<<
>>

Глава 7. ДОБРОВОЛЬНЫЙ ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Применение упрощенной системы налогообложения является добровольным, поэтому всякий "упрощенец" может отказаться от данного спецрежима и перейти на общий. Для этого нужно лишь соблюсти определенные правила.

Поскольку в большинстве случаев до перехода на " упрощенку " налогоплательщики уже применяли общий режим, то иногда также говорят о возврате на общий режим налогообложения.

Правила перехода

Добровольный переход от упрощенной к общей системе налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в порядке, предусмотренном гл.

26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Примечание. Перейти на общий режим можно только с начала календарного года.

Поэтому, даже если налогоплательщик надумал сменить режим в феврале, ему все равно по общему правилу придется доработать на УСН до конца года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Впрочем, в качестве пути обхода этого правила можно сознательно совершить нарушения, которые обяжут налогоплательщика совершить принудительный возврат к общему режиму с начала того квартала, в котором произошло нарушение <1>.

<1> Подробнее об этом см. с. 218.

Примечание. О факте перехода на общий режим необходимо поставить в известность налоговиков, в противном случае они будут продолжать рассматривать налогоплательщика как "упрощенца".

В этом случае ему предъявят претензии по неуплате единого налога.

Уведомить налоговую инспекцию нужно не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик переходит на общий режим. Минимального раннего срока в НК РФ нет, поэтому теоретически можно подать уведомление хоть в середине предшествующего года. Форма уведомления, разработанная налоговым ведомством (Форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения" <1>, утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495), является рекомендуемой, поэтому, в принципе, можно сообщать о факте перехода и в произвольной форме, главное - сделать это письменно и в установленный срок.

<1> Пример заполнения формы см. на с 247.

Но, как показывает арбитражная практика, налоговый орган уведомление "не по форме" может и не понять. В суде, конечно же, такой спор налогоплательщик выиграет (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 N А13-4513/2006-28), но стоит ли доводить дело до суда из-за такой ерунды?

Отметим, что поскольку речь идет о добровольном отказе от применения упрощенной системы, налогоплательщик, пропустивший срок направления уведомления либо вообще его не направивший, имеет шансы доказать в суде правомерность применения общего режима.

Так, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что отсутствие прямого доказательства подачи налогоплательщиком уведомления, равно как и нарушение срока уведомления, само по себе не лишает его права на применение общей системы налогообложения. В рассмотренном

74

судом споре предприниматель в установленном порядке зарегистрировал в налоговом органе Книгу учета доходов и расходов хозяйственных операций по общей системе налогообложения, представлял в налоговый орган налоговые декларации по НДС. ФАС пришел к выводу, что данные обстоятельства указывают на фактическое уведомление о переходе на общую систему налогообложения (см. Постановление от 20.11.2006 N Ф09-9229/06-С2).

Однако без решения суда налоговики с переходом на общий режим (без уведомления) вряд ли согласятся.

К тому же судебный спор по данному вопросу может быть разрешен и не в пользу налогоплательщика, поэтому лучше не рисковать. Например, ФАС Поволжского округа решил, что поскольку общество пропустило установленный срок для перехода, то оно обязано было применять упрощенную систему налогообложения вплоть до окончания календарного года (см. Постановление от 17.01.2006 N А12-16046/2005-С50).

При принятии решения о переходе с УСН на общий режим имейте в виду следующее.

Во-первых, налоговое законодательство не предусматривает возможности передумать после направления уведомления. То есть отозвать такое уведомление нельзя, что подтверждают и налоговики (см. Письмо УФНС по Московской области от 02.04.2007 N 24-17/0263). Хотя, опять-таки, учитывая добровольность перехода, можно попробовать по этому вопросу и посудиться.

Во-вторых, налогоплательщик, перешедший с "упрощенки" на общий режим налогообложения, сможет вновь перейти на "упрощенку" не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН. То есть если, например, организация перешла с УСН на общий режим с 1 января 2007 г., то вновь перейти на "упрощенку" она сможет не ранее 1 января

2009 г.

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль методом начисления

При переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 применения общего режима.

При этом нужно руководствоваться следующими правилами.

Учет доходов

Примечание. Погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права признается в составе доходов (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. это правило несколько отредактировано: признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ).

Как видим, в новой редакции нет принципиальных изменений, формулировка просто уточнена, в частности, относительно частичной оплаты.

Приведенное правило обусловлено тем, что при "упрощенке" доходы учитываются кассовым методом. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Соответственно, неполученные фактически доходы при определении налоговой базы по единому налогу не учитываются.

При исчислении налога на прибыль с применением метода начисления правила другие -доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Например, при реализации товаров датой получения дохода является дата перехода права собственности на эти товары к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при переходе на общий режим бывшему "упрощенцу" нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю неполученную выручку за отгруженные в период применения УСН товары, оказанные услуги, выполненные работы (т.е.

налогоплательщикам января года начала

75

всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН).

Примечание.

Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов не на дату фактического получения выручки, а на дату перехода на общий режим (согласно изменениям, внесенным Законом N 85-ФЗ - в месяце перехода на общий режим).

Ведь для признания доходов от реализации при методе начисления дата фактического погашения задолженности значения не имеет (Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-1104/2/252).

Пример 1. Организация с 1 января 2008 г. переходит с упрощенной системы на общий режим налогообложения (с использованием метода начисления). На 1 января 2008 г. в учете числится задолженность за:

- отгруженные в сентябре 2007 г. товары в сумме 560 000 руб.;

- оказанные в октябре 2007 г. услуги в сумме 25 000 руб.

Эти суммы необходимо включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли в январе 2008 г.

Указанные выше доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Учет расходов (при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")

Примечание. Погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права признается в составе расходов при расчете налога на прибыль (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ разрешает "упрощенцам" учитывать затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. Если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть какие-то неоплаченные расходы, то они не могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу при УСН.

При исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, расходы на оплату услуг (работ) производственного характера признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, общие правила учета расходов при УСН и при общем режиме не позволяют учесть те расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. Поэтому и возникла необходимость специального регулирования этого вопроса. Подпункт 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ как раз и устанавливает правило учета таких "переходных" расходов. Согласно этому подпункту их необходимо учесть в расходах в первом месяце применения общего режима.

Указанные расходы могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Пример 2. Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", переходит на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г.

В октябре 2007 г. силами стороннего подрядчика был произведен ремонт основного средства. Стоимость работ - 50 000 руб. Акт приемки работ подписан 15 октября 2007 г.

В соответствии с договором половина стоимости ремонта была оплачена сразу, а половина -в феврале 2008 г. Соответственно, в составе расходов при УСН в 2007 г. может быть учтена только оплаченная часть стоимости ремонта в размере 25 000 руб.

Оставшиеся 25 000 руб. включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в январе 2008 г.

Отметим, что данное правило относится только к тем расходам, которые были осуществлены в период применения УСН. Если же момент их признания в расходах приходится уже на период применения общего режима, то они признаются в расходах по налогу на прибыль по общим правилам гл. 25 НК РФ.

76

Например, расходы на приобретение товаров для перепродажи.

Для списания их на расходы при УСН не достаточно факта оплаты этих товаров поставщику. При УСН такие расходы учитываются только по мере реализации товаров.

При применении метода начисления стоимость покупных товаров учитывается в расходах в момент их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Соответственно, если на момент перехода на общий режим покупные товары приобретены, не оплачены и не реализованы (либо даже приобретены и оплачены, но не реализованы), то сразу учитывать затраты на их приобретение в составе расходов (не дожидаясь их реализации) будет неправильно. Такие действия будут противоречить правилам гл. 25 НК РФ.

Аналогичный порядок действует в отношении расходов на приобретение сырья и материалов. И при УСН, и при общем режиме стоимость сырья и материалов учитывается в составе расходов по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, если на момент перехода сырье и материалы приобретены, но не списаны в производство (а значит, эти расходы не были учтены при исчислении единого налога), то их нельзя учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли на дату перехода.

Правда, Минфин России в Письме от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 дает иные рекомендации, предлагая учитывать такие расходы именно на момент перехода. Однако, на наш взгляд, следовать этим рекомендациям не нужно, т.к. они противоречат НК РФ.

Отметим, что налоговые органы зачастую дают разъяснения, не соответствующие закону. Так, например, московские налоговики советуют учитывать расходы, осуществленные налогоплательщиком в период применения УСН и оплаченные в период применения общего режима налогообложения, в периоде их оплаты (см. Письмо УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@), что совсем неправильно.

Видимо, с этой проблемой и связано изменение, внесенное с 1 января 2008 г. Законом N 85-

ФЗ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (в новой редакции) расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Новая формулировка позволяет сформулировать следующие правила:

1) те затраты, которые попали бы в число расходов по УСН, если бы оплата была произведена до перехода, учитываются в расходах при налогообложении прибыли в первом месяце после перехода;

2) те затраты, которые при УСН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по соответствующим правилам гл. 25 НК РФ.

Пример 3. Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", переходит на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г.

В сентябре она приобрела и оплатила товары для перепродажи на сумму 500 000 руб. До конца 2007 г. была реализована только часть товаров на сумму 350 000 руб. Эта сумма учитывается в составе расходов при расчете единого налога за 2007 г.

В декабре 2007 г. приобретены стулья для использования в организации на сумму 25 000 руб. Оплата за них производится уже в феврале 2008 г., поэтому при расчете единого налога за 2007 г. эти расходы не учитываются. В январе 2008 г. (после перехода на общий режим) организация включает в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных в период УСН стульев в размере 25 000 руб. Стоимость покупных товаров, не учтенная в расходах при УСН, в размере 150 000 руб. (500 000 - 350 000) будет учитываться в расходах по налогу на прибыль в течение 2008 г. по мере реализации этих товаров покупателям.

Обратите внимание! И старая, и новая формулировка пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ говорит о расходах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). А ведь существуют еще и расходы на выплату зарплаты, на перечисление пенсионных и других обязательных взносов, на выплату больничных листов. Они также могут попасть в категорию "переходных".

Например, заработная плата может быть начислена в период применения УСН, а фактически выплачена уже после перехода на общий режим. По нашему мнению, ее следует учитывать по тем же правилам, которые закреплены в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, т.е. включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим. Аналогичное мнение высказывает и Минфин России (Письмо от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154).

77

Проблемы на практике может создать и тот факт, что перечень расходов, разрешенных к учету при применении УСН, ограничен. Предположим, что "упрощенец" в период применения УСН произвел затраты, которые по правилам гл. 26.2 НК РФ не учитываются при исчислении единого налога. Оплата затрат была произведена уже после перехода на общий режим.

В этой ситуации налоговики вряд ли согласятся с учетом таких расходов для целей налогообложения прибыли, и будут, на наш взгляд, правы. Ведь эти затраты относятся к другому налоговому периоду, в котором применялся налоговый режим, не разрешающий учет соответствующих расходов.

Пример 4. В ноябре 2007 г. суд вынес решение, обязывающее организацию выплатить в пользу ее контрагента 200 000 руб. в возмещение ущерба, вызванного нарушением договорных обязательств.

Организация в 2007 г. находилась на УСН с объектом "доходы минус расходы".

С 1 января 2008 г. организация переходит на применение общего режима налогообложения. Присужденная сумма возмещения ущерба перечислена контрагенту в январе 2008 г.

Расходы по уплате штрафных санкций по хозяйственным договорам не предусмотрены перечнем расходов, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поэтому организация не имеет права их учесть для целей исчисления единого налога при УСН.

Правила налогообложения прибыли разрешают учет подобных затрат в качестве внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае затраты по уплате присужденных штрафных санкций относятся к периоду применения УСН, поэтому при исчислении налога на прибыль они учитываться не должны.

Учет расходов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы")

Объект налогообложения "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении "переходных" расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:

1) если затраты относятся к периоду применения УСН с объектом "доходы", то их учесть при налогообложении прибыли нельзя;

2) если затраты относятся к периоду применения общего режима, то их при налогообложении прибыли учесть можно.

Так, например, в Письме от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 Минфин России разъясняет, что суммы зарплаты, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные за период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны. И это логично - ведь такие затраты относятся к периоду применения УСН.

Также нельзя учесть после перехода на общий режим и суммы образовавшейся на дату перехода кредиторской задолженности за работы (услуги), полученные в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы".

Это подтверждает и Минфин России в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209, в котором, кроме того, аналогичный вывод сделан и в отношении расходов в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам в период применения УСН.

А вот стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения "упрощенки", Минфин учесть после перехода на общий режим "разрешает" (Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208). Логика здесь, видимо, следующая: и при "упрощенке", и при общем режиме такие расходы учитываются по мере списания сырья и материалов в производство. Если списание произошло уже в период применения общего режима, то такие затраты можно учитывать для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход применяется и в отношении товаров, приобретенных и оплаченных, но не реализованных в период применения УСН, - затраты на них нужно учитывать в составе расходов после перехода на общий режим по мере реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33).

Относительно пенсионных взносов и больничных стоит напомнить, что "упрощенцы", применяющие объект "доходы", могут учесть такие затраты в период применения УСН, но не в уменьшение налоговой базы, а в уменьшение самого единого налога.

78

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ они могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, если на момент уплаты налога за 2007 г. начисленные за этот период пенсионные взносы еще не были перечислены или больничные не были фактически выплачены, то уменьшать на них сумму единого налога нельзя. Нельзя учесть эти суммы и в качестве "переходных" расходов при исчислении налога на прибыль. Но, на наш взгляд, после фактической уплаты взносов и больничных налогоплательщик может подать уточненную декларацию по единому налогу, уменьшив сумму налога на эти суммы.

Пример 5. Организация, применявшая УСН с объектом "доходы", в четвертом квартале 2007 г. начислила пенсионные взносы в сумме 5900 руб., но фактически в ПФР их не уплатила.

Предположим, что единый налог за 2007 г. организация платит в январе 2008 г. в сумме 10 000 руб., а пенсионные взносы перечисляет в ПФР в феврале 2008 г. В таком случае уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов организация не может.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения.

Сумма пенсионных взносов, начисленных за четвертый квартал 2007 г. и уплаченных в феврале 2008 г., не может быть включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

После перечисления пенсионных взносов в ПФР организация может подать уточненную декларацию по единому налогу за 2007 г. и учесть взносы при расчете налога. При этом 900 руб. взносов останутся неучтенными, поскольку сумма налога не может быть уменьшена более чем на

50% (5900 - 5000(10 000 x 0,5)).

Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")

Примечание. В налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН.

Остаточная стоимость ОС (НМА) определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС (НМА), определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

(п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 6. Организация перешла с общего режима на УСН с 1 января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 240 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение 10 лет применения УСН. То есть каждый год применения УСН налогоплательщик мог включать в состав расходов по 24 000 руб. (240 000 : 10).

В результате в течение 2005 - 2007 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 72 000 руб. (24 000 x 3).

С 1 января 2008 г. организация возвращается к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления при налогообложении прибыли. В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 168 000 руб. (240 000

- 72 000).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные (созданные) в период применения "упрощенки", учитываются в составе расходов в налоговом периоде их приобретения (создания) с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия объекта НМА на бухучет) равными долями за отчетные периоды (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, при переходе на общий режим расходы на приобретение таких ОС (НМА) уже должны быть полностью учтены при исчислении единого налога, за исключением ситуации, когда оплата за них произведена уже после перехода на общий режим.

79

Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Новая редакция этого пункта, действующая с 1 января 2008 г., звучит следующим образом: в налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН. Она определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих ОС и НМА, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли, в том числе, стоимость тех ОС (НМА), которые были приобретены в период применения УСН, но оплачены уже после перехода.

Кроме того, поправки связаны с тем, что Закон N 85-ФЗ разрешил "упрощенцам" учитывать в составе расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Эти расходы учитываются течение налогового периода (равными долями по отчетным периодам) с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205), в случае необходимости госрегистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект ОС необходимым условием признания расходов на его достройку (дооборудование и т.п.) является подача документов на госрегистрацию прав.

Данные поправки вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Закона N 85-ФЗ). То есть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик может учесть такие расходы (при выполнении всех вышеперечисленных условий).

Если работы по улучшению ОС выполнены и оплачены в период применения УСН, то их стоимость к моменту перехода на общий режим в полном объеме уже должна быть учтена в расходах при исчислении единого налога. Соответственно, в расчете остаточной стоимости объекта ОС эти расходы участвовать не должны.

Пример 7. Предположим, что в условиях примера 6 организация произвела в 2007 г. реконструкцию основного средства. Стоимость работ составила 54 000 руб.

После реконструкции основное средство было вновь введено в эксплуатацию в сентябре 2007 г. Работы полностью оплачены также в сентябре. Таким образом, в сентябре у налогоплательщика выполнены все условия для учета затрат на реконструкцию в составе расходов при исчислении единого налога. Однако Закон N 85-ФЗ к этому моменту еще не вступил в силу, поэтому учесть эти расходы по итогам 9 месяцев 2007 г. нельзя.

Организация может учесть всю сумму расходов (54 000 руб.) только после 1 января 2008 г. при исчислении суммы единого налога за 2007 г.

Остаточная стоимость данного основного средства, рассчитываемая для целей перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г., будет такой же, как и в предыдущем примере, -

168 000 руб. (240 000 - 24 000 x 3).

Если реконструкция пришлась на переходный период (т.е. затраты произведены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода), то учитываться она будет уже по правилам гл. 25 НК РФ о налогообложении прибыли.

Пример 8. Изменим условия примера 7, предположив, что работы по реконструкции основного средства оплачиваются в январе 2008 г., т.е. уже после того, как организация переходит на общий режим налогообложения.

В таком случае в период "упрощенки" эти затраты учесть нельзя - не выполнено условие о фактической оплате расходов.

По правилам налогообложения прибыли расходы на реконструкцию ОС изменяют его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае, на наш взгляд, расходы по реконструкции увеличивают остаточную стоимость основного средства, определяемую на дату перехода на общий режим: 168 000 руб. + 54 000 руб.

= 222 000 руб.

Учет основных средств и нематериальных активов (применение УСН с объектом налогообложения "доходы")

80

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывают расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога . Однако если они перешли на УСН с другого режима налогообложения, то у них могут быть такие объекты, "недоамортизированные" на момент перехода на "упрощенку".

Вопрос о порядке их учета при возврате к общему режиму в НК РФ не урегулирован в принципе. На наш взгляд, если при возврате к общему режиму они продолжат начисление амортизации, то это не будет противоречить налоговому законодательству.

Для этого налогоплательщикам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Аналогичное мнение высказывает Минфин России в Письмах от 10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

* * *

Как быть с основными средствами, приобретенными в период применения "упрощенки"?

На наш взгляд, учет расходов на их приобретение после перехода на общий режим является неправомерным. Ведь режим "доходы" не предполагает возможности учета никаких расходов, а их приобретение относится к периоду применения УСН с этим объектом (для сравнения: налогоплательщики с объектом "доходы минус расходы" учли бы расходы на приобретение таких ОС в период применения "упрощенки" и на общий режим переносить было бы нечего).

Этот подход нашел свое отражение в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

Отметим, что ранее Минфин России высказывал иную точку зрения (см. Письма от 10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Поскольку "упрощенцы" в любом случае ведут бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, в Минфине считали возможным при переходе на общий режим определять в целях применения гл. 25 НК РФ остаточную стоимость этих ОС (НМА) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Однако еще раз повторим: на наш взгляд, в соответствии с НК РФ при переходе на общий режим расходы на основные средства (нематериальные активы), приобретенные в период применения УСН с объектом "доходы", учесть в расходах нельзя. Поэтому использовать приведенные разъяснения Минфина России на практике опасно, тем более что в более позднем Письме высказан уже иной подход, подтверждающий правомерность нашей позиции.

Учет убытков

По правилу п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Однако если убыток получен уже при применении УСН, то налогоплательщик, применяющий "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет возможность учесть этот убыток в следующем налоговом периоде (календарном году). Под убытком при этом понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

"Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы", убытки учитывать не вправе.

Порядок учета убытка при УСН следующий.

Убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, может уменьшить налоговую базу по единому налогу не более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример 9. Организация, применявшая общий режим налогообложения, с 1 января 2004 г. перешла на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

На момент перехода у организации имелся неучтенный убыток в сумме 2 500 000 руб., полученный по итогам 2003 г. При применении УСН он не учитывается.

По итогам 2005 г. организация получила убыток в сумме 350 000 руб. Она вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму этого убытка в последующие налоговые периоды вплоть до 2015 г. включительно (ежегодно в пределах 30% налоговой базы).

Налоговая база по единому налогу за 2006 г. - 1 000 000 руб. Организация при расчете единого налога за 2006 г. вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка 2005 г. в размере 300 000 руб. (1 000 000 x 30%). Непогашенный убыток в сумме 50 000 руб. переносится на следующие налоговые периоды.

81

Для правомерного учета убытков при исчислении налога "упрощенец" обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Если налогоплательщик вернется к общему режиму, то он не сможет учесть сумму убытка, полученного в период применения УСН, при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время у него появится возможность "доучесть" тот убыток, который остался не учтенным на общем режиме на дату перехода на УСН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234.

Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст. 283 НК РФ. Перенос убытка производится не более чем на 10 лет. При этом, в отличие от УСН, на общем режиме размер переносимого убытка ничем не ограничен (на его погашение можно пустить до 100% полученной прибыли).

Пример 9 (продолжение). Предположим, что организация с 1 января 2007 г. вернулась к общему режиму налогообложения.

Учесть при налогообложении прибыли убыток в размере 50 000 руб., полученный при применении УСН, она не может.

Зато убыток, полученный в 2003 г. (в сумме 2 500 000 руб.), можно учитывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в период с 2007 по 2013 г. включительно, с соблюдением ограничений, установленных п. 1 ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Изложенные выше правила учета убытков справедливы для всех налогоплательщиков, независимо от того, какую "упрощенку" они применяли до перехода на общий режим ("доходы" или "доходы минус расходы").

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ)

Учет доходов и расходов

Правила перехода с УСН на общий режим подробно расписаны только для перехода с "упрощенки" на уплату налога на прибыль методом начисления. Считается, что при переходе от "упрощенки" к кассовому методу исчисления налога на прибыль никаких проблем с учетом доходов и расходов возникать не должно.

Ведь как при "упрощенке", так и при кассовом методе (для налога на прибыль) доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате перед контрагентами, не учтенные для целей исчисления единого налога, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть только по факту исполнения.

Если же должны налогоплательщику - за поставленные в период применения УСН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли только по факту поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, либо по факту погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

То есть никаких особых действий "упрощенцу" при переходе с УСН на общий режим с использованием кассового метода выполнять не нужно.

На практике проблемы все же возникают. Они связаны с учетом так называемых переходных расходов, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. В период применения УСН их нельзя учесть в расходах по причине неоплаты. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако налоговики на практике возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к иному периоду, когда применялся иной налоговый режим.

Пример 10. Организация, находящаяся на "упрощенке" (объект налогообложения "доходы минус расходы"), начислила в декабре 2007 г. пенсионные взносы за декабрь, но перечислила их в ПФР только в марте 2008 г. При расчете единого налога за 2007 г. сумма пенсионных взносов за декабрь не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения с применением кассового метода при исчислении налога на прибыль.

82

В рассмотренной в примере ситуации, на наш взгляд, у организации есть все основания включить уплаченные в марте 2008 г. пенсионные взносы в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Тот факт, что расходы относятся к иному периоду, никакого значения в данном случае не имеет. Ведь кассовый метод в общем случае не предъявляет никаких дополнительных требований для признания расходов помимо собственно оплаты. Расход оплачен - значит, он может быть учтен в целях налогообложения, независимо от того, к какому периоду он относится. Поэтому взносы в ПФР, уплаченные в 2008 г., должны быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 г., независимо от того, за какой период они начислены.

Более сложной представляется ситуация с учетом "переходных" расходов при переходе на общий режим с "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы".

С одной стороны, если расход относится к периоду применения УСН, то его нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку в этом периоде налогоплательщик применял вариант "упрощенки", не предполагающий учет каких бы то ни было расходов вообще.

С другой стороны, если расход оплачен в период применения общего режима, то кассовый метод исчисления налога на прибыль позволяет учесть его в периоде уплаты без каких-либо дополнительных ограничений (за исключением тех, которые явно установлены в ст. 273 НК РФ).

Однако, очевидно, что риск спора с налоговым органом в этом случае велик.

Учитывая изложенные выше проблемы, можно посоветовать лишь одно: готовясь к переходу на общий режим, налогоплательщику следует до перехода оплатить все расходы, относящиеся к периоду применения УСН. Тогда никаких проблем с учетом "переходных" расходов точно не будет.

Отметим, что все изложенные выше проблемы в равной мере относятся и к предпринимателям, переходящим с "упрощенки" на общий режим, при котором все доходы и расходы от предпринимательской деятельности облагаются НДФЛ.

Учет основных средств и нематериальных активов

Порядок учета основных средств и нематериальных активов при переходе с "упрощенки" на общий режим сформулирован для всех организаций независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они собираются применять (кассовый или начисления).

Поэтому все, что сказано выше относительно порядка учета основных средств и нематериальных активов при переходе от упрощенной системы к общему режиму с использованием метода начисления <1>, можно применять также и при переходе на кассовый метод.

<1> См. с. 190.

Следует лишь помнить, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если основное средство (нематериальный актив) было приобретено в "переходный" период, до момента оплаты начислять амортизацию по нему нельзя.

Исчисление и уплата НДС при возврате на общий режим

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость при переходе от УСН к общему режиму создает налогоплательщику, наверное, наибольшее количество проблем по сравнению с другими налогами.

При применении общего режима налогоплательщик обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализации соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Предъявленные покупателям суммы НДС подлежат уплате в бюджет.

Одновременно налогоплательщик сам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав также уплачивает поставщикам суммы НДС в составе предъявленной ему цены (его называют "входным" НДС). Глава 21 НК РФ позволяет уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, на суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (вычет "входного" НДС).

Для правомерного вычета "входного" НДС требуются счета-фактуры, выставленные продавцами, а также документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету. Кроме того, нужно помнить, что "входной" НДС предъявляется к вычету, только если товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС. В остальных случаях он учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

83

При применении "упрощенки" организации и предприниматели реализуют товары (работы, услуги, имущественные права) по ценам без НДС и, соответственно, не выставляют своим покупателям счета-фактуры. Их "отношения" с НДС ограничиваются уплатой данного налога поставщикам приобретаемых товаров (работ, услуг) (если, конечно, поставщики являются плательщиками НДС). При этом права на вычет "входного" НДС у "упрощенцев", естественно, нет. "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть суммы "входного" НДС по оплаченным и приобретенным товарам (работам, услугам) в составе расходов при исчислении единого налога (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем учет "входного" НДС в составе расходов возможен только в том случае, если соответствующие товары (работы, услуги) разрешены к учету в составе расходов перечнем, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Исчисление НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг)

При совершении операций, облагаемых НДС, после перехода на общий режим, бывший "упрощенец" начинает в общем порядке выполнять вышеизложенные обязанности плательщика НДС. А как быть, если такие операции пришлись на "переходный" период?

Возможны два "переходных" варианта:

1) аванс получен до перехода, реализация произведена после;

2) реализация произведена до перехода, оплата поступила после. Рассмотрим оба этих варианта.

Вариант 1 - аванс до перехода, реализация после.

Предоплата за товар (работу, услугу), полученная "упрощенцем", не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются нормы гл. 21 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю товаров (работ, услуг) НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в котором указывается соответствующая сумма НДС.

Пример 11. Организация в 2007 г. применяет УСН, а с 1 января 2008 г. переходит на общий режим.

В ноябре 2007 г. организация получила предоплату в сумме 50 000 руб. за услуги по размещению рекламы. Сами услуги оказаны клиенту в январе 2008 г. (акт подписан 25 января

2008 г.).

Эта операция является объектом обложения НДС, поэтому организация обязана выставить клиенту счет-фактуру на стоимость оказанных услуг с выделением суммы НДС по ставке 18% и начислить эту сумму НДС к уплате в бюджет.

В ситуации, рассмотренной в примере 11, проблема заключается в том, что стоимость услуги рассчитывалась без НДС и, соответственно, полученный в 2007 г. аванс НДС в себя не включает. Возникает резонный вопрос: за счет каких средств должен "упрощенец" платить НДС, выставленный покупателю в 2008 г. при оказании услуги? Налоговый кодекс этот вопрос не регулирует. На наш взгляд, у налогоплательщика есть несколько вариантов:

1) можно внести изменения в договор и увеличить цену услуги на сумму НДС (18%). В таком случае в условиях примера 11 цена услуги составит 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Для изменения цены необходимо согласие клиента, который может и не пойти на такие условия, поскольку, по сути, речь идет об увеличении стоимости услуги, которую ему придется доплатить;

2) можно внести изменения в договор и изменить стоимость услуги таким образом, чтобы она включала в себя сумму НДС (без изменения итоговой стоимости). В таком случае цена услуги без НДС составит 42 372,88 руб., сумма НДС по этой услуге - 7627,12 руб. Итоговая стоимость услуги не изменится и составит, как и раньше, 50 000 руб. (42 372,88 + 7627,12). Для внесения таких изменений в договор также нужно согласие клиента. В одностороннем порядке изменить цену договора нельзя;

3) если клиент категорически откажется что-либо менять, то придется либо расторгать договор и возвращать предоплату (если это возможно), либо уплачивать НДС в бюджет из собственных средств. Уплата НДС за счет собственных средств означает, что в момент реализации организации придется начислить НДС проводкой Дебет счета 91 - Кредит счета 68, при этом начисленная по дебету счета 91 сумма НДС (9000 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

84

Как видим, ни один из предложенных вариантов не является безупречным. Есть и четвертый путь.

Если "упрощенец" собирается перейти с начала следующего календарного года на общий режим, никто не мешает определять цену по тем товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые предполагаются к реализации после перехода на общий режим налогообложения, уже с учетом НДС.

Так, в условиях примера 11 при заключении договора в ноябре 2007 г. организация может установить цену на рекламные услуги, которые будут оказаны в 2008 г., в размере 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). Аванс в сумме 59 000 руб. поступает на счет организации в 2007 г., т.е. в период применения УСН. Поэтому с суммы поступившего аванса НДС в бюджет уплачивать не придется. В момент реализации услуги (в январе 2008 г.) НДС в сумме 9000 руб. будет начислен к уплате в бюджет за счет средств покупателя (Дебет счета 90 - Кредит счета 68). При этом НДС с аванса к вычету не ставится, поскольку в момент получения аванса НДС в бюджет не уплачивался.

Однако в этом случае возникает другая проблема. Поскольку аванс получен в период применения УСН, налоговые органы будут настаивать на включении всей полученной суммы (включая НДС) в состав доходов, облагаемых единым налогом при УСН <1>.

<1> Подробнее об этом см. с. 19.

Вариант 2 - реализация до перехода, оплата после.

В этом случае объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по реализации произошла в период применения УСН. Аналогичное мнение и у финансового ведомства (см. Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Пример 12. Предприниматель, применяющий упрощенную систему, в ноябре 2007 г. оказал услуги на сумму 35 000 руб. (без НДС).

С 1 января 2008 г. предприниматель переходит на общий режим налогообложения. Оплата за услуги в сумме 35 000 руб. поступает на счет предпринимателя в январе 2008 г. Полученная в январе оплата не включается в налоговую базу по НДС.

Применение налоговых вычетов по НДС

Как мы уже говорили выше, "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в составе расходов при исчислении единого налога суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые разрешены к учету перечнем п. 1 ст. 346.16 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Для учета "входного" НДС в составе расходов при УСН должны быть выполнены два условия: соответствующие товары (работы, услуги) должны быть оплачены и включены в состав расходов при УСН. Если какое-то из этих условий до перехода на общий режим не выполнено (не произведена оплата либо товары (работы, услуги) не учтены в составе расходов), то НДС в расходах при УСН не учитывается.

Что делать с этими суммами "входного" НДС после перехода на общий режим?

С 1 января 2008 г. в ст. 346.25 НК РФ появился новый п. 6 (изменения внесены Законом N 85-ФЗ), согласно которому суммы НДС, предъявленные "упрощенцу" при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 13. Организация с 1 января 2008 г. переходит с УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") на общий режим налогообложения.

В декабре 2007 г. организация приобрела товары на сумму 472 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.). Половину суммы (236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.) организация оплатила в декабре, вторую половину - в феврале 2008 г.

В 2007 г. товары реализованы не были. Реализация производится уже в 2008 г. и, следовательно, облагается НДС.

НДС по приобретенным товарам включается в расходы при УСН только по мере реализации этих товаров. Поэтому в данном случае сумма "входного" НДС в расходах при исчислении единого налога за 2007 г. не учтена. Поскольку реализация товаров будет облагаться НДС, в январе 2008 г.

85

(сразу после перехода на общий режим) при наличии счета-фактуры поставщика организация вправе предъявить НДС в сумме 72 000 руб. к вычету.

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при исчислении единого налога) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах по правилам гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Пример 14. Предположим, что в условиях примера 13 часть товаров на сумму 350 000 руб. (включая НДС 53 389,83 руб.) была реализована до перехода на общий режим.

В расходы при УСН включается только оплаченная часть товаров - 200 000 руб. и оплаченный НДС - 36 000 руб. Таким образом, на момент перехода на общий режим остались неучтенными расходы в виде неоплаченной стоимости реализованных товаров (без НДС) в размере 96 610,17 руб. и относящегося к ним неоплаченного НДС в размере 17 389, 83 руб.

Поскольку реализация этой части товаров осуществлялась в период "упрощенки", то она не облагалась НДС. Поэтому после перехода на общий режим неучтенный НДС в названной сумме нельзя поставить к вычету. Эта сумма в составе стоимости товаров учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в январе 2008 г. (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). То есть в состав расходов в январе включается и стоимость товаров (96 610,17 руб.), и относящийся к ним НДС (17

389,83 руб.).

Стоимость нереализованных к моменту перехода на общий режим товаров (без НДС) в размере 103 389,83 руб. включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль в том периоде, когда они фактически будут реализованы. Сумма НДС, относящегося к этой части товаров, в размере 18 610,17 руб. при наличии счета-фактуры поставщика предъявляется к вычету в январе 2008 г.

Аналогичным образом, на наш взгляд, следует учитывать после перехода и НДС (неучтенный при исчислении единого налога) по сырью и материалам, приобретенным при применении "упрощенки". Если сырье и материалы были списаны в производство до перехода, то НДС по ним учитывается в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения; если после - то может быть предъявлен к вычету.

Отметим также, что правило п. 6 ст. 346.25 НК РФ работает и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае "упрощенец" не мог учесть в расходах при исчислении единого налога уплаченные суммы НДС.

А есть ли какие-то особенности учета НДС при переходе на общий режим "упрощенца", применявшего объект "доходы"?

В плане получения вычетов - нет.

Ведь основным условием предъявления суммы "входного" НДС к вычету согласно гл. 21 НК РФ является использование соответствующих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. То есть вычет возможен в части только тех сумм НДС, которые относятся к товарам (работам, услугам), используемым налогоплательщиком уже после перехода на общий режим.

Если же товары (работы, услуги) были использованы до перехода на УСН (т.е. в деятельности, не облагаемой НДС), то "входной" НДС, к ним относящийся, к вычету предъявить нельзя. В расходы в целях исчисления налога на прибыль в этом случае его включить тоже не получится (см. с. 187).

Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

Хотя "входной" НДС включен в перечень расходов при УСН отдельным пунктом, большинство "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", "входной" НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости.

Основанием для этого является пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает лицам, не являющимся плательщиками НДС, учитывать предъявленные им при приобретении основных средств и нематериальных активов суммы налога в их стоимости.

Этой позиции придерживается и Минфин России, приводя в качестве аргумента п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", который обязывает в целях бухучета включать в первоначальную стоимость основных средств невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если "упрощенец" руководствовался этой позицией, то при наличии неучтенных расходов на ОС (НМА) (например, в ситуации, когда ОС, приобретенное в период применения УСН, до

86

перехода на общий режим не было оплачено, либо было оплачено только частично) при переходе на общий режим остаточная стоимость таких ОС (НМА) определяется по общим правилам (с учетом НДС) <1>.

<1> Подробнее об учете остаточной стоимости ОС (НМА) при переходе на общий режим см.

с. 190.

"Вытащить" НДС из стоимости основного средства и предъявить его к вычету нельзя. Такова позиция налоговых органов, которые ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств (см., например, Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-

6-03/988@).

Отметим, что вопрос о порядке учета НДС по основным средствам (нематериальным активам) при применении УСН является спорным.

Правила, установленные пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, обязательны только для лиц, не являющихся плательщиками НДС по основаниям, установленным гл. 21 НК РФ. А "упрощенцев" освобождает от НДС гл. 26.2 НК РФ и они должны действовать в соответствии с ее положениями.

Кроме того, ст. 38 НК РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Следовательно, основные средства - это тоже товар в целях налогообложения. Соответственно, "входной" НДС по ним должен учитываться по правилам, установленным для учета НДС по товарам, если иное не установлено НК РФ (а в гл. 26.2 НК РФ нет специальных правил в отношении НДС по основным средствам и нематериальным активам).

А что касается правил бухучета, то в данном случае они не должны применяться. Речь идет о налоговом учете. А он регулируется правилами НК РФ.

Если учитывать НДС отдельно (в качестве отдельного вида расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а не в составе стоимости ОС (НМА), то тогда при переходе на общий режим у налогоплательщика появляется возможность поставить к вычету ту часть НДС, которая не была включена в расходы при УСН (например, по причине неоплаты), руководствуясь переходными правилами, закрепленными в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Однако такие действия, без сомнения, приведут к спору с налоговым органом.

Отдельно следует сказать об основных средствах (нематериальных активах), приобретенных до перехода на УСН.

Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих с общего режима на УСН, восстанавливать "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) на дату перехода на УСН <1>.

<1> Подробнее о восстановлении НДС при переходе на УСН см. с 127.

Отметим, что требование о восстановлении НДС при переходе на УСН появилось в НК РФ (в п. 3 ст. 170 НК РФ) только в 2006 г. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, согласно ныне действующим правилам, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму вопрос о возможности заново заявить этот НДС к вычету даже не встает (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).

Но этот вопрос встает перед "упрощенцами", которые переходили на УСН в более ранние

годы.

Дело в том, что до 2006 г. норм, обязывающих восстанавливать НДС при переходе на УСН, в НК РФ не было, что, впрочем, не останавливало налоговиков, которые всегда (все годы) настаивали на необходимости восстановления НДС. При этом налогоплательщикам не разрешали учитывать восстановленные суммы НДС в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В этой связи Минфин России в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 высказал мнение о том, что после перехода на общий режим налогоплательщик может поставить ранее восстановленный НДС к вычету в части остаточной стоимости на момент перехода при условии, что основное средство (нематериальный актив) будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

87

Однако налоговая служба в Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ высказала прямо противоположную точку зрения, сославшись при этом на Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87, которое, правда, для всеобщего ознакомления опубликовано не было.

Таким образом, вопрос о возможности предъявления к вычету сумм НДС, восстановленных при переходе на УСН и не включенных в расходы по налогу на прибыль, остается спорным. Возможность вычета, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова, М.Г.Мошкович. УПРОЩЕНКА 2008: ПЕРЕХОД, ПРИМЕНЕНИЕ, ВОЗВРАТ. 2008

Еще по теме Глава 7. ДОБРОВОЛЬНЫЙ ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

  1. Глава 7. ДОБРОВОЛЬНЫЙ ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  2. Переход на УСН с общего режима налогообложения или ЕСХН
  3. Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
  4. Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по кассовому методу). Переход на УСН предпринимателя с общего режима
  5. Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
  6. Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
  7. Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по методу начисления)
  8. Организация применяет одновременно два режима налогообложения - общий и ЕНВД. В момент приобретения товаров не известно, будут ли они проданы с НДС или реализованы по режиму налогообложения, не облагаемому НДС (ЕНВД). Каким образом следует применять вычеты по НДС?
  9. Глава 8. ПЕРЕХОД С УСН НА ДРУГИЕ СПЕЦРЕЖИМЫ
  10. Глава 3. ПЕРЕХОД НА УСН
  11. Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
  12. Глава 3. ПЕРЕХОД НА УСН
  13. Глава 8. ПЕРЕХОД С УСН НА ДРУГИЕ СПЕЦРЕЖИМЫ
  14. Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
  15. Переход от УСН к ЕСХН