность (или необходимость) повышения образовательного уровня работника, а решение об оплате обучения оформлять приказом руководителя, в котором обосновывать производственную необходимость получения образования <1>.

<1> Оплата работодателем обучения работника: кому это надо? // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 4.

Одной из форм повышения квалификации являются специализированные семинары, которые в последнее время получили широкое распространение. Если работник участвовал в таком семинаре по решению работодателя с целью повышения профессионального уровня, то стоимость обучения не облагается НДФЛ. Однако следует иметь в виду, что дополнительные расходы на культурно-развлекательную программу во время семинаров (посещение музеев, театров, экскурсии и т.п.) нужно включать в налогооблагаемый доход работника на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса.

з) исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 164 ТК РФ, компенсацией считаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Перечень основных видов компенсаций приведен в ст. 165 ТК РФ, согласно которой помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях: -

при направлении в служебные командировки; -

при переезде на работу в другую местность; -

при исполнении государственных или общественных обязанностей; -

при совмещении работы с обучением; -

при вынужденном прекращении работы не по вине работника; -

при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска; -

в некоторых случаях прекращения трудового договора; -

в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника; -

в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Возмещение командировочных расходов является одним из болезненных вопросов для

работодателей.

Как известно, суточные выплачиваются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути следования.

До недавнего времени Налоговым кодексом не были предусмотрены специальные нормы суточных для целей обложения НДФЛ. Поэтому, по мнению Минфина России, организация должна была удерживать НДФЛ с суммы, которая превышает 100 руб. в сутки - норму суточных, установленную Постановлением Правительства РФ N 93 <1>. Хотя такая позиция Минфина и налоговых органов является достаточно спорной. Согласно ст. 168 ТК РФ, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Причем на сторону работодателей встал даже ВАС РФ.

<1> Письма Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/306, от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28, от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/247.

Согласно поправкам, внесенным в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса, с 1 января 2008 г. не будут облагаться НДФЛ суточные в размере: -

700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ; -

2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке.

Хотя следует отметить, что сам факт законности установления норм суточных в целях обложения НДФЛ может быть подвергнут сомнению. Поскольку работник получает средства для выполнения служебного поручения. И экономическая выгода у него может возникнуть, когда (как исключение из правил) ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте <1>.

<1> Новые изменения в Налоговом кодексе // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 5.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы: -

на проезд до места назначения и обратно; -

сборы за услуги аэропортов; -

комиссионные сборы; -

на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок; -

на провоз багажа ; -

по найму жилого помещения; -

по оплате услуг связи; -

по получению и регистрации служебного заграничного паспорта; -

по получению виз; -

расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Статья 217 Налогового кодекса устанавливает, что аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

К компенсациям, связанным с исполнением трудовых обязанностей, относятся также компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок.

Обязанность работодателя по выплате компенсации при использовании работником личного имущества, в том числе личного транспорта, а также по возмещению расходов, связанных с его использованием, установлены ст. 188 ТК РФ.

Выплата указанной компенсации производится в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Для получения компенсации работник представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведет учет служебных поездок в путевых листах.

По мнению налоговых органов, сумма компенсации за использование личного транспорта не облагается налогом на доходы физических лиц в пределах норм, утвержденных Приказом Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за

использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней), и в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании).

Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов: Вид транспортного средства Предельные нормы компенсации, руб. в месяц Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно 1200 свыше 2000 куб. см 1500 Мотоциклы 600 Сумма компенсации, превышающая нормы, утвержденные вышеуказанными нормативными актами, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке <1>.

<1> Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 14-05-07/6.

Остановимся еще на одном моменте, связанном с оплатой труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда. Статья 146 ТК РФ устанавливает, что оплата труда такой категории работников производится в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Однако ни ТК РФ, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, которая по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.

Соответственно, к таким доплатам не может применяться п. 3 ст. 217 Налогового кодекса, и они подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Вместе с тем помимо доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, каждый работник в соответствии со ст. 219 ТК РФ имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Проект соответствующего постановления Правительства Российской Федерации об утверждении размеров вышеуказанных компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также условия их предоставления в настоящее время разрабатывается Минздравсоцразвития России.

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14 марта 1997 г. N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

Такие компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ.

Таким образом, при оценке правомерности освобождения от налогообложения компенсационных выплат необходимо учитывать, что компенсационный характер выплат,

освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки расходов, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, либо денежной оценки ущерба здоровью, вызванного вредными, опасными или тяжелыми условиями труда. Одновременно требует проверки невозможность устранения указанных условий при современном техническом уровне производства и организации труда. Выполнение указанных условий в отсутствие утвержденного порядка может являться признаком, отличающим повышенную оплату труда от компенсационных выплат <1>.

<1> Письмо Минфина России от 21 августа 2007 г. N 03-04-07-02/40. 4)

вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.

Обратите внимание: применить освобождение от НДФЛ можно лишь в отношении

вознаграждения за сдачу крови, материнское молоко, полученного работником-донором в медицинском учреждении, и иную помощь. Выплаты донорам в виде среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха являются доходом работника, который облагается НДФЛ в общем порядке на основании п. 1 ст. 210 Налогового кодекса. 5)

алименты, получаемые налогоплательщиками.

Семейным кодексом установлены алиментные обязательства родителей по содержанию несовершеннолетних детей, совершеннолетних детей по содержанию родителей, а также алиментные обязательства супругов и бывших супругов. При этом необходимо отметить, что самостоятельным основанием для получения алиментов является соглашение об уплате алиментов. Алименты и их размеры могут быть установлены также решением суда.

Несмотря на то что организация, перечисляя алименты получателю, по сути, выплачивает ему доходы, НДФЛ алименты не облагаются в силу п. 5 ст. 217 Налогового кодекса. 6)

суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 марта 2001 г. N 165.

Следует обратить внимание, что данным подпунктом предусмотрена льгота по НДФЛ только для физических лиц - грантополучателей. Если получателем гранта является юридическое лицо, которое выплачивает поощрение физическому лицу за счет денежных средств гранта, такой доход подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Поэтому организация как налоговый агент в этом случае обязана своевременно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм, выплаченных физическим лицам за счет средств, поступивших по гранту.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 февраля 2006 г., 22 февраля 2006 г. N КА-А40/608-06 по делу N А40-33242/05-114-247 суд пришел к выводу, что поощрение физических лиц является самостоятельным решением получателя гранта (организации), а не грантодателя и на такие выплаты не распространяется льгота, предусмотренная п. 6 ст. 217 Налогового кодекса. 7)

суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации, а также в виде премий, присужденных высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) за выдающиеся достижения в указанных областях, по перечням премий, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации).

Перечень международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2001 г. N 89. 8)

суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

а) налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты.

Прежде всего определимся с понятием "единовременная материальная помощь". Минфин России в Письме от 22 мая 2006 г. N 03-05-01-04/130 разъяснил, что под это понятие подпадает такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде (календарном году) по каждому из оснований.

С 1 января 2008 г. не облагаются НДФЛ суммы материальной помощи, выплачиваемые не только налогоплательщикам, пострадавшим от стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, но и налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате подобных событий.

Налоговый кодекс не устанавливает ограничений относительно источника выплаты подобной материальной помощи (такую позицию заявил Верховный Суд РФ в Определении от 26 мая 2004 г. N 74-Г04-6). Таким образом, материальная помощь, предусмотренная данным подпунктом, не будет облагаться НДФЛ не только в случае выделения средств за счет средств соответствующих бюджетов, но также в случае оказания помощи работодателем.

б) работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса к членам семьи относятся супруги, родители и дети (в том числе усыновленные). То есть в случае обращения за материальной помощью родственников, которые не являются членами семьи, материальная помощь облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. Так, например, в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" родные братья относятся к кругу близких родственников. Однако материальная помощь, которую окажет работодатель работнику в связи со смертью брата, подлежит налогообложению НДФЛ <1>. Факт совместного проживания родственников, не являющихся членами семьи в соответствии с Семейным кодексом, значения не имеет <2>.

<1> Письмо Минфина России от 3 августа 2006 г. N 03-05-01-04/234.

<2> Письма Минфина России от 3 августа 2006 г. N 03-05-01-04/234, от 15 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/12.

в) налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации;

г) налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

Еще раз обращаем внимание, что п. 8 ст. 217 Налогового кодекса предусмотрено освобождение от НДФЛ единовременной материальной помощи. Таким образом, например, ежемесячная материальная помощь, оказываемая малоимущим и социально незащищенным категориям граждан, под действие данного подпункта не подпадает.

д) налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.

Под террористическим актом в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 6 марта 2006 г. N 35-ФЗ "О противодействии терроризму" понимается совершение взрыва, поджога или иных действий, устрашающих население и создающих опасность гибели человека, причинения значительного имущественного ущерба либо наступления иных тяжких последствий, в целях воздействия на принятие решения органами власти или международными организациями, а также угроза совершения указанных действий в тех же целях.

е) работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. 9)

вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам Федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативнорозыскную деятельность; 10) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристических, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые: -

за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Налоговым кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; -

за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; -

за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Работниками предприятия считаются физические лица (в том числе совместители), которые состоят в трудовых отношениях с данным предприятием. Если гражданин работает по договору гражданско-правового характера (например, по договору подряда), то сумма компенсации является доходом физического лица и подлежит налогообложению.

Членами семьи работника, которым предприятие компенсирует (полностью или частично) стоимость путевок, признаются дети, супруг и родители.

В новой редакции ст. 217 Налогового кодекса определены объекты, которые являются санаторно-курортными и оздоровительными организациями. К ним относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебнооздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Согласно ранее действующей редакции п. 9 ст. 217 Налогового кодекса, не подлежала обложению налогом на доходы физических лиц стоимость путевок (за исключением туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории РФ, предназначенных для работников организации или членов их семей, для инвалидов, не работающих в организации, а также для детей в возрасте до 16 лет.

Начиная с 1 января 2008 г. освобождается от налогообложения сумма полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок, которые приобретены также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Обратите внимание: в п. 9 ст. 217 Налогового кодекса внесена поправка, согласно которой не облагаются НДФЛ суммы компенсации, предоставленные за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы.

Ранее организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные режимы, не могли воспользоваться указанной льготой, поскольку одним из условий ее применения является источник компенсации стоимости путевки (спецрежимы, как известно, предусматривают освобождение от уплаты налога на прибыль). Судебная практика показала, что подобный подход является неправильным. Смысл льготы в том, что работодатель оплачивает расходы сотрудников за счет своих собственных средств (Постановление Федерального арбитражного суда ВолгоВятского округа от 22 июня 2006 г. N А11-14738/2005-К2-18/486).

Максимальные суммы компенсации стоимости путевок за счет средств ФСС установлены Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов". 11)

суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков. 12)

стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования либо послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые

Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Таким образом, от налогообложения освобождаются три вида стипендий: -

обычные стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования либо послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; -

стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами; -

стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

За особые успехи в учебной и научной деятельности студентам, аспирантам и докторантам в пределах имеющихся средств могут устанавливаться повышенные стипендии в порядке, определенном ученым советом (советом) образовательного учреждения или научной организации. Как указывают налоговые органы, такие стипендии также не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 11 ст. 217 Налогового кодекса <1>.

<1> Письмо ФНС России от 4 марта 2005 г. N 04-1-03/848 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

В практике возможны ситуации, когда организация направляет для обучения по очной форме своих работников, выплачивая при этом студентам именные стипендии, учреждаемые руководителем организации. Денежные средства для выплаты стипендии организациями перечисляются учебным заведениям.

Несмотря на то что в данном случае выплата именной стипендии носит опосредованный характер, она также не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 15 декабря 2006 г. N 03-05-01-04/331, указав на следующее. В соответствии с Типовым положением о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27 июня 2001 г. N 487, стипендии, являясь денежной выплатой, назначаемой студентам, аспирантам и докторантам, обучающимся по очной форме обучения в образовательных учреждениях и научных организациях, могут быть, в частности, именными и учреждаться органами государственной власти, органами местного самоуправления, юридическими и физическими лицами (п. 8 разд. 1 Положения).

Размеры именных стипендий определяются в том числе юридическими и физическими лицами, учредившими эти стипендии.

Обратим внимание на то, что Типовое положение утверждено и действует для федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. 13)

суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников.

Обратите внимание: в данном пункте речь идет только о финансируемых из федерального бюджета государственных учреждениях или организациях. То есть можно сделать вывод, что доходы работников, направляемых на работу за границу негосударственными организациями, подлежат налогообложению в общем порядке. 14)

доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества. 15)

доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась. 16)

доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд. 17)

доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. 18)

доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты.

От налогообложения освобождаются доходы охотников-любителей, если: -

добыча животных осуществляется по лицензиям, выданным в порядке, установленном действующим законодательством; -

сдача вышеперечисленных трофеев осуществляется обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям. 19)

доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов. 20)

доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

В связи с отменой с 1 января 2006 г. налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, любое имущество, которое получают наследники, освобождается от НДФЛ.

Однако следует иметь в виду, что в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г., уплачивается налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. НДФЛ такие доходы не облагаются на основании действующей до 1 января 2006 г. редакции п. 18 ст. 217 Налогового кодекса.

Подтверждение налоговым органом права на освобождение от налогообложения доходов, полученных в порядке дарения, гл. 23 Налогового кодекса не предусмотрено. В связи с этим документы, подтверждающие наличие семейных или близкородственных отношений, могут запрашиваться налоговыми органами у одаряемого физического лица при осуществлении мероприятий налогового контроля.

При этом родственные отношения должны сохраняться на дату перехода имущества в собственность одаряемого физического лица <1>.

<1> Письмо Минфина России от 6 апреля 2007 г. N 03-04-07-01/48.

Относительно порядка налогообложения при дарении недвижимого имущества следует отметить следующее.

К недвижимому имуществу и транспортным средствам для целей применения п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса относятся любое недвижимое имущество, включая предприятие как имущественный комплекс, и транспортные средства, признаваемые в качестве таковых в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под долей следует понимать долю в уставном, складочном капитале организации.

Доля же в недвижимом имуществе (доля в праве собственности на недвижимое имущество) входит в понятие "недвижимое имущество".

Дарение доли или пая возможно в случаях, если законодательством предусмотрено право отчуждения части имущества в виде его доли (пая), с соблюдением установленных для дарения требований <1>. При этом следует помнить, что если в качестве дарителя выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи и (или) близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с Семейным кодексом, то одаряемое физическое лицо самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке дарения. 21)

доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:

а) акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

б) акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

Следует иметь в виду, что в случае если уставный капитал общества увеличен за счет других источников, в частности за счет нераспределенной прибыли общества, то увеличение номинальной стоимости принадлежащих участнику долей считается доходом физического лица, подлежащим налогообложению, в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения номинальной стоимости долей участников общества может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества. При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций, может быть учтена при их последующей реализации.

Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей, образовавшейся на дату увеличения уставного капитала непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А при невозможности удержать исчисленную сумму налога - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета <1>.

<1> Письмо ФНС России от 15 июня 2006 г. N 04-1-03/318 "Об уплате НДФЛ". 22)

призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: -

Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов; -

чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов. 23)

суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям. 24)

суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

Согласно ст. 9 "Понятие реабилитации инвалидов" Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", реабилитация инвалидов - система и процесс полного или частичного восстановления способностей инвалидов к бытовой, общественной и профессиональной деятельности. Реабилитация инвалидов направлена на устранение или возможно более полную компенсацию ограничений жизнедеятельности, вызванных нарушением здоровья со стойким расстройством функций организма, в целях социальной адаптации инвалидов, достижения ими материальной независимости и их интеграции в общество.

К основным направлениям реабилитации инвалидов относятся, в частности, профессиональная ориентация, обучение и образование, производственная адаптация.

К системе реабилитации инвалидов могут быть отнесены, например, услуги секретарей- чтецов, обеспечивающие студентам - инвалидам по зрению беспрепятственный доступ к информации, необходимой для профессиональной ориентации, обучения и образования <1>. 25)

вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов.

Согласно ст. 223 Гражданского кодекса, клад есть зарытые в земле либо сокрытые иным

способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право; он поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.

В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере 50 процентов стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное. 26)

доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). 27)

суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления. 28)

доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций. 29)

доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если: -

проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты; -

установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте; -

проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка РФ, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка РФ, прошло не более трех лет.

Обратите внимание: теперь от налогообложения освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Но при соблюдении следующих условий: -

размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования ЦБ РФ; -

с момента такого превышения прошло не более трех лет; -

размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.

Новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета,

как указывает Минфин России в Письме от 28 октября 2005 г. N 03-05-01-04/343, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц.

Поэтому доходы в виде процентов, выплачиваемых банком в пределах ставки рефинансирования Банка России за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах физических лиц, открытых для использования банковских карт, также не подлежат обложению НДФЛ в соответствии с п. 27 ст. 217 Налогового кодекса.

А вот проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета в драгоценном металле, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса. В Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-04-06-01/43 финансисты разъяснили, что особый порядок налогообложения процентов по вкладам в банках предусмотрен Налоговым кодексом только для денежных вкладов в рублях или в иностранной валюте.

Вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом, проценты по которому не подлежат налогообложению. 30)

доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: -

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; -

стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; -

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; -

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; -

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); -

суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов. 31)

доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов. 32)

суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума.

Следует иметь в виду, что положения п. 30 ст. 217 Налогового кодекса распространяются на правоотношения, возникшие в связи с проведением выборов и референдумов, назначенных после дня вступления в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 93-ФЗ. В связи с чем положения данного пункта не распространяются на правоотношения, возникающие в связи с проведением выборов депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации четвертого созыва. Соответствующие правоотношения, возникающие в связи с проведением выборов депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации четвертого созыва, регулируются нормами Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г. 33)

выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий; 34)

выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций; 35)

помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период. 36)

средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей" право на дополнительные меры государственной поддержки возникает при рождении (усыновлении) ребенка (детей), имеющего гражданство Российской Федерации, у следующих граждан Российской Федерации независимо от места их жительства:

а) женщин, родивших (усыновивших) второго ребенка начиная с 1 января 2007 г.;

б) женщин, родивших (усыновивших) третьего ребенка или последующих детей начиная с 1 января 2007 г., если ранее они не воспользовались правом на дополнительные меры государственной поддержки;

в) мужчин, являющихся единственными усыновителями второго, третьего ребенка или последующих детей, ранее не воспользовавшихся правом на дополнительные меры государственной поддержки, если решение суда об усыновлении вступило в законную силу начиная с 1 января 2007 г.

Документом, подтверждающим право на дополнительные меры государственной поддержки, является государственный сертификат на материнский (семейный) капитал (именной документ) (ст. 2 Закона N 256-ФЗ).

Закон N 256-ФЗ вступил в силу с 1 января 2007 г. и применяется к правоотношениям, возникшим в связи с рождением (усыновлением) ребенка (детей) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2016 г.

Средствами материнского (семейного) капитала в полном объеме либо по частям можно распоряжаться по следующим направлениям (ч. 3 ст. 7 Закона N 256-ФЗ):

а) улучшение жилищных условий;

б) получение образования ребенком (детьми);

в) формирование накопительной части трудовой пенсии для женщин, перечисленных в пп. 1 и 2 ч. 1 ст. 3 Закона N 256-ФЗ.

Согласно п. 34 ст. 217 Налогового кодекса, не подлежат налогообложению НДФЛ средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Однако в случае, если за счет средств материнского (семейного) капитала будет производиться оплата обучения ребенка или улучшение жилищных условий, нельзя будет использовать соответственно социальный налоговый вычет на обучение (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ) или имущественный налоговый вычет на приобретение жилья, новое строительство (абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). 37)

суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам). 38)

суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

В связи с реализацией приоритетных национальных проектов перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, расширен. Во-первых, это возмещение затрат (их части) на уплату процентов по займам (кредитам), получаемое за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ (п. 35). Причем положения данного пункта распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Во-вторых, это субсидии на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджета субъектов РФ и местных бюджетов (п. 36). 39)

в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 117- ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".