2.1.3 Правовое регулирование других форм сотрудничества
Основными направлениями сотрудничества государств-членов ЕС являются обмен информацией и помощь в сборе налогов. Однако, на уровне ЕС предусмотрены и другие формы административного сотрудничества. В соответствии с директивой ЕС об административном сотрудничестве343 к другим формам административного сотрудничества относятся: (1) присутствие в административных офисах и участие в административных расследованиях; (2) одновременные контрольные мероприятия; (3) административные уведомления; (4) обратная связь; (5) обмен опытом. Первая форма административного сотрудничества - присутствие в административных офисах и участие в административных расследованиях (статья 11 директивы 2011/16/Еи, статья 7 директивы 2010/24/Еи). По соглашению между компетентными органами запрашивающего и запрашиваемого государства, уполномоченные представители компетентных органов вправе: (1) присутствовать в офисах, где компетентные органы запрашиваемого государства осуществляют свою деятельность; (2) участвовать в административных расследованиях, проводимых на территории запрашиваемого государства. В обеих директивах предусмотрено, что если в соответствии с внутренним законодательством запрашиваемого государства и в соглашении между сторонами прямо предусмотрено, то представители уполномоченных органов запрашивающего государства в ходе административного расследования имеют право проводить опросы лиц, участвующих в административной процедуре и просматривать документы. В отличие от директивы 2010/24/Еи, директива 2011/16/Еи делает возможным предоставление копий документов, где содержится запрашиваемая информация, если уполномоченные органы запрашиваемого государства имеют доступ к таким документам. Таким образом, данная форма административного сотрудничества является очень эффективной, поскольку предоставляет возможность заинтересованному государству участвовать в административном расследовании, как будто это расследование происходит на территории самого государства. Вторая форма сотрудничества - одновременные контрольные мероприятия (статья 12 директивы 2011/16/Еи) Одновременные контрольные мероприятия подразумевают под собой контрольные мероприятия, которые проводятся одновременно на территории каждого государства - члена ЕС, участвующего в такой проверке, своими компетентными органами в отношении одного или более лиц, представляющих интерес для обоих государств. Компетентные органы каждого государства самостоятельно определяют лиц, по отношению к которым они хотят провести одновременные контрольные мероприятия. Государство должно уведомить другое государство о своем намерении провести такую проверку и о причинах своего выбора. У другого государства есть две альтернативы: (1) согласиться и проводить одновременные контрольные мероприятия, при этом должен быть назначен представитель, ответственный за координацию операции; (2) не согласиться, предоставив аргументированный отказ. Третья форма сотрудничества - административные уведомления (статья 13 директивы 2011/16/Еи, статья 8 директивы 2010/24/Еи) В ситуации, когда одно государство-член ЕС желает провести какие-либо административные процедуры по отношению к лицу, который находится на территории другого государства-члена, возникает вопрос, как уведомить данное лицо . Если государство не может направить уведомление напрямую, или отправление данного уведомления самостоятельно вызовет большое количество трудностей, то только в этом случае компетентные органы одного государства могут направить запрос в другое государство, где находится лицо, в отношении которого, запрашивающее государство, собирается проводить проверочные мероприятия, в таком случае запрашиваемое государство обязано направить уведомление лицу. Поскольку в директиве устанавливаются только основные принципы правового регулирования, имплементируя положения директивы в национальное законодательство, государство будет учитывать положения своего законодательства относительно уведомлений налогоплательщика. Четвертая форма сотрудничества - обратная связь (feedback)(статья 14 директивы 2011/16/Еи) Одной из особенностей директивы является то, что она вводит механизм получения обратной связи. Суть заключается в том, что государство, которое передало информацию либо по запросу, либо по своей инициативе может 344 запросить от государства, получившего информацию, предоставить обратную связь, комментарии по поводу предоставленной информации. В случае если такой запрос получен, то получившее государство обязано предоставить информацию относительно того, как была использована переданная информация, к какому 345 результату она привела . Положение о возможности получения обратной связи позволяет государствам видеть недостатки, затем устранять их, совершенствовать механизмы получения информации и механизмы последующего раскрытия. Пятая форма сотрудничества - обмен опытом (sharing of best practices and experience) (статья 15 директивы 2011/16/EU) Государства-члены ЕС вместе с ЕК должны оценивать формы административного сотрудничества и обмениваться своим опытом, своими эффективными наработками. Государства-члены ЕС вместе с ЕК могут разрабатывать руководящие положения, необходимые для обмена опытом. Основная цель данного обмена заключается в улучшении сотрудничества государств-членов ЕС, поскольку такой обмен способствует государствам, у которых есть некоторые трудности с имплементацией директивы, могут перенимать позитивный опыт других государств-членов. От эффективности механизмов, предусмотренных в национальных законодательствах конкретных государств, зависит эффективность сотрудничества всех государств-членов на уровне ЕС. Сотрудничество ЕС по фискальным вопросам: Fiscalis 2020 11 декабря 2013 года был принят регламент, устанавливающий программу Fiscalis 2020, чья основная цель укрепление внутреннего рынка внутри ЕС посредством эффективного функционирования налоговых систем государств- 345 членов ЕС346 347. Многолетняя программа действий в основном направлена на борьбу с налоговыми уклонениями и налоговыми злоупотреблениями. Эта цель должна достигаться при помощи: (1) Обеспечения обмена информацией; (2) Поддержания административного сотрудничества; (3) Оказания помощи участвующим государствам, где это необходимо и приемлемо, для сокращения бюрократических барьеров и административных расходов для 347 налогоплательщиков . Оперативные задачи программы включают: (1) имплементация, улучшение, поддержание функционирования Европейских информационных систем для налогообложения (European information systems for taxation); (2) Поддержание деятельности, направленной на улучшение сотрудничества между участвующими государствами; (3) Обучение и совершенствование знаний и умений должностных лиц компетентных налоговых органов; (4) Деятельность, направленная на улучшение понимания права ЕС в сфере налогообложения; (5) Поддержка совершенствования административных процедур и обмена опытом. Для выполнения задач осуществляются следующие мероприятия: (1) семинары, круглые столы; (2) многосторонние контрольные мероприятия, присутствие должностных лиц в офисах других государств, участие в административных процедурах, проводимых другими государствами-членами ЕС; (3) рабочие визиты с целью получения нового опыта и знаний в сфере налогообложения; (4) обучение, тренинги. Ожидается, что деятельность в рамках программы Fiscalis 2020 должна внести вклад в достижение стратегии Европа 2020 (Europe 2020) и обеспечить стабильный, устойчивый рост экономики ЕС. Сотрудничество ЕС в сфере борьбы с налоговыми уклонениями и злоупотреблениями Налоговые уклонения, применение схем агрессивного налогового планирования - это проблемы глобального характера, решение которых требует координированного подхода всех участников ЕС. Именно поэтому ЕК разработала План действий по укреплению борьбы с налоговым уклонениями348. Этот план включает в себя серию специальных мер, которые государства должны принимать. К ним относятся: создание и функционирование портала, на котом можно будет проверять индивидуальный номер налогоплательщика (TIN on Europa portal), предоставление прямого доступа одним налоговым органам к базам данных других налоговых органов, совершенствование стандартизированных форм по обмену информацией, укрепление сотрудничества между правоохранительными органами, пересмотр и приведение нормативных актов ЕС в соответствие с новыми реалиями и задачами, расширение сферы применения такого инструмента как EUROFISC на прямые налоги349. По мнению Европейской Комиссии данный комплекс мер способен повысить эффективность сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения, что будет способствовать надлежащему функционированию внутреннего рынка. Основными выводами к первому параграфу второй главы настоящего диссертационного исследования являются: 1) Вследствие того, что государства-члены ЕС помимо того, что являются участниками интеграционного образования ЕС, являются суверенными государствами и субъектами международного права, сотрудничество происходит на двух уровнях. На международном уровне сотрудничество государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения происходит: в рамках участия в ОЭСР, в рамках участия в международных многосторонних и двусторонних налоговых договоров; на уровне ЕС: в рамках директив об административном сотрудничестве и о взаимной помощи. 2) Соблюдение законодательства государств-членов ЕС о прямом налогообложении в трансграничном аспекте невозможно при отсутствии эффективного административного сотрудничества между государствами-членами ЕС. Наиболее действенными формами сотрудничества являются: обмен информацией и оказание помощи в сборе налогов. Также административное сотрудничество происходит в других формах, таких как присутствие в административных офисах и участие в административных расследованиях, одновременные контрольные мероприятия, обмен опытом, обратная связь, административные уведомления. 3) Наиболее эффективной формой сотрудничества между государствами является обмен налоговой информацией, поскольку только при наличии такого обмена налоговое законодательство может эффективно применяться. Государства могут предусмотреть в законодательстве любые нормы, но если не будет обмена информацией, то эти положения не будут работать в трансграничном аспекте. Именно поэтому на глобальном уровне и на уровне ЕС особое внимание уделяется внедрению нового международного стандарта автоматического обмена информацией. 4) Обмен информацией на уровне ЕС может происходить на основании Конвенции ОЭСР и на основании директивы об административном сотрудничестве. В случае принятия проекта Европейской Комиссии и изменения директивы об административном сотрудничестве, предмет регулирования директивы будет шире, поскольку она будет предусматривать обмен налоговой информацией, включая информацию о налоговых заключениях. Директива предусматривает наиболее эффективные средства и способы обмена информацией между государствами-членами ЕС по сравнению с договором. Тем не менее, государства-члены ЕС должны обмениваться информацией и с третьими странами, для этого необходимо использовать Конвенцию ОЭСР. Конвенция дополняет возможности государств-членов ЕС по сравнению с директивой. На уровне ЕС директива представляет собой более эффективный механизм обмена не только налоговой, но и финансовой информацией. На уровне ЕС разработана стандартизированная форма обмена информацией, накоплен опыт обмена информацией по директиве о налогообложении сбережений, государства-члены ЕС предоставляют доступ к своим базам данных, при помощи которых можно проверить налогоплательщика. 5) Сотрудничество государств-членов ЕС в сфере налогообложения преследует несколько целей: (1) возможность осуществления налогового суверенитета и возможность соблюдения налогового законодательства; (2) борьба с налоговыми уклонениями; (3) поддержание надлежащего функционирования внутреннего рынка. Однако, при достижении данных целей должен быть найден баланс между стремлением государства пополнять бюджет и защитой интересов налогоплательщиков от злоупотреблений со стороны налоговых органов. На данный момент у налогоплательщиков есть определенные гарантии: (1) обеспечение конфиденциальности переданной информации о налогоплательщике; (2) возможность оспаривания не только факта передачи информации, но и ее содержания; (3) возможность оспаривать действия налоговых органов в ходе одновременных контрольных мероприятий, административных расследований. Однако, на данный момент с учетом анализа практики Суда ЕС можно сделать вывод о том, что указанные гарантии не достаточно защищают права налогоплательщиков (у государств нет обязанности направлять уведомление налогоплательщику о том, что относительно него направлен запрос в другое государство, у запрашиваемого государства нет обязанности раскрывать источники и процедуру получения запрашиваемой информации). Недостаточность гарантий объясняется тем, что при разработке и совершенствовании форм административного сотрудничества превалируют публичные интересы государств, а не налогоплательщиков. 6) Сотрудничество в сфере сбора налогов осуществляется на уровне конвенции ОЭСР и на уровне директивы. Сотрудничество между государствами- членами ЕС, осуществляемое в соответствии с директивой, является более эффективным, поскольку разработана стандартизированная форма документа, разрешающего исполнение налоговых требований, форма составляется на одном из официальных языков ЕС, исполняется в валюте запрашиваемого государства. Также предусмотрен механизм покрытия расходов запрашиваемого государства, осуществляющего действия, направленные на удовлетворение требований запрашивающего государства. Для сотрудничества в сфере сбора налогов между государством-членом ЕС и третьим государством необходимо наличие двустороннего соглашения, в котором должны быть отражены положения статьи 27 Модельной Конвенции ОЭСР, или государства должны быть участниками Конвенции ОЭСР. Наличие директивы о помощи при сборе налогов лишает государств-членов ЕС права ограничивать четыре экономические свободы, обосновывая невозможностью взыскать налог. 7) Анализ практики суда ЕС показывает, что наличие правовой базы по сотрудничеству государств-членов ЕС в виде двух директив запрещают государствам принимать меры, которые ограничивают экономические свободы, поскольку считается, что создан эффективный механизм, позволяющий государствам реализовывать свои налоговые права. В случае с третьими странами, участниками ЕЭП наличие соглашения между государством-членом ЕС и третьим государством, участником ЕЭП имеет значение при определении, являются те или иные национальные меры, ограничивающие экономические свободы, приемлемыми и пропорциональными для достижения цели обеспечения эффективного налогового контроля и борьбы с налоговыми злоупотреблениями. 8) В директиве о взаимной помощи, также как и в директиве об административном сотрудничестве предусмотрена возможность для государств- членов ЕС заключать международные договоры об оказании взаимной помощи и обмене информацией и предоставлять возможности более широкого сотрудничества. В отличие от директивы об административном сотрудничестве в директиве о взаимной помощи не установлено требование, о том, что при предоставлении одному государству-члену ЕС расширенного механизма сотрудничества в соответствии с двусторонним договором между этим государством, государство, которое предоставило расширенный механизм сотрудничества, обязано предоставлять такой же расширенный механизм другому государству-члену ЕС, с которым нет специального соглашения.