7.3.5. Налогообложение операций с использованием зарплатных пластиковых карт

Изготовление карт и комиссия за проведение операций

Затраты по изготовлению карт и комиссия за проведение операций при расчете налога на прибыль не учитываются - так считают сотрудники министерства (Письмо Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/19).

В своих разъяснениях чиновники упирают на то, что клиентом банка и держателем банковской карты является именно работник. Ведь с каждым из них заключается отдельное соглашение, которое является приложением к договору между банком и организацией. Следовательно, стоимость карточек и вознаграждение банка за операции по "кредиткам" следует рассматривать как расходы в пользу работников (п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А такие затраты доходы фирмы не уменьшают. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 28 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/26.

Однако в Письме от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131 Минфин России уточнил, что для целей налогообложения не учитываются расходы на изготовление банковских карт для работников, а также расходы организации по оплате комиссионного вознаграждения банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт.

195

Пример. Организация перечисляет заработную плату работникам на пластиковые карты. По условиям договора с банком фирма заплатила банку 3000 руб. за изготовление карточных счетов сотрудникам.

Дебет 91 субсчет "прочие расходы" Кредит 51

- 3000 руб. - оплачены услуги банка за открытие карточных счетов работников.

Добавим, что организация может не согласиться с приведенными выше выводами и учтет при налогообложении все перечисленные расходы. Арбитражная практика знает случаи положительного решения таких дел. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. N КА-А40/9281-03. В данном случае суд признал расходы по открытию банковских карт экономически оправданными, указав на то, что выплата зарплаты через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Кроме того, суд обратил внимание на то, что в локальном нормативном акте организации, регламентирующем порядок начисления и выплаты зарплаты, предусмотрено, что выплата заработной платы сотрудникам осуществляется банковским переводом. Это послужило дополнительным доводом в пользу предприятия.

Если указанные доводы чиновников не убедят, можно привести еще одни. Так, отказывая учесть при налогообложении прибыли расходы по открытию карт, чиновники, тем не менее, указывают, что эти суммы не являются доходом работника, который облагается налогом на доходы физических лиц (Письма Минфина России от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14, а также от 28 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/26). То есть, по сути, они были согласны с тем, что рассматриваемые расходы понесены не в интересах работников, а в интересах организации. В результате возникает вопрос: можно ли вообще говорить о расходах, направленных на удовлетворение личных потребностей работника? Ведь в первую очередь открытие банковских карт направлено на удовлетворение потребностей организации, а не работника.

В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.

Не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, приведенные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, суммы, потраченные на оформление и обслуживание банковских зарплатных карт, облагаются ЕСН в зависимости от того, включаются ли данные суммы в базу по налогу на прибыль.

Кроме ЕСН, организация должна также перечислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Теперь о НДФЛ. Организация самостоятельно удерживает все предусмотренные законодательством налоги и страховые взносы с заработной платы работников до того момента, как представит в банк документы на зачисление денежных средств на карточные счета. И несет ответственность за налогообложение сумм выплат, зачисляемых на карточные счета работников.

В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ все организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получают доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 13 процентов. Сумма налога удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п.

Организация, оплатив стоимость изготовления зарплатной карты для работника, должна удержать с него налог на доходы физических лиц. Связано это с тем, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата организацией стоимости услуг (в данном случае - услуг банка-эмитента), оказанных в его интересах.

196

Налог на доходы физических лиц необходимо удержать также в том случае, когда организация берет на себя расходы по оплате комиссии банка за повторное изготовление и продление карты в случае ее утраты, а также комиссии банка за выпуск дополнительной карты или повторное изготовление карты в случае ее повреждения.

Годовое обслуживание

Плата за годовое обслуживание может взиматься банком каждый месяц или единовременно, скажем, за год. Эти суммы впоследствии фирма может удержать из зарплаты сотрудников.

Еще совсем недавно чиновники Минфина России считали, что сумму, уплаченную предприятием за годовое обслуживание "зарплатных" карт своих сотрудников, можно учесть при налогообложении прибыли. Эта точка зрения высказана в Письме от 2 апреля 2003 г. N 04-0205/3/14. Чиновники утверждали, что это не что иное, как внереализационные расходы фирмы по пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. При этом в Письме уточняется: если организация платит за обслуживание один раз, то расходы признаются равномерно исходя из условий договора с банком.

Кроме того, чиновники министерства указали, что оплата организацией услуг банка за обслуживание карточных счетов не предполагает получение дохода работником.

В 2005 г. мнение Минфина России изменилось. В Письме от 7 февраля 2005 г. N 03-05-0104/19 чиновники заявили, что из налогооблагаемых доходов организации нельзя исключать и расходы на годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников. Обосновали такую позицию минфиновцы п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ - ведь речь идет о расходах в пользу работников. В описанной ситуации держатели банковских карт (сотрудники) возмещали своему работодателю деньги, уплаченные за годовое обслуживание кредиток. Эту сумму, по логике Минфина, следует включить в доходы и заплатить с них налог.

Начислять ЕСН на стоимость годового обслуживания не нужно. Тут действует норма п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ - соцналог не начисляется на те выплаты, которые не уменьшают доходы при расчете налога на прибыль.

Что касается НДФЛ, оплата организацией - налоговым агентом услуг в интересах сотрудников признается доходом в натуральной форме. Следовательно, с этой суммы нужно удержать налог на доходы физических лиц в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что определенная логика в рассуждениях чиновников министерства есть. В февральском Письме Минфина России есть ссылка на действующее в то время Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием. Оно утверждено Центральным Банком РФ 9 апреля 1998 г. N 23-П. Так вот, в п. 3.1 указанного Положения сказано, что пластиковые карты выдают в личное пользование держателям - физическим лицам. Да и договоры на обслуживание карт заключают с каждым работником. Так что если предприятие платит за годовое обслуживание карты, а потом удерживает эту сумму из зарплаты сотрудников, то в свои расходы включать оно ничего не должно.

Другой вопрос, что и доходов у него, вопреки мнению минфиновцев, не будет.

Пример. Организация перечисляет зарплату работникам на пластиковые карты. За годовое обслуживание организация заплатила 150 000 руб. Эта сумма была удержана из заработной платы сотрудников.

За январь 2007 г. сумма заработной платы составляет 1 500 000 руб. Сумма удержанного НДФЛ составляет 195 000 руб. Для целей расчета налога на прибыль организация определяет доходы и расходы методом начисления. Для того чтобы упростить пример, рассматривать начисление ЕСН, пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не будем.

Указанные операции были отражены такими проводками:

Дебет 20 Кредит 70

- 1 500 000 руб. - начислена заработная плата за январь 2007 г.;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 195 000 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

197

- 195 000 руб. - уплачен налог на доходы физических лиц; Дебет 70 Кредит 76

- 150 000 руб. - удержана плата за годовое обслуживание; Дебет 76 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислена плата за годовое обслуживание; Дебет 70 Кредит 51

- 1 155 000 руб. (1 500 000 - 195 000 - 150 000) - перечислена заработная плата за январь 2007 г. с расчетного счета организации.

В п. 1.12 Положения N 266-П говорится, что операции с использованием расчетных карт, кредитных карт по банковскому счету совершает владелец счета - клиент. В случае с зарплатными картами владельцем счета является сотрудник фирмы. А значит, говорить о том, что деньги, уплаченные банку организацией, являются ее расходами, нельзя.

Как видите, мнение чиновников Минфина изменилось. Между тем Письмо от 2003 г. все еще действует. Так что если кто-то воспользовался этим разъяснением, то у него есть все шансы избежать санкций в споре с налоговиками. Достаточно сослаться на пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ. Выполнение письменных разъяснений чиновников является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Те, кто не захочет спорить с фискалами, могут поступить по-другому. Достаточно прописать в трудовых договорах, что предприятие обязуется перечислять на пластиковые карты зарплату сотрудников. А также оплачивать иные расходы, связанные с такой операций, например, изготовление, годовое обслуживание, комиссию за совершение операцией и т.п. В этом случае расходы можно будет списать в уменьшение налогооблагаемых доходов. Ведь в соответствии с п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Правда, в этом случае придется начислить и ЕСН, так как выплаты, предусмотренные условиями трудового договора, облагаются соцналогом (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Это же касается и пенсионных взносов.

Подводя итог сказанному, остается добавить, что организация вправе сама решить, как ей поступить в этой ситуации: спорить с налоговиками или следовать их подчас противоречивым разъяснениям.

Плата за перевод денег с расчетного счета фирмы на личные счета сотрудников

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг банка относят к операционным расходам. Это установлено п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которое утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Делается это в день перечисления зарплаты с расчетного счета на карточные счета сотрудников.

Теперь поговорим об учете налоговом. Плата за перевод денег с расчетного счета фирмы на личные счета сотрудников не что иное, как прочие расходы организации по оплате услуг банков (пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). С этим согласен и Минфин России в Письме от 22

марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131.

Пример. Организация перечисляет зарплату работникам на пластиковые карты. За перечисление денег с расчетного счета фирмы на карточные счета сотрудников банк взимает комиссию в размере 0,5 процента от общей суммы заработной платы всех сотрудников.

За январь 2007 г. сумма заработной платы составляет 1 500 000 руб. Сумма удержанного НДФЛ составляет 195 000 руб.

ЕСН рассчитан с применением максимальной налоговой ставки 26 процентов. Начисленная сумма ЕСН составила 2136 руб., в том числе в части, зачисляемой в:

- ПФР - 39 000 руб. (195 000 руб. x 20%);

- ФСС РФ - 5655 руб. (195 000 руб. x 2,9%);

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 2145 руб. (195 000 руб. x 1,1%);

- территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - 3900 руб. (195

000 руб. x 2,0%).

Предположим, что взносы на обязательное пенсионное страхование организация начисляет только в части, приходящейся на финансирование страховой части трудовой пенсии, - 27 300 руб.

(195 000 руб. x 14%).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены по страховому тарифу,

198

установленному для I класса профессионального риска, в размере 0,2% к начисленной по всем основаниям оплате труда работников 390 руб. (195 000 руб. x 0,2%).

Расходы по выплате комиссии банку - 6525 руб. ((1 500 000 руб. - 195 000 руб.) x 0,5%). Для целей расчета налога на прибыль организация определяет доходы и расходы методом начисления.

Указанные операции были отражены такими проводками: Дебет 20 Кредит 70

- 1 500 000 руб. - начислена заработная плата за январь 2007 г.; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 195 000 руб. - удержан налог на доходы физических лиц; Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 195 000 руб. - уплачен налог на доходы физических лиц; Дебет 20 Кредит 69 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

- 39 000 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет; Дебет 69 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в бюджет ПФР"

- 27 300 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в бюджет ПФР;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС"

- 5655 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ; Дебет 20 Кредит 69 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"

- 2145 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС; Дебет 20 Кредит 69 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС"

- 3900 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС; Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Страховые взносы от несчастных случаев"

- 390 руб. - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 70 Кредит 51

- 1 305 000 руб. (1 500 000 - 195 000) - перечислена заработная плата за январь 2007 г. с расчетного счета организации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 6525 руб. - списана комиссия за перевод заработной платы на пластиковые карты работников.

В налоговом учете в январе 2007 г. организация отразит расходы по выплате банку комиссии в размере 6525 руб.