Методологическая основа диссертационного исследования
Методологической основой диссертации являются общие и специальные методы научного познания. В ходе проведения диссертационного исследования были использованы методы системного, правового, логического и лингвистического анализа. Также в ходе написания работы автор применял и другие научные методы исследования, такие как выявление связи между общим и частным, а также формально-юридический метод анализа текстов нормативноправовых актов. Методы правового моделирования и прогнозирования использовались при анализе модельного положения об ограничении преимуществ, предусмотренных в налоговом договоре. Системный подход к рассмотрению отдельных аспектов проблематики диссертации позволил сделать анализ комплексным, последовательным и логичным. Теоретической основой диссертации послужили труды по общей теории права, теории европейского права и исследования о соотношении международного, европейского права и национального права. Среди них работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, Л.М. Энтина, С.Ю. Кашкина, М.М. Бирюкова, А.Я. Капустина, Г.П. Толстопятенко, Б.Н. Топорнина и др., а также работы, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового и налогового права, таких авторов, как И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Р.А. Шепенко, А.А. Шахмаметьев, Д.В. Щекин и др. Нормативную правовую базу исследования составляют: Учредительные договоры, акты институтов ЕС, в частности директивы в сфере прямого налогообложения, регулирующие основные принципы взимания прямых налогов и принципы сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения, международные договоры об избежании двойного налогообложения и законодательство государств-членов ЕС и Российской Федерации. Эмпирическую основу исследования составили решения Суда ЕС, содержащие разъяснения положений директив о прямом налогообложении и обязательств государств-членов ЕС по обеспечению экономических свобод, гарантированных первичным правом ЕС, а также опубликованные материалы, разработанные международными организациями, такими как ОЭСР, в сфере противодействия размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли в низконалоговые юрисдикции. Научная новизна настоящего диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой одно из первых в российской правовой науке комплексных исследований особенностей имплементации права ЕС в сфере прямого налогообложения. В рамках проведенного анализа выявлены основные принципы сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения и правовые особенности нового международного стандарта обмена налоговой информацией. Впервые проведен анализ положения об ограничении преимуществ, предоставляемых по налоговому договору, закрепленный в Модельной Конвенции США и сформулированы рекомендации по включению данного положения в международные договоры. Более подробно научная новизна настоящей диссертации сформулирована в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, которые выносятся на защиту. Положения, выносимые на защиту: 1. Основной правовой формой имплементации правил ЕС о прямом налогообложении являются директивы. Проведенный анализ позволил выявить правовые особенности директив: (а) по сфере применения директивы о процентах и о материнских компаниях применяются не только к компаниям, но и к постоянным представительствам. Директива о слияниях распространяется только на операции между компаниями из разных государств-членов ЕС. Проблема директивы о слияниях заключается в том, что ее правила об освобождении от налогообложения применяются, только, если у принимающей компании есть постоянное представительство в государстве передающей компании и передаваемые активы связаны с таким представительством. Для решения данной проблемы необходимо расширить сферу применения директивы о слияниях; (б) по субъектам правоотношений директива о процентах не применяется к Европейской компании и к Европейскому кооперативному обществу в отличие от директив о слиянии и материнских компаниях. Преимуществом директивы о процентах является наличие требования о фактическом получателе дохода. Такое условие отсутствует в директиве о материнских компаниях, что создает возможность для злоупотребления; для решения данной проблемы в директиву о материнских компаниях необходимо включить положение о фактическом получателе дохода; (в) по правовым способам устранения налоговых барьеров директива о слияниях предусматривает требования к государствам, в соответствии с которыми трансграничные реорганизации компаний из двух и более государств-членов ЕС должны подлежать такому же налогообложению, как внутренние реорганизации. Директива о процентах предусматривает, что выплаты освобождаются от налогов, удерживаемых у источника, при соблюдении следующих условий: (1) получатель процентов и роялти является фактическим получателем дохода; (2) размер суммы процентов и роялти, к которому применяется директива должен быть таким, как если бы между плательщиком и получателем не было специальных взаимоотношений; (3) операция не преследует исключительно цель получение налоговой выгоды; (4) выплаты в соответствии с директивой являются процентами или роялти; (5) платежи осуществляются между зависимыми компаниями, зарегистрированными в государствах-членах ЕС. Директива о материнских компаниях предусмотрела правовые средства и способы, в соответствии с которыми прибыль дочерней компании одного государства-члена ЕС, распределяемая в форме дивидендов в пользу своей материнской компании из другого государства-члена ЕС освобождается от уплаты налога у источника выплаты. 2. Вследствие узкой сферы применения директивы о слияниях отсутствует единое правовое регулирование «налогообложения при выходе», что оказывает негативное влияние на эффективное функционирование внутреннего рынка. Методом формирования интеграционного права в этой сфере является негативная интеграция, выражающаяся в принятии Судом ЕС решений. Не все возникающие вопросы решаются единообразно, так как часть вопросов остается на усмотрение национальных судов государств-членов ЕС. Выявлены основные правовые позиции Суда ЕС: (1) налогоплательщику должен быть обязательно предоставлен выбор между немедленной уплатой налога с прироста капитала при передаче этого актива в другое государство-член ЕС или при смене резидентства и предоставлением отсрочки уплаты налога; (2) для минимизации риска неуплаты налога государствам не запрещено применять такие меры, как требование банковской гарантии или требование об уплате процентов с суммы налога, оплата которого отложена. Эти меры должны быть менее обременительными, чем требование о немедленной уплате налога; (3) государствам разрешено вводить определенные условия, при соблюдении которых, возможно предоставление отсрочки по уплате налога. Таким условием может являться требование о подаче налоговой декларации с указанием места нахождения переданного актива. Обязательства не должны быть обременительными для налогоплательщика, в противном случае Суд ЕС может классифицировать их как равнозначную меру незамедлительной уплаты налога. Следуя правовым позициям Суда ЕС, при разработке своего законодательства о «налогообложении при выходе» государства должны находить баланс между сохранением за собой права реализовать свои налоговые полномочия и не созданием препятствий для реализации экономических свобод, гарантированных Учредительными договорами. 3. Анализ практики недобросовестного использования преимуществ, предоставляемых директивами позволяет установить основные признаки налоговых злоупотреблений компаний: (1) наличие намерения получить налоговую выгоду; (2) совершаемая сделка не обоснована экономической целесообразностью; (3) компания не ведет реальной экономической деятельности на территории государства своей регистрации. Установлено, что для борьбы с налоговыми злоупотреблениями государства-члены ЕС принимают на национальном уровне специальные положения, направленные на предотвращение налоговых злоупотреблений, которые могут ограничивать экономические свободы, гарантированные правом ЕС. Анализ практики Суда ЕС позволяет выявить критерии совместимости положений национального законодательства с европейским правом: (а) положения национального законодательства не должны создавать дополнительных обременений для налогоплательщиков; (б) положения должны быть пропорциональными для достижения цели сбалансированного распределения налоговых полномочий между институтами ЕС и государствами членами ЕС; (в) положения должны обеспечивать баланс между стремлением государства сохранить свою налогооблагаемую базу и отсутствием препятствий на пути эффективного функционирования внутреннего рынка при соблюдении экономических свобод, гарантированных Учредительными договорами. 4. В результате проведенного анализа определены уровни, основные направления и цели сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения. На международном уровне сотрудничество государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения происходит: в рамках участия в ОЭСР, в рамках участия в международных многосторонних и двусторонних налоговых договорах; на уровне ЕС: в рамках директив об административном сотрудничестве и о взаимной помощи. Сотрудничество государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения преследует несколько целей: (1) возможность осуществления налогового суверенитета и возможность соблюдения налогового законодательства; (2) борьба с налоговыми уклонениями; (3) поддержание надлежащего функционирования внутреннего рынка. Наиболее эффективными формами сотрудничества являются: обмен информацией и оказание помощи в сборе налогов. Только при наличии обмена информацией налоговое право ЕС может эффективно применяться. На международном уровне и на уровне ЕС особое внимание уделяется внедрению нового международного стандарта автоматического обмена информацией. Сотрудничество в сфере сбора налогов осуществляется на основании Конвенции ОЭСР и на основании директивы. Сотрудничество между государствами-членами ЕС, осуществляемое в соответствии с директивой, является более эффективным, поскольку разработана стандартизированная форма документа, разрешающего исполнение налоговых требований. Также предусмотрен механизм покрытия расходов запрашиваемого государства, осуществляющего действия, направленные на удовлетворение требований запрашивающего государства. 5. Наличие правовой базы налогового администрирования в сотрудничестве государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения позволяет государствам- членам ЕС реализовывать свои налоговые права, не снижая уровень эффективности правового механизма обеспечения свободного движения товаров, услуг, лиц и капиталов. В случае с третьими странами, участниками Европейского Экономического Пространства наличие соглашения с государством-членом ЕС имеет ключевое значение при определении, являются те или иные национальные меры, ограничивающие экономические свободы, приемлемыми и пропорциональными для достижения цели обеспечения эффективного налогового контроля и борьбы с налоговыми злоупотреблениями. 6. Проблемы двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов на уровне ЕС являются следствием наличия различий в национальных налоговых системах и разного применения государствами-членами ЕС одних и тех же юридических конструкций. Это предопределяет необходимость дальнейшей имплементации права ЕС о прямом налогообложении. Для решения данной проблемы возможны два варианта: (1) гармонизация налогового законодательства государств-членов ЕС посредством принятия директив, направленных на предотвращение избежания двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов или (2) принятие многостороннего соглашения между государствами- членами ЕС. Первый вариант является более предпочтительным, поскольку директива подлежит защите в Суде ЕС. 7. Для борьбы с недобросовестным применением преимуществ, предусмотренных в международных налоговых договорах, необходимо включать в текст соглашений оговорку о том, что доход освобождается от налогообложения в одном государстве-члене ЕС только в случае, если он подлежит налогообложению в другом государстве-члене ЕС (Subject to tax clause). По результатам проведенного анализа положений об ограничении применения преимуществ, предоставляемых налоговым договором (Limitation on benefits) выявлены критерии, которые могут ограничивать свободу учреждения. Перед имплементацией данного положения в налоговые соглашения государств-членов ЕС необходимо определить, является ли данное ограничение оправданным на основании борьбы с налоговыми уклонениями или неоправданным. Ограничение свободы следует считать неоправданным, если деятельность налогоплательщика не преследует в качестве главной цели получение налоговой выгоды, а наоборот, деятельность является экономически обоснованной и имеет определенную деловую цель.