<<
>>

16.3. Порядок признания представительских расходов

Состав представительских расходов и порядок их признания в целях налогообложения отличается от состава представительских расходов и порядка их признания в бухгалтерском учете.

Согласно Налоговому кодексу РФ представительские расходы делятся на две группы.

Первые из них связаны с приемом (обслуживанием) представителей других организацией, прибывших на переговоры. А вторая группа - с приемом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.

В состав представительских расходов включаются следующие виды затрат предприятия (п. 2 ст. 264 НК РФ). 1.

Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.

По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских расходов. Речь в данном случае идет о следующих расходах: -

на аренду помещения; -

на его оформление и украшение; -

на оборудование стендов, проекторов и т.д. 2.

Расходы на транспортное обслуживание - доставка гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.

Если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в главе 25 НК РФ четко сказано о транспортировке «к месту проведения представительского мероприятия и обратно».

ПРИМЕР

ОАО «Кентавр» провело заседание совета директоров, часть участников которого прибыла из других городов на самолете. Организация оплатила им билеты туда-обратно. Бухгалтер учел эти суммы в качестве представительских расходов.

Однако налоговый инспектор при проверке указал на то, что представительскими будут только расходы на доставку членов совета директоров из аэропорта до зала заседания и обратно, а авиабилеты по этой статье учесть нельзя.

В то же время такая ошибка для организации не повлечет никаких неблагоприятных последствий. Дело в том, что исключение расходов на перелет из состава представительских расходов вовсе не означает, что их вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Общим собранием акционеров может быть установлена компенсация членам совета директоров расходов, которые связаны с выполнением их обязанностей по руководству ОАО. Следовательно, если общее собрание приняло такое решение, то организация имеет право оплатить перелет. Причем указанные расходы будут абсолютно оправданны.

Таким образом, при наличии документов данные расходы будут полностью соответствовать критериям статьи 252 НК РФ и могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. А провести их можно, к примеру, по подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве расходов на управление организацией или по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве «других расходов».

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от того, каким методом организа ция признает доходы и расходы - методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления дата признания представительских расходов - это день утверждения Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Учтите, что использовать этот метод могут только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб.

за каждый квартал.

Представительские расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий: 1)

место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи; 2)

количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи; 3)

конечный результат переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (например, постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04-АК); 4)

цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятий и т.д.

В подпункте 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ речь идет о представительских расходах, которые связаны «с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций».

К сожалению, законодатели не учли, что организация может проводить переговоры не только с представителями других организаций, но и с индивидуальными предпринимателями.

На наш взгляд, если расходы на переговоры с предпринимателем удовлетворяют общим требованиям, установленным налоговым законодательством в отношении представительских расходов, то их можно учесть при расчете налога на прибыль.

Организация может разработать специальный регистр для учета представительских расходов в целях налогообложения или воспользоваться регистром бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313 НК РФ).

На наш взгляд, гораздо целесообразнее использовать второй вариант, так как дополнения будут небольшими. В бухгалтерский регистр необходимо внести: -

суммы расходов на оплату труда за отчетный период; -

определение предельной величины представительских расходов, -

сравнение ее с фактически произведенными затратами.

Меньшая из двух величин - предельная величина представительских расходов или фактически произведенные расходы - включится в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль.

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.

Сумму «входного» НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в статье 171 и 172 НК РФ: -

представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету; -

на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС; -

представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой; -

представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

Некоторые бухгалтеры могут решить, что раз нет счета- фактуры (например, получить в ресторане его весьма проблематично), то и принять НДС к вычету нельзя.

На первый взгляд это действительно так. Ведь каждый бухгалтер знает, что счет-фактура является основанием для принятия налога к вычету.

Однако в некоторых случаях НК РФ разрешает возмещать НДС и на основании других документов (счетов, кассовых чеков).

Одним из таких исключений являются затраты на прием и обслуживание деловых партнеров. Только следует иметь в виду, что в документах НДС должен быть выделен отдельной цифрой. Тогда будет понятно, что организация действительно уплатила НДС в стоимости расходов. Ведь в статье 171 НК РФ сказано, что вычет применяется на основании документов, которые подтверждают уплату сумм налога.

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос: можно предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?

Официальная позиция Минфина изложена в письмах от 9

апреля 2008 г. № 03-07-11/134 и от 9 ноября 2004 г. № 03-0411/201. В них финансовое ведомство разъясняет, что в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций расходы принимаются по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. Поэтому НДС, относящийся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимается. Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить входной НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ). То есть той части расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль.

По мнению Минфина, НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на пункт 49 статьи 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.

На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ). Например: -

представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС; -

организация не является плательщиком НДС; -

товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ; -

представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.

Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе прочих расходов предприятия на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Так как сумма «входного» НДС, которая приходится на сверхнормативные расходы, включена в состав расходов в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения не учитывается, то возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н).

На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянное налоговое обязательство. Его сумма рассчитывается путем умножения суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР

ООО «Кентавр» занимается выпуском продукции, облагаемой НДС.

Поэтому в сентябре 2009 года организация осуществила представительские расходы в размере 8 260 руб., в том числе НДС - 1 260 руб. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2009 года составили 160 000 руб.

Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть представительские расходы в размере 6400 руб. (160 000 руб. х 4%). Остальная сумма представительских расходов в размере 600 руб. является сверхнормативной. Она не учитывается в целях налогообложения. На основании этой разницы в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 120 руб. (600 руб. х 20%). В бухгалтерском учете ООО «Кентавр» были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60 -

7000 руб. - представительские расходы включены в расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 -

1260 руб. - отражена сумма «входного» НДС;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -

120 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по представительским расходам.

Организация может предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая соответствует представительским расходам, учтенным в целях налогообложения. Сумма НДС, которая приходится на 6400 руб., составляет 1152 руб. (6400 руб. х

х 18%). Остальную сумму НДС в размере 108 руб. (1260 - 1152) бухгалтер включил в состав прочих расходов. В целях налогообложения эта сумма не учитывается. Значит, опять возникает постоянная разница, на основе которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 21,6 руб. (108 руб. х 20%).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 19 -

1152 руб. - часть суммы входного НДС по представительским расходам предъявлена к налоговому вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19 -

108 руб. - часть суммы «входного» НДС включена во внереализационные расходы предприятия;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -

21,6 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по сумме «входного» НДС, включенного в состав расходов.

Счет-фактура регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом: -

графа 7 «Всего покупок, включая НДС» - 7552 руб. (6400+1152); -

графа 8а «Стоимость покупки без НДС» - 6400 руб.; -

графа 8б «Сумма НДС» - 1152 руб.

В последующих отчетных периодах при расчете представительских расходов нарастающим итогом с начала года в целях налогообложения организация может уложиться в установленный норматив. В этом случае вся сумма НДС, списанная на затраты, должна быть восстановлена и предъявлена к налоговому вычету.

Кроме того, необходимо сторнировать ранее сформированное постоянное налоговое обязательство.

ПРИМЕР

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что за 2009 год сумма расходов на оплату труда ООО «Кентавр» составила 200 000 руб. Норматив представительских расходов за этот период составляет 8000 руб. (200 000 руб. х 4%). Следовательно, при расчете налога на прибыль за 2009 год организация может учесть представительские расходы в полном объеме.

Кроме того, всю сумму «входного» НДС организация может предъявить к налоговому вычету. Поэтому в бухгалтерском учете ООО «Кентавр» в декабре 2009 года были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19 -

108 руб. - восстановлена сумма «входного» НДС ранее включенная в состав прочих расходов предприятия;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 -

108 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету; ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -

141,6 руб. (120 руб. + 21,6 руб.) - сторнировано постоянное налоговое обязательство.

Счет-фактура по представительским расходам снова регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом: -

графа 7 «Всего покупок, включая НДС» - 708 руб. (600 руб. + 108 руб.); -

графа 8а «Стоимость покупки без НДС» - 600 руб.; -

графа 8б «Сумма НДС» - 108 руб.

Кроме того, бухгалтер ООО «Кентавр» составил Справку-расчет.

ООО «Кентавр»

Справка-расчет НДС по представительским расходам

В 2009 году представительские расходы составили 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Сумма расходов (без уче та НДС) в пределах лимита, установленного пунктом 2 статьи 264 НК РФ, составляла: -

по состоянию на 1 октября 2009 года - 6400 руб.; -

по состоянию на 1 января 2010 года - 8000 руб.

Сумма «входного» НДС по представительским расходам была предъявлена к налоговому вычету в размере: -

1152 руб. - в сентябре 2009 года; -

108 руб. - в декабре 2009 года.

Итого: 1260 руб.

Главный бухгалтер

ООО «Кентавр» Слуцкая А.А.

(подпись)

31 декабря 2009 года

<< | >>
Источник: Штокманн, Ольга Альбертовна. Прочие расходы: сложные ситуации налогового учета. - М. : ГроссМедиа : РОСБУХ. - 208 с. - (Налоговый практикум).. 2009

Еще по теме 16.3. Порядок признания представительских расходов:

  1. Классификация, группировка и порядок признания расходов при формировании налоговой себестоимости продукции (работ, услуг) Общие вопросы учета расходов для целей налогообложения
  2. 7.2. Порядок признания расходов
  3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ)
  4. Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
  5. Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода
  6. Представительские расходы
  7. Статья 346.17. Порядок признания доходов и расходов
  8. Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления
  9. 16.4.1. Налоговый учет представительских расходов
  10. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления
  11. 16.1. Норматив представительских расходов
  12. 16.2. Спорные представительские расходы
  13. 16.4.2. Разницы, возникающие в учетах по представительским расходам
  14. 16.4.3. Влияние нормы по представительским расходам на нормирование других видов налогов