<<
>>

2.2.2 Положения об ограничении применения преимуществ по налоговому договору

Другим ключевым аспектом соотношения международных налоговых договоров и европейского права, является вопрос об ограничении применения преимуществ, предоставляемых налоговым соглашением.
Данные положения стоит отличать от положений, которые содержатся в директивах о прямых налогах. В соответствии с этими положениями государствам-членам ЕС разрешено не предоставлять преимущества по директиве, если основной целью той или иной операции является уклонение от уплаты налога. Суть положений заключается в том, чтобы не предоставлять преимуществ недобросовестным налогоплательщикам. Отличие только в том, что в первом случае могут не предоставляться преимущества по международному налоговому договору, во втором случае не предоставляются преимущества по директиве. Государства-члены ЕС также могут не предоставлять преимущества по директиве, обосновывая это применением положений национального законодательства или положений международных договоров, направленных на предотвращение злоупотреблений. Эти положения были рассмотрены в первой главе, в данной главе рассматриваются положения об ограничении применении льгот, которые предусмотрены в международном договоре. В комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР уполномоченным органам государств разрешается отказывать в предоставлении преимуществ на основании принципа приоритета существа над формой (substance over form principle), также лицу, резиденту договаривающегося государства, получающему доход от резидента другого договаривающегося государства, в пользу резидента третьего государства. В данном случае речь идет о транзитной компании, кондуитной компании, агенте, таким компаниям по общему правилу преимущества по конвенции не предоставляются. Сама модельная Конвенция не содержит положения о противодействии злоупотреблениям. В отличие от модельной Конвенции ОЭСР статья 22 модельной Конвенции США предусматривает статью ограничение преимуществ (Limitation on benefits)408 409.
Так, все соглашения, которые заключает США в последнее время, содержат в себе такое положение . Несмотря на отсутствие прямой статьи об ограничении преимуществ, тем не менее, некоторые государства включали такие положения в свои договоры. Так, например, у Кипра, члена ЕС в соглашении с Россией есть такое положение. В соответствии со статьей 29 Соглашения (Ограничение льгот), которая введена Протоколом от 07.10.2010, резидент Договаривающегося Государства не будет иметь право на какое-либо снижение или освобождение от налогов, предусмотренные настоящим Соглашением в отношении доходов, полученных из другого Договаривающегося Государства, если в результате консультаций между компетентными органами обоих Договаривающихся Государств установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования такого резидента было получение льгот в соответствии с Соглашением, которые в противном случае были бы ему недоступны410. Такая формулировка является довольно распространенной и встречается в других соглашениях. Однако, в статье соглашения между Кипром и Россией есть уточнение, что положения об ограничении льгот применяются только к компаниям, которые не зарегистрированы в Договаривающемся Государстве, но претендуют на льготы, предоставляемые этим Соглашением. Эта формулировка, по сути, делает ограничение льгот нежизнеспособным и неэффективным. В результате в договоре есть положение, но оно не работает, поскольку если компания зарегистрирована на Кипре или в России, что наиболее типичный случай признания такой компании резидентом в договаривающемся государстве, положение об ограничении льгот не применяется, даже если главной целью создания таких компаний было получение льгот, предусмотренных по договору. Именно потому, что положения об ограничении применения льгот по соглашению применяются неэффективно или вовсе отсутствуют в соглашениях, на глобальном уровне возникла необходимость разрешить данную проблему и выработать единые подходы. Так, в плане действий по BEPS в действии 6 ОЭСР предложила включить в модельную конвенцию положение об ограничении применения преимуществ по договору411 412.
ОЭСР в Плане действий обозначил, что злоупотребление положениями договоров (treaty abuse) и недобросовестное использование преимуществ по договору (treaty shopping) являются одним из основных источников размывания налоговой базы и перемещения прибыли. Под недобросовестным использованием преимуществ по договору (treaty shopping) понимается регистрация и использование лицами, резидентами третьих стран компаний, созданных в юрисдикциях, имеющих налоговые соглашения с благоприятным режимом, исключительно с целью получения преимуществ, 412 предусмотренных в договоре . ОЭСР обозначила три задачи в этой области: (1) разработать положение модельной конвенции и выработать рекомендации государствам относительно правил о не предоставлении преимуществ по договору при ненадлежащих обстоятельствах; (2) закрепить в самих договорах, что налоговые соглашения созданы не для того, чтобы возникала ситуация, при которой доход освобождался от налогообложения во всех странах; (3) составить для государств список аспектов налоговой политики, которые нужно рассмотреть перед заключением договора. По второй задаче ОЭСР предлагает включить в преамбулу положение о том, что государства, вступая в договор, преследуют основную цель избежание двойного налогообложения, при этом намерены избегать ситуации полного отсутствия налогообложения или пониженного налогообложения посредством налоговых уклонений при помощи использования налогового соглашения. По первой задаче ОЭСР предлагает включать в международные договоры положения об избежании злоупотребления положениями договора. Государства, которые будут следовать рекомендациям, должны адаптировать положения, чтобы не нарушать свои обязательства. Члены ЕС, например, при включении таких положений, должны обращать внимание на соответствие положений европейскому праву. При выработке рекомендаций об ограничении предоставления льгот в ненадлежащих ситуациях, необходимо проводить различие между ситуацией, когда лицо пытается обойти ограничения, предусмотренные самим договором и вторая ситуация, при которой лицо пытается обойти положения внутреннего законодательства, используя преимущества, предусмотренные в договоре.
В первой ситуации, положения, направленные против злоупотреблений положениями договоров должны быть включены в сам договор. Для того, чтобы справиться со второй ситуацией одних мер на уровне договора недостаточно, государства должны разрабатывать внутренние правила об ограничении злоупотреблений. Необходимо обеспечить, чтобы не было коллизий между национальными положениями и положениями договора. Помимо включения в налоговый договор положения о противодействии злоупотреблениям, основанного на положении, включенного в американские договоры, ограничение преимуществ, ОЭСР предлагает включить более общее правило, направленное против злоупотреблений, суть которого сводится к тому, что если главной целью сделки или структуры является получение преимуществ, то преимущества не предоставляются (the principal purpose test, PPT rule). В соответствии с формулировкой статьи 22 модельной конвенции США, которую ОЭСР предлагает брать за основу, помимо того, что лицо, для того, чтобы пользоваться преимуществами договора должно быть резидентом одного из договаривающихся государств, оно должно являться квалифицированным лицом (qualified person). Компания считается квалифицированным лицом, если (1) ее обыкновенные акции (и акции любого класса) обычно торгуются на признанных биржах (recognized stock exchanges) и дополнительно должно выполняться хотя бы одно условие из двух a. ее обыкновенные акции торгуются на признанных биржах договаривающего государства, в котором лицо является резидентом, причем акции должны представлять большинство голосов (voting power) и капитала компании (value of the company) или b. основное место управления и контроля компании (company’s primary place of management and control) находится в договаривающемся государстве, где компания является резидентом. Причем считается, что место управления и контроля находится в государстве, где она резидентна, только если исполнительные органы и лица, занимающие руководящие должности, осуществляют свои ежедневные обязанности по принятию стратегических решений для компании, включая ее прямых и косвенных дочек, в этом государстве в большей степени, чем в любых других государствах, и помощники, ассистенты лиц, занимающих руководящие должности, осуществляют свои ежедневные обязанности по подготовке принимаемых решений в большей степени в этом государстве, чем в любом другом413.
(2) 50% голосов и капитала компании принадлежит напрямую или косвенно пяти или меньшему количеству компаний, уполномоченных на получение преимуществ, которые соответствуют требованиям, описанным выше, при условии, что в случае косвенного участия, каждый промежуточный собственник должен быть 414 резидентом одного из договаривающихся стран . Компания может быть также квалифицированным лицом, если 50% ее акций принадлежат квалифицированным лицам. Квалифицированными лицами, могут быть также физические лица-резиденты, само государство, государственные образования, муниципальные образования. Так, например, заключено соглашение между Германией и Италией. Немецкая компания, 50% акций которой принадлежат физическому лицу, резиденту Германии, имеет право получать льготы по соглашению, поскольку физическое лицо резидент Германии является квалифицированным лицом. Если лицо не удовлетворяет критериям квалифицированного лица, это не означает, что оно не может воспользоваться преимуществами договора. Для такого лица применяются другие правила. Если лицо, не удовлетворяет критериям квалифицированного лица, оно может претендовать на получение преимуществ по договору, если лицо, являющееся резидентом вовлечено в активную деятельность по торговле или ведению бизнеса (active conduct of a trade or business) в государстве своего резидентства (только не деятельности по созданию и управлению инвестициями за счет резидента, за исключением случаев, если данная деятельность является банковской, страховой или деятельностью в области ценных бумаг, осуществляемой банком, страховой компанией или зарегистрированным брокером), и доход извлекается с территории другого договаривающего государства, который связан с активной деятельностью. Так, например, заключено соглашение между Германией и Бельгией. Российский гражданин, резидент России создает компанию в Германии, она 414 резидентна в Германии, но не является квалифицированным лицом, поскольку 50% ее акций владеет неквалифицированное лицо (физическое лицо-резидент России).
Если такая немецкая компания будет осуществлять реальную экономическую деятельность на территории Германии и извлекать доход от этой деятельности из Бельгии, то к такой компании будут применяться льготы по соглашению415. В нашем примере, если немецкой компанией владеет гражданин России, резидент России (третьего государства), то проблемы никакой не возникает. Но если немецкой компанией владеет физическое лицо, резидент другого государства-члена, то возникает проблема несоответствия данного положения праву ЕС. В академической литературе встречается мнение, что данное положение об ограничении применении льгот по соглашению не соответствует праву ЕС416. Автор диссертационного исследования согласен, что данное положение, в соответствии с которым, если компания резидент одного государства создается физическим лицом резидентом другого государства-члена ЕС, и не занимается активной экономической деятельностью, то данной компании не должны предоставляться льготы по соглашению государства резидентства компании и третьего государства, может не соответствовать праву ЕС. Дело в том, что данное положение может ограничивать свободу учреждения внутри ЕС, поскольку любой гражданин ЕС, являющийся резидентом любого государства ЕС, может создавать на территории других государств компании и вести деятельность. Однако, нужно определить является ли данное ограничение оправданным или нет. С одной стороны оно может быть оправдано тем, что поскольку деятельность не активная, а исключительно инвестиционная, создание компании обусловлено исключительно желанием воспользоваться преимуществами по налоговому договору государства, где зарегистрирована компания, и государством, откуда получается доход. Данная ситуация четко описывает ситуацию недобросовестного использования преимуществ по соглашению (treaty shopping). Против чего государства борются на глобальном уровне. Данное ограничение свободы учреждения может быть оправдано на основании борьбы с налоговыми уклонениями. С другой стороны такое поведение физического лица может быть экономически обоснованным и иметь определенную бизнес цель. Возможно, по каким-то бизнес - причинам ведение инвестиционной деятельности посредством создания компании в другой стране может быть более привлекательно. Таким образом, при выяснении является ли данное положение несправедливо ограничивающим свободу учреждения нужно учитывать все факторы. Государствам-членам ЕС перед тем, как менять свои налоговые соглашения в соответствии с рекомендациями ОЭСР, нужно удостовериться, не будет ли это нарушать их обязательства, вытекающие из членства в ЕС, поскольку основное правило гласит, что международные налоговые соглашения государств- членов ЕС между собой должны соответствовать праву ЕС417 и соглашения с третьими странами также должны соответствовать праву ЕС418. На данный момент Суд ЕС не рассматривал дела, связанные с применением положения об ограничении льгот по соглашению, за исключением дела C-374/04419. В статье 22 Модельной конвенции США, которую предложила ОЭСР, брать за основу содержится другой критерий для неквалифицированного лица. Итак, если резидент одного договаривающегося государства извлекает доход от торговой деятельности или коммерческой деятельности, которую оно осуществляет на территории другого договаривающего государства, то для того, чтобы соответствовать критерию, что резидент осуществляет активную деятельность на территории государства своего резидентства, то деятельность на территории государства своего резидентсва должна быть существенной (substantial) в отношении деятельности, осуществляемой резидентом на территории другого договаривающегося государства. Для определения, является ли деятельность существенной, принимаются во внимание все факты и обстоятельства. Так, например, заключено соглашение между Германией и Францией. Немецкая компания на территории Франции производит и продает сложное техническое оборудование, получает доход из Франции, а на территории Германии немецкая компания, например, осуществляет реализацию ежедневных печатных изданий в газетном киоске. Скорее всего, при такой ситуации немецкая компания, получающая доход из Франции, не сможет воспользоваться преимуществами по соглашению, поскольку деятельность по продаже газет, скорее всего, будет признана не существенной по отношению к деятельности по производству и продаже оборудования. Таким образом, из приведенного анализа положений, которые предлагается включать в международные налоговые договоры для того, чтобы предотвращать недобросовестное применение преимуществ по договору, видно, что они носят всеобъемлющий характер. Помимо того, что налогоплательщик для того, чтобы воспользоваться налоговыми преференциями должен быть резидентом, к нему предъявляются дополнительные требования, его акции должны котироваться на бирже, находящейся в стране его резидентства, или если его акции котируются на бирже другого договаривающегося государства, то место осуществления управления и контроля должно находиться на территории государства его резидентства, или требование о ведении реальной активной экономической деятельности на территории страны резидентства, если ведется деятельность на территории другого договаривающегося государства, то деятельность, которая ведется на территории государства резидентства должна быть существенной. Те положения, которые существовали ранее, такие как требование о том, чтобы получателем дохода был фактический получатель дохода остаются. Новые положения лишь дополняют положения, направленные на борьбу с налоговыми уклонениями. Для получения льгот по директиве, лицо должно быть фактическим получателем дохода . Помимо того, что по предложению ОЭСР государства должны включить в свои соглашения дополнительные требования к налогоплательщикам, чтобы ограничивать недобросовестное использование преимуществ по договору, ОЭСР предлагает включить более общее правило главной цели в текст соглашений. Правило главной цели (PPT rule) включает в себя принципы, содержащиеся в комментариях к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР. В соответствии с этим правилом преимущества по Конвенции не предоставляются, если, проанализировав всю совокупность фактов и обстоятельств, есть разумное основание полагать, что получение преимуществ по договору было одной из главных целей сделки или структуры, за исключением случаев, если предоставление преимуществ соответствует цели самой конвенции и цели отдельным ее положениям. В Модельной Конвенции США такое правило также закреплено, в соответствии с ним, если лицо не является квалифицированным лицом, или не удовлетворяет дополнительным критериям, то ему могут быть предоставлены льготы по соглашению, если будет установлено, что создание, поддержание такого лица и проведение деятельности таким лицом не преследует в качестве основной цели получение налоговых льгот. С точки зрения права ЕС относительно данного правила нужно рассмотреть два аспекта. Первый аспект - формулировка правила, содержащая в себе фразу «есть разумное основание полагать» (it is reasonable to conclude) может создавать большую степень неопределенности (uncertainty) для налогоплательщиков, что неприемлемо для европейского права. Во-первых, такая формулировка дает широкие полномочия налоговым органам, они получают 420 дискреционные полномочия (discretionary powers), и могут решать данный вопрос на свое усмотрение. Суд ЕС в деле Biehl указал, что это недопустимо . Во- вторых, такое положение создает правила, которое не совсем понятно, оно может быть по-разному растолковано и по-разному применено. В соответствии со сложившейся судебной практикой правила сами по себе должны быть достаточно ясными и понятными (sufficiently clear), четкими (precise) и предсказуемыми (predictable). Так, например, в деле Itelca 421 422Суд ЕС пришел к выводу, что термин «специальные отношения» в Португальском законе о корпорационном налоге нарушает общий принцип правовой определенности (principle of legal certainty). Правила, которые создают неблагоприятные последствия для физических лиц и компаний, должны быть четкими, предсказуемыми, понятными, должны отвечать критерию правовой определенности. Если правила не соответствуют таким критериями, то они не могут рассматриваться как пропорциональными той цели, которую преследуют. В случае с ограничением применения льгот, правила также создают негативные последствия для налогоплательщика, потому что ему могут отказать в предоставлении налоговых льгот. Таким образом, у налогоплательщика изначально нет четкого представления, что государство посчитает разумным основанием. На данный момент Суд ЕС не рассматривал такое положение, поскольку государства еще не имплементировали такое положение в свои соглашения. Но исходя из сложившейся судебной практики, при возникновении спора Суд ЕС может прийти к выводу, что положение не отвечает критерию правовой определенности. Таким образом, государствам-членам ЕС, включая данное положение необходимо уточнить формулировку, сделать ее более предсказуемой для того, чтобы в суде не возникало проблем. Второй аспект это словосочетание «одна из главных целей» (one of principal purposes). Как объясняется в проекте предложений, словосочетание «одна из главных целей» означает, что получение налоговых льгот по соглашению не должно быть единственной (sole) или доминантной ключевой (dominant) целью сделки или схемы. Исходя из формулировки получается, что для не предоставления льгот достаточно, чтобы получение налоговых льгот было хотя бы одной из главных целей. Стремление получить налоговую льготу является злоупотреблением своим правом. В праве ЕС был выработан принцип, что злоупотребление правом запрещено . Однако, для того, чтобы применить принцип запрета злоупотребления правом в деле C-425/06 Суд ЕС установил, что стремление получить налоговые преимущества должно являться главной целью сделки (essential aim)423 424. В итоге Суд ЕС установил, что практикой злоупотребления (abusive practice) является сделка, главной целью (the principal aim of the transaction) которой является получение налоговых преимуществ. Исходя из вышеизложенного, можно прийти к выводу, что на гармонизацию национального законодательства государств-членов ЕС влияют не только право ЕС, но и деятельность международных организаций, таких как ОЭСР, разрабатывающих международные стандарты. Несмотря на то, что стандарты, которые разрабатывает ОЭСР, носят рекомендательный характер, большинство развитых государств реализуют рекомендации ОЭСР. ЕС, как глобальный игрок, не может не прислушиваться к рекомендациям ОЭСР, соответственно сейчас, пока предложения изложены только в предварительном документе, задача государств-членов ЕС и самого ЕС на обсуждениях BEPS с ОЭСР обозначить, что есть некоторые проблемы несоответствия рекомендаций ОЭСР и права ЕС. Суд ЕС в деле C-374/04 рассмотрел вопрос о совместимости положения об ограничении применения льгот по соглашению с правом ЕС. В соответствии с внутренним законодательством, действующим на момент рассмотрения спора, компания-резидент Великобритании, получающая дивиденды от компании- резидента Великобритании получала налоговый вычет на сумму налога, уплаченного дочерней компанией-резидентом Великобритании (выплачивающая дивиденды компания) . Речь идет о так называемом предварительном корпорационном налоге (advance corporate tax), который уплачивает дочерняя компания. Это некий аналог налога у источника на дивиденды, так как дочерняя компания уплачивает его за материнскую компанию, которая получает дивиденды. Далее дивиденды, полученные резидентной компанией, подлежат налогообложению в Великобритании, но этой компании предоставляется налоговый вычет (tax credit) на сумму уплаченного предварительного корпорационного налога. На данный момент Великобритания отменила взимание данного налога и не ввела налог у источника на дивиденды даже при выплате дивидендов в компанию, зарегистрированную в оффшорной юрисдикции или низконалоговой юрисдикции. В соответствии с существующим на тот момент национальным законодательством Великобритании дивиденды нерезидента, получающего от резидента Великобритании, не подлежали налогообложению в Великобритании, однако налоговый вычет на сумму уплаченного предварительного корпорационного налога также не получали. Великобритания заключила ряд соглашений об избежании двойного налогообложения, в которые включила положение, в соответствии с которым дивиденды, получаемые от резидента, подлежат налогообложению в Великобритании и ему предоставляется налоговый вычет на сумму уплаченного налога. При этом, если нерезидент Великобритании контролируется лицом или компанией резидентом государства, с которым у Великобритании нет соглашения или есть, но в нем отсутствует положение о предоставлении налогового вычета, то в данном случае нерезидент не получает налоговый вычет несмотря на наличие соглашения между Великобританией и государством его резидентства. 425 Перед Судом ЕС в порядке преюдициальной процедуры стоял вопрос, является ли совместимым с европейским правом, в частности с гарантированной свободой учреждения законодательство Великобритании, в соответствии с которым у резидентов и нерезидентов разное правовое положение, причем при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения положение нерезидента Великобритании, но резидента государства, с которым у Великобритании есть соглашение может стать аналогичным резиденту Великобритании. Для определения, являются ли различия в налоговом регулировании дискриминационными, нужно рассмотреть, находятся ли компании в объективно сравнимых ситуациях (objectively comparable situation). В соответствии со сложившейся судебной практикой дискриминация определяется как регулирование идентичных ситуаций по-разному или одинаковое -426 регулирование различных ситуаций . На момент вынесения решения доля участия, для того, чтобы применялась директива о материнских компаниях, составляла 25%. Доля компании заявителя была меньше, соответственно директива не применялась. В случае отсутствия единых гармонизированных правил об избежании двойного налогообложения, государство может само в одностороннем или посредством заключения международного соглашения принимать меры по устранению двойного налогообложения. Соответственно, Великобритания имела право принимать законодательство, в соответствии с которым нерезидент не получал налогового вычета. Рассматривая данное дело, Суд ЕС установил, что поскольку резидент Великобритании, который получает дивиденды в Великобритании, является субъектом налогообложения в Великобритании, дивидендный доход подлежит налогообложению в Великобритании, его положение отличается от нерезидента, который получает дивидендный доход от источника в Великобритании, но данный доход не подлежит налогообложению в Великобритании. Таким образом, 426 Case C-279/93, Roland Schumacker v Finanzamt K?ln-Altstadt, 14 Feb. 1995. point 30. Case C-311/997, Royal Bank of Scotland plc and Elliniko Dimosio (Greek State), 29 Apr. 1999. point 26 резидент и нерезидент находятся в разных объективно сравнимых ситуациях, соответственно применять к ним разное правовое регулирование допустимо. Что касается включения положения в налоговое соглашение о том, что резидент договаривающегося государства (нерезидент Великобритании) имеет право получать налоговый вычет, то в данном случае Великобритания реализовала свое право по распределению налоговых полномочий. В соглашениях, в которых есть такое положение, дивидендный доход, полученный нерезидентом от источника в Великобритании, подлежал налогообложению в Великобритании, поэтому такому нерезиденту была предоставлена возможность принимать к вычету уплаченный на уровне дочерней компании предварительный корпорационный налог, поскольку такой нерезидент находится в объективно сравнимой ситуации. Следующий вопрос, может ли государство применять положение договора, ограничивающее применение преимуществ по договору, в соответствии с которым нерезиденту Великобритании, но резиденту договаривающегося государства, который контролируется резидентом третьего государства, с которым у Великобритании либо нет налогового договора, либо в договоре отсутствует положение о предоставлении налогового вычета. Отвечая на данный вопрос, Суд установил, что государство, которое предоставляет преимущества по одному договору одному государству, не обязано предоставлять те же преимущества компаниям из других государств, с которыми у государства нет соглашения, или оно не содержит положения о предоставлении налогового вычета. Исходя из данного решения можно сделать следующие выводы: во-первых, разное налогообложение резидентов и нерезидентов допускается, поскольку они не находятся в объективно сравнимых ситуациях. Во-вторых, в случае отсутствия гармонизированных норм, государство вправе само определять как будет облагаться доход, полученный с его территории и в международном договоре распределять налоговые полномочия по обложению дохода, полученного с его территории. Также государство-член ЕС имеет право включать в налоговый договор положение, ограничивающее применение преимуществ по договору. Такое положение может содержать различия в правовом регулировании на основании критерии резидентства, но не на основании критерия национальности, поскольку различия на основании национальности являются несовместимыми с правом ЕС. Резидентом одного государства-члена ЕС может быть любой гражданин другого государства-члена ЕС. Что касается юридических лиц, то резидентом одного государства не обязательно является компания, зарегистрированная в этом государстве. Компания, зарегистрированная в одном государстве-члене ЕС может быть резидентом в другом государстве-члене ЕС, все зависит от критериев резидентности. Проведя анализ состояния вопроса соотношения налогового прав ЕС и права международных договоров можно прийти к следующим выводам: 1) Рассматривая проблему соотношения права ЕС и международных соглашений необходимо отметить, что установлен приоритет европейского наднационального права над соглашениями об избежании двойного налогообложения. Тем не менее, государства-члены ЕС сохраняют за собой право создавать свои собственные налоговые режимы и вступать в налоговые соглашения, тем самым создавая коллизии в правовом регулировании. 2) В результате разного толкования государствами-членами ЕС одних и тех же юридических конструкций, возникает двойное налогообложение и ситуации при которых налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов. Необходимо выработать единые подходы и гармонизировать законодательство государств- членов ЕС. Принятие мер исключительно на уровне одного государства является недостаточным и неэффективным для решения глобальной проблемы налоговых уклонений. Для решения данной проблемы возможны два варианта: (1) гармонизация налогового законодательства государств-членов ЕС посредством принятия директивы об избежании двойного налогообложения и налоговых уклонений или (2) принятие многостороннего соглашения между всеми государствами-членами ЕС или разработка модели двустороннего соглашения между государствами-членами ЕС. С точки зрения эффективности принятие директивы представляется более целесообразным, поскольку она должна быть имплементирована в национальное законодательство государств-членов ЕС, более того она подлежит судебной защите в Суде ЕС. 3) Налоговые уклонения возникают, в том числе, из-за применения международных налоговых соглашений, которые не содержат в себе оговорку, о том, что доход освобождается от налога в одном государстве только в случае, если он подлежит налогообложению в другом государстве. На данный момент Европейская Комиссия предложила государствам-членам ЕС дополнить свои налоговые соглашения данной оговоркой (subject to tax clause). 4) Проанализировав практику Суда ЕС по вопросам соотношения права международных договоров и права ЕС, можно прийти к выводу, что эффективный механизм согласования и принятия правовых позиций государств-членов ЕС в отношении устранения двойного налогообложения и полного отсутствия налогообложения в рамках международных соглашений и в контексте реализации основных экономических свобод ЕС отсутствует. 5) На данный момент можно установить, что в практике суда ЕС признается и оправдывается разное налогообложение резидентов и нерезидентов, поскольку резиденты и нерезиденты в связи со своим статусом находятся в разном положении, поэтому применение разных правил к разным ситуациям не является дискриминацией и является оправданным. 6) В практике Суда ЕС закреплено, что для соблюдения свободы учреждения преимущества, предусмотренные в налоговом договоре для резидента договаривающегося государства, должны также предоставляться резидентам третьих стран, у которых есть постоянное представительство в договаривающемся государстве. 7) На данный момент, пока существует сеть налоговых соглашений, оговорка о наиболее благоприятствующей нации не применяется к международным налоговым соглашениям, поскольку уважаются суверенные права и интересы государств, которые в ходе взаимных переговоров приходят к определенным договоренностям. Преимущества, которые предоставляются по договору, являются составной частью всего договора, наряду с обязанностями, которые возлагаются на государства, поэтому абсолютно оправданным является то, что государства могут не предоставлять преимущества, предоставляемые резидентам договаривающегося государства, резидентам других государств, с которыми не действует налоговое соглашение, или действует другое налоговое соглашение, не содержащее таких преимуществ. 8) По результатам проведенного анализа статьи 22 Модельной Конвенции США, которую ОЭСР в рамках реализации проекта ВЕРБ предлагает брать за основу положения об ограничении применения льгот по налоговому соглашению, которое необходимо включать в налоговые соглашения государств-членов ЕС, необходимо отметить, что некоторые критерии, которые предусмотрены в данном модельном положении, могут ограничивать свободу учреждения, гарантированную в учредительных договорах ЕС. Перед имплементацией данного положения в налоговые соглашения членов ЕС необходимо определить, является ли данное ограничение оправданным на основании борьбы с налоговыми уклонениями или неоправданным. Неоправданным ограничение свободы учреждения может быть в случае, если деятельность налогоплательщика не преследует в качестве главной цели получение налоговой выгоды, а наоборот деятельность является экономически обоснованной и имеет определенную деловую цель. Государствам, которые последуют рекомендациям ОЭСР и будут включать в свои налоговые соглашения правило о главной цели, нужно привести формулировку указанного правила в соответствие с правом ЕС, в частности указать, что получение налоговой выгоды является не одной из главных целей, а главной целью.
<< | >>
Источник: Леонова Ольга Александровна. ОСОБЕННОСТИ ИМПЛЕМЕНТАЦИИ ПРАВА ЕС О ПРЯМОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2016

Еще по теме 2.2.2 Положения об ограничении применения преимуществ по налоговому договору:

  1. Ограничение воюющих в выборе методов и средств ведения войны
  2. §4. Иные положения, касающиеся ограничения использования принудительного труда
  3. Отсылочные нормы об ограничении применения норм международного права
  4. Статья 3 Другие положения относительно сферы применения
  5. VI. Правовая защита в Сообществах 1. Общие положения
  6. Раздел 2. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТОРОВ: ГАРАНТИИ, ПРЕФЕРЕНЦИИ, ОГРАНИЧЕНИЯ В ОБЛАСТИ ГРАЖДАНСКОГО, НАЛОГОВОГО, ТАМОЖЕННОГО И ИНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  7. РЕГЛАМЕНТ КОМИССИИ (ЕС) №4087/88 от 30 ноября 1988 года 0 применении статьи 85(3) Договора131 к отдельным видам франшизных соглашений
  8. 3. Применение иностранного права в случаях, предусмотренных коллизионными нормами
  9. Действие договорных ограничений на уступку в рамках договора финансирования
  10. Раздел 3 ОГРАНИЧЕНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗДЕЛА 2 И ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ
  11. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Содержание и применение
  12. § 6. Установление содержания и ограничение применения норм иностранного семейного права
  13. Ограничение применения норм иностранного семейного права.
  14. Ограниченность применения формальных методов в политическом анализе
  15. § 1. Сфера применения норм о транспортных договорах
  16. 3.2.1. Ограничение гибких механизмов через положения ТРИПС-плюс.
  17. Методологическая основа диссертационного исследования
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -