16.4.2. Составление счетов-фактур налоговыми агентами

В соответствии со ст.

- при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

- при реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования к государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества);

- при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами).

Рассмотрим каждый из вышеперечисленных случаев подробно.

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица

В соответствии с п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками -иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. То есть организация или предприниматель, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства, обязаны рассчитать и перечислить в бюджет суммы НДС.

При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл.

Налоговый агент должен определять налоговую базу отдельно при совершении каждой операции по приобретению товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. Сумму налога необходимо удержать из доходов, выплачиваемых иностранному юридическому лицу. Налог рассчитывается по ставкам, определенным как процентное отношение соответствующей налоговой ставки, установленной п. п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ).

111

Отметим, что налоговый агент не вправе уплатить сумму налога за счет собственных средств.

В том случае, если расчеты между налоговым агентом и иностранной организацией осуществляются в иностранной валюте, налоговая база определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. Такой порядок расчета налога не зависит от того, признаются или нет плательщиками НДС организация или предприниматель.

Если организация одновременно является и налоговым агентом, и плательщиком НДС, то она имеет право предъявить к вычету те суммы НДС, которые она как налоговый агент удержала из доходов иностранного продавца (из суммы арендной платы) и уплатила в бюджет.

Налоговый кодекс РФ не обязывает налогового агента выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книгах покупок и продаж. Однако, во-первых, нельзя не принимать во внимание тот факт, что эти книги являются основанием для заполнения декларации по НДС, а также для применения налоговых вычетов. Во-вторых, обязанность регистрировать выписанные счета-фактуры в книге продаж при исполнении обязанностей налоговых агентов не так давно закреплена в п. 16 Правил.

Счет-фактуру нужно составлять в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как у поставщика в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику.

Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогового агента как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (он регистрируется в книге покупок в том периоде, когда вы получаете право на вычет НДС).

Рассмотрим вышеописанный порядок на примере.

Пример. Иностранная компания "Gerr" (Великобритания), не состоящая на учете в налоговых органах РФ, оказала юридические услуги российской фирме ООО "Альфа" на сумму 200 000 руб.

112

234 2 февраля 2008 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N---от " —" --------------------- (1)

компания "Gerr"

Продавец--------------------------------------------------- (2)

UK London Kamer st. 123

Адрес------------------------------------------------------ (2а)

ИНН/КПП продавца _ (2б)

Грузоотправитель и его адрес (3)

Грузополучатель и его адрес (4)

К платежно-расчетному документу N от (5)

ООО "Альфа"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

113280, г. Москва, ул. Сухонская, д. 40

Адрес------------------------------------------------------ (6а)

7719372584/771901001 ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Калиниченко Калиниченко С.А.

(подпись) (ф.и.о.)

Петров Петров В.А.

Руководитель организации --------- ----------- Главный бухгалтер

( подпись) ( ф.и.о.)

113

Аренда государственного и муниципального имущества

В п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговый агент обязан исчислить и заплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма налога, подлежащая исчислению и уплате в бюджет, определяется как и в предыдущем случае.

Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. В то же время обращаем ваше внимание, что сам факт аренды государственного или муниципального имущества еще не означает, что налогоплательщик признается налоговым агентом.

Кроме того, организация может также признаваться налоговым агентом по НДС в случае, если заключается трехсторонний договор аренды между арендодателем, балансодержателем и органами государственной власти (местного самоуправления).

В том случае, если государственное имущество сдается по договорам субаренды или аренды, заключенным непосредственно самим балансодержателем, в чьем оперативном ведении и управлении находится государственное имущество (без участия органов государственной власти и местного самоуправления), обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС в качестве налогового агента у налогоплательщика не возникает (см., например, Письма ФНС России от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/208/13 и от 2 июня 2005 г. N 03-1-03/926/11).

Несмотря на отсутствие требования составлять счет-фактуру при аренде государственного имущества, это стоит сделать. Хотя бы во избежание ненужных споров с представителями налоговых органов.

Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж, а затем в книге покупок. При этом в нем должна быть сделана отметка "Аренда государственного (муниципального) имущества". Логичнее, как и в ранее рассмотренном случае с налоговым агентом по приобретению имущества у иностранного юридического лица, выписывать счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них будет зарегистрирован в журнале счетов-фактур выданных и книге продаж, а второй будет храниться в журнале регистрации счетов-фактур полученных и книге покупок по мере принятия расходов.

Отметим, что Конституционный Суд РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О указал, что при аренде государственного и муниципального имущества вычеты могут предоставляться на основании документов, подтверждающих уплату налога. Но, на наш взгляд, организации не составит труда выставить счет-фактуру. Тем более что на его основании производятся записи в книге покупок и книге продаж, которые, в свою очередь, служат своего рода регистрами по НДС.

Порядок заполнения счета-фактуры лицами, арендующими федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, аналогичен приведенному выше.