2.1.1 Сотрудничество государств-членов ЕС в сфере обмена информацией
Наиболее развитой сферой сотрудничества государств является обмен налоговой информацией220 221. Налогоплательщики - резиденты одного государства все чаще вовлекаются в трансграничные операции, для того, чтобы государство могло обложить налогом тот или иной доход, полученный резидентом, оно, прежде всего, должно знать о таком доходе. Именно поэтому обмен налоговой информацией является глобальной темой, которой занимаются на различных уровнях. Эффективный обмен информацией по налоговым вопросам необходим странам для обеспечения выполнения и соблюдения их налогового 221 законодательства налогоплательщиками . Обмен информацией существует в различных формах: (1) по запросу; (2) по инициативе передающей стороны (spontaneous information exchange); (3) автоматический обмен информацией. Правой базой сотрудничества государств-членов ЕС в сфере обмена информацией являются: 1) двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения между государствами-членами ЕС; 2) двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения между государством-членом ЕС и государством, не являющемся участником ЕС; 3) Конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым вопросам; 4) Двусторонние соглашения об обмене информацией между государством членом ЕС и государством, не являющемся участником ЕС; 5) Директива ЕС об административном сотрудничестве в сфере налогообложения (Council Directive 2011/16/EU) и директива ЕС (Council Directive 2014/107/EU), изменяющая директиву об административном сотрудничестве относительно автоматического обмена информацией; 6) Директива о налогообложении дохода от накопления сбережений в форме процентов (Council Directive 2003/48/EC), которая была изменена другой директивой (Council Directive 2014/48/EU). ОЭСР долго работала над проблемой обмена информацией. В результате мы имеем статью 26 Модельной Конвенции ОЭСР, которая предоставляет базу для обмена информацией222. Государства-члены ЕС, заключают международные договоры, основываясь на модельной конвенции, включая в договор положения об обмене информацией. Другим правовым инструментом является Международная Конвенция ОЭСР и СЕ об административной помощи по налоговым вопросам223. Международная Конвенция ОЭСР и СЕ об административной помощи по налоговым вопросам (далее Конвенция) является международным договором, направленным на улучшение международного сотрудничества в сфере борьбы с налоговыми уклонениями и на соблюдение национального налогового законодательства государств при соблюдении фундаментальных прав налогоплательщиков224. Изначально Конвенция была открыта для подписания только для членов обоих международных организаций. Благодаря Протоколу, изменяющему Конвенцию, для того, чтобы стать участником Конвенции на данный момент не обязательно входить в состав ОЭСР и СЕ . На саммите Большой Двадцатки в Каннах (ноябрь 2011 года), все страны Большой Двадцатки участвовали в церемонии подписания Конвенции225 226 227. Измененная Конвенция способствует международному сотрудничеству государств с целью более эффективного применения внутреннего законодательства государств, при этом соблюдая фундаментальные права налогоплательщиков. Измененная Конвенция предусматривает все возможные формы административного сотрудничества между государствами: обмен налоговой информацией, одновременные налоговые проверки, оказание содействия в администрировании и сборе налогов. Конвенция имеет ряд преимуществ по сравнению с двусторонними соглашениями. Конвенция распространяется на все виды обязательных платежей, которые подлежат уплате в бюджет государства, за исключением таможенных пошлин. Она применяется к налогу на прибыль, налогу на доход, к налогу на прирост капитала, к налогу на дарение и наследование. Конвенция также 227 распространяется на местные локальные налоги . Информация, полученная в соответствии с формами сотрудничества, предусмотренными Конвенции, может передаваться в другие органы, в том числе правоохранительные и может использоваться для других целей, не только для налоговых целей, например в ходе расследования таких преступлений, как отмывание денежных средств, полученных преступным путем, финансирование терроризма. В Конвенции закреплено, что использование такой информации допускается, если (1) такая информация может быть использована для других целей в соответствии с внутренним законодательством государства, передающего информацию и (2) компетентные органы этого государства уполномочивают данное использование (ст. 22.4 Конвенции). В чем смысл подписания Конвенции, если у государства есть развитая сеть двусторонних налоговых соглашений. Во-первых, сфера применения Конвенции шире, чем сфера двусторонних налоговых соглашений. Конвенция применяется к НДС, к социальным взносам в страховые фонды и к другим обязательным платежам. Во-вторых, в случае если два государства одновременно являются участниками Конвенции и между ними есть двустороннее налоговое соглашение, то применяется более эффективное соглашение с большей сферой применения (ст. 27 Конвенции)228 229. Определенные формы сотрудничества, такие как автоматический обмен информацией и налоговые проверки за рубежом требуют от стран 229 предварительного согласия . Конвенция поощряет защиту прав налогоплательщиков. Информация, предоставленная в рамках обмена одним государством, рассматривается как конфиденциальная информация в принимающем государстве. Получающее информацию государство должно предпринимать все необходимые меры для сохранения конфиденциальности данной информации. В случае если предоставляются персональные данные, то получающее государство должно предпринимать меры для защиты не только необходимые в соответствии с внутренним законодательством, но и в соответствии с внутренним законодательством государства, передающего информацию (Ст. 22 Конвенции)230. Информация, полученная одним государством от другого государства, может быть передана третьему государству, при условии предварительного разрешения уполномоченного органа государства, передающего информацию (ст. 22.4 Конвенции). Таким образом, ключевыми преимуществами Конвенции являются: (1) многосторонность (единая правовая база для многостороннего сотрудничества); (2) широкая сфера применения (различные формы сотрудничества по всем видам налогов); (3) гибкость (возможность оговорок по различным вопросам); (4) единообразность (координирующий орган обеспечивает единообразное применение); (5) предусмотрена возможность автоматического обмена информацией; (6) существенные гарантии сохранения конфиденциальности информации. На сегодняшний день международным стандартом в сфере обмена информацией является обмен информацией по запросу, ОЭСР, Большая двадцатка и страны ЕС активно работают над тем, чтобы международным стандартом обмена информацией стал автоматический обмен информацией . Обмен информацией по запросу подразумевает несколько требований: (1) обмен осуществляется, если это предсказуемо относится к администрированию и исполнению национального законодательства государства партнера по соглашению; (2) не допускаются ограничения на обмен, вызванные законодательством о банковской тайне или требованиями интересов национального налогообложения; (3) при обмене информацией должны соблюдаться права налогоплательщиков; (4) при обмене должна соблюдаться конфиденциальность обмененной информации; (5) информация, предоставляемая 231 одним государством другому по запросу, должна быть надежной и -232 достоверной . Автоматический обмен информацией В июне 2012 года ОЭСР подготовила отчет об автоматическом обмене информацией и представила отчет лидерам стран Большой двадцатки . Государства - участники Большой Двадцатки выразили огромный интерес в продвижении автоматического обмена информацией как механизма по улучшению соблюдения международных налоговых правил232 233 234 235. В соответствии с отчетом ОЭСР автоматический обмен информацией (АОИ) подразумевает систематическую и периодическую передачу данных страной источника о налогоплательщике стране, в которой данное лицо является резидентом (страна резидентства) относительно различных категорий доходов (дивиденды, проценты, роялти, зарплата, пенсия и др.). Сбор информации в стране источника производится в результате обычной плановой деятельности (routine basis) через информацию, которую предоставляют плательщики (финансовые институты, работодатели и т.д.) . 21 июля 2014 года ОЭСР опубликовала «Стандарт по автоматическому обмену информацией по налоговым вопросам»236. Новый стандарт призывает государства получать детальную информацию от своих финансовых институтов и обмениваться такой информацией автоматически на ежегодной основе. Этот стандарт был утвержден на Совете ОЭСР 15 июля 2014. Стандарт предполагает обмен между государствами финансовой информацией по счету налогоплательщика, доступной финансовым институтам государства, где у налогоплательщика открыт счет . Стандарт автоматического обмена информацией во многом основан на концепции американского Закона о контроле над зарубежными счетами резидентов . Суть закона FATCA заключается в том, что все финансовые институты (банки, кредитные организации) должны сообщать в налоговые органы США информацию о резидентах США. Есть два варианта, если государство и США имеют межгосударственное соглашение, то финансовые институты сообщают информацию про нерезидентов своим налоговым органам, те в свою очередь налоговым органам США. В случае отсутствия такого соглашения финансовые институты должны сообщать информацию про нерезидентов непосредственно налоговым органам США. В отличие от американского закона стандарт, разработанный в рамках ОЭСР, расширяет объем информации, которая подлежит автоматическому обмену. В международной конвенции об административной помощи в статье 6 предусмотрен автоматический обмен информацией. Для того, чтобы он работал, государства должны принять отдельное соглашение, устанавливающее правила автоматического обмена. 29 октября 2014, основываясь на статье 6 Многосторонней Конвенции об административной помощи 51 государство подписали многостороннее соглашение компетентных органов . Позднее к нему присоединилась Швейцария237 238 239 240. Данное соглашение конкретизирует какой информацией необходимо обмениваться и когда241. Детали соответствуют стандарту, выработанному ОЭСР242. Обмен информацией на уровне ЕС Основным нормативно-правовым актом на уровне ЕС в сфере обмена информацией по прямым налогам является директива об административном сотрудничестве в сфере налогообложения (директива об административном сотрудничестве) . Директива преследовала цель заменить директиву Совета о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения и в сфере налогообложения страховых премий, которая не соответствовала современным условиям эффективного существования внутреннего рынка и не создавала необходимых инструментов для более эффективного сотрудничества государств-членов ЕС243 244 245. Новая директива была принята на основе предложения Европейской Комиссии . Директива об административном сотрудничестве установила новые правила и процедуры для сотрудничества между государствами-членами ЕС с целью обмена информацией, который необходим для исполнения национального налогового законодательства и администрирования налогов. Директива применяется ко всем налогам, за исключением: (1) НДС и таможенных пошлин, к ним применяется другая директива; (2) обязательных взносов в социальные фонды; (3) сборы за получение сертификатов, свидетельств и других документов, которые выдаются государственными органами государств-членов ЕС; (4) сборы договорной природы, такие как платежи за пользование услугами, предоставляемыми государством (public utilities)246. Обмен информацией осуществляется также и на основании другой директивы о взаимной помощи по удовлетворению требований, относящимся к налогам, пошлинам и о помощи по другим вопросам (директива о взаимной помощи)247. Директива об административном сотрудничестве предусматривает три вида обмена информацией: (1) по запросу; (2) по инициативе передающей стороны (спонтанный); (3) автоматический. Обмен информацией по запросу Обмен информацией по запросу предусмотрен в статье 5 директивы об административном сотрудничестве и в статье 5 директивы о взаимной помощи. Обмен информацией по запросу являлся де-факто международным стандартом. Суть данной формы обмена сводится к тому, что одно государство (запрашивающее) запрашивает у другого государства (запрашиваемое) налоговую информацию о резиденте запрашивающего государства. Запрос должен быть обоснованным. Для имплементации директивы об административном сотрудничестве Европейская Комиссия приняла Регламент, содержащий детальные правила применения директивы248. Регламент содержит различные положения, которые должны быть в стандартных формах, используемых государствами-членами ЕС при обмене информацией. В соответствии с регламентом № 1156/2012 в стандартной форме запроса должна быть следующая информация: (1) идентификация налогоплательщика; (2) цель поиска налоговой информации; (3) имя и адрес лица, которое должно обладать запрашиваемой информацией; (4) общее описание ситуации, которое позволит оценить насколько запрашиваемая информация предсказуемо имеет отношение к исполнению налогового законодательства запрашивающего государства. В соответствии со стандартом обмена информацией по запросу для того, чтобы запрашивать информацию, запрашивающее государство должно иметь веские основания, оно не может безосновательно обратиться в государство и потребовать всю информацию про какое-либо лицо249. В случае если запрос оформлен надлежащим образом, у запрашиваемого государства нет оснований отказать в предоставлении информации, информация должна быть предоставлена не позднее 6 месяцев с момента получения запроса, если запрашиваемая информация уже есть у запрашиваемого государства, то информация должна быть предоставлена в течение 2 месяцев с момента получения запроса (Директива об административном сотрудничестве, ст. 7). Обмен информацией по инициативе передающей стороны Суть данной формы обмена состоит в том, что государство, которое получает информацию, не запрашивает информацию. В соответствии с статьей 9 Директивы у государства, которое владеет определенной информацией, есть обязанность раскрыть информацию при определенных обстоятельствах: (1) у компетентных органов одного государства есть основания полагать, что в другом государстве возможна потеря налога (loss of tax); (2) налогоплательщик получил освобождение или налоговый вычет в одном государстве, что должно влечь повышение налоговой нагрузки в другом государстве; (3) одно лицо, подлежащее налоговой ответственности в одном государстве-члене ЕС, ведет деятельность с другим лицом из другого государства-члена ЕС через одну или несколько других стран таким образом, что в одном или нескольких государствах-членах ЕС возникает экономия по налогу (снижение налогооблагаемой базы) (saving in tax); (4) у компетентных органов одного государства есть основания полагать, что экономия на налогах возникла в результате искусственного перемещения прибыли в рамках группы предприятий; (5) Если одно государство предоставило информацию другому государству, и на основании этой информации это другое государство получило информацию, которая может представлять интерес для первого государства с целью оценки налоговой обязанности лица, то в таком случае второе государство обязано предоставить такую информацию. Таким образом, если одно государство-член ЕС обладает информацией, что резиденты другого государства-члена ЕС злоупотребляют своим правом, используют искусственные схемы для минимизации налогового бремени, искусственно переносят прибыль в страны с более льготным налогообложением, оно обязано сообщить об этом этому другому государству члену ЕС. В этом и заключается принцип сотрудничества государств-членов ЕС на уровне ЕС в сфере налогообложения250 251 252. Что касается сроков предоставления информации, то в отличие от обмена информацией по запросу, где срок составляет 6 месяцев, срок предоставления информации по инициативе передающей стороны составляет месяц с момента, когда такая информация стала доступной для передающего государства (Директива об административном сотрудничестве, статья 10). Также как и для обмена информацией по запросу для обмена информацией по инициативе государства Регламентом № 1156/2012 предусмотрена стандартная форма . В директиве о взаимной помощи обмен информацией без предварительного запроса предусмотрен в статье 6. В статье конкретизируется ситуация при которой одно государство-член ЕС должно предоставить информацию другому государству-члену ЕС даже без предварительного запроса со стороны второго 252 государства . Автоматический обмен информацией В статье 8 директивы об административном сотрудничестве предусмотрен обязательный автоматический обмен информацией. Директива о взаимной помощи не предусматривает автоматического обмена. В соответствии с директивой об административном сотрудничестве автоматический обмен информацией распространяется на пять категорий дохода и капитала: (1) доход от трудовой деятельности; (2) вознаграждение директоров; (3) страхование жизни, не охваченное другими актами ЕС; (4) пенсии; (5) доход от недвижимости. Для имплементации директивы Европейская Комиссия приняла Регламент № 1353/2014, изменяющий прежний Регламент . Он содержит компьютеризованную стандартную форму для автоматического обмена информацией. В ней содержится перечень сведений, которые должны быть 254 указаны . В первоначальной версии директивы об административном сотрудничестве автоматический обмен информацией был в усеченной форме, он подразумевал обмен только налоговой информацией. Такой обмен не соответствовал международному стандарту, разработанному ОЭСР. Для того, чтобы соответствовать международному стандарту относительно автоматического обмена информацией была принята директива 2014/107/EU, изменяющая директиву об административном сотрудничестве253 254 255. Директива, изменяющая директиву об административном сотрудничестве (2014/107/EU) расширила сферу применения автоматического обмена информации. Теперь в соответствии с изменениями, внесенными в директиву об административном сотрудничестве, финансовые институты, обязанные предоставлять информацию (Reporting Financial Institutions) одного государства- члена ЕС обязаны собирать финансовую информацию о счете (Financial Account Information) резидента другого государства-члена ЕС и передавать данную информацию налоговым органам государства, где осуществляет деятельность сам финансовый институт. Налоговые органы государства, где осуществляет деятельность финансовый институт, передают полученную от него информацию в налоговые органы другого государства-члена ЕС. В приложении I, разделе 8 к директиве, изменяющей директиву об административном сотрудничестве, закреплено, что к финансовым институтам относятся: депозитарные организации (Custodial Institution), банковские организации (Depository Institution), инвестиционные организации (Investment Entity), или специальные страховые компании (Specified Insurance Company) 256. Финансовые институты должны сообщать следующую информацию о лице (Reportable Person), у которого открыт счет (Financial Account) в их финансовом институте: (а) персональные данные о лице (физическом/юридическом), для юридических лиц, также нужно предоставлять информацию о контролирующих лицах в компании; (б) номер счета или его эквивалент в случае отсутствия номера счета; (в) наименование финансового института; (г) остаток по счету (account balance) на конец отчетного периода; (д) в случае счета в депозитарной организации: (1) общую сумму процентов, общую сумму дивидендов и общую сумму любого другого дохода, который был получен в результате того, что активы лица были размещены на счет депозитария, полученных в течение отчетного периода; (2) общую сумму дохода, полученного от продажи части активов, размещенных у депозитария. (е) в случае счета в банковской организации общую сумму процентов, выплаченных или начисленных лицу в течение отчетного периода. (ж) в случае других счетов общую сумму дохода, выплаченного или начисленного лицу, владельцу счета (Account Holder). Автоматический обмен информацией - это выход сотрудничества государств на новый уровень. Если ранее государства обменивались только налоговой информацией, то в связи с введением автоматического обмена информацией государства должны обмениваться финансовой информацией, при получении которой государство может правильно исчислить налог. Для применения АОИ государства должны изменить свое законодательство и создать техническую базу для такого обмена, обучить сотрудников, выработать систему сбора и хранения необходимой информации для последующей передачи другому государству. Одним из ключевых вопросов является срок, когда государства должны начать обмениваться налоговой информацией в автоматическом режиме. Изначально в версии директивы об административном сотрудничестве положения об автоматическом обмене информацией должны были выполняться с 1 января 2015 года. После принятия директивы 2014/107/EU, изменяющей директиву об административном сотрудничестве были установлены иные сроки. Первый отчетный период начинается с 1 января 2016 года, это означает, что финансовые институты должны начинать собирать всю необходимую информацию, начиная с этого момента. По окончании отчетного периода, государства-члены ЕС должны передать полученную информацию в течение 9 месяцев с момента окончания первого отчетного периода, т.е. до конца сентября 2017 года257. Информацию, которые налоговые органы получают относительно пяти категорий налогов, указанных в статье 8, параграф 1 директивы об административном сотрудничестве, компетентные органы должны передавать в течение 6 месяцев с момента окончания отчетного периода. Рассматривая вопросы автоматического обмена информацией в налоговой сфере, стоит упомянуть, что ранее Европейская Комиссия опубликовала предложение о директиве, изменяющей директиву об административном сотрудничестве относительно автоматического обмена информацией . Относительно данного предложения было получено положительное заключение Европейского экономического социального комитета258 259 и в последующем директива была принята260. В соответствии с этой директивой между государствами-членами ЕС должен действовать автоматический обмен о предварительных заключениях, принятых налоговыми органами государств- членов ЕС (tax ruling)261. Государства-члены ЕС должны имплементировать положения директивы в национальное законодательство до 31 декабря 2016 года. Основная задача принятых изменений состоит в улучшении сотрудничества государств-членов ЕС в контексте обмена информацией о принятых предварительных налоговых заключений. До принятия директивы государства-члены ЕС обменивались информацией о налоговых заключениях в режиме обмена информацией по инициативе передающей стороны. Так, если компетентные органы одного государства считали, что принятое налоговыми органами заключение имеет значение для другого государства для корректного исчисления налога, подлежащего уплате в этом другом государстве, то первое государство было обязано предоставить информацию о заключении. На практике государства очень редко обменивались информацией о своих предварительных налоговых заключениях262, поскольку вопрос, является ли то или иное предварительное заключение релевантным для другого государства-члена ЕС отдается на усмотрение государства-члена ЕС, чьи налоговые органы вынесли предварительное налоговое заключение, а это государство не заинтересовано в предоставлении такой информации. В результате, государства-члены ЕС не знали о предварительных заключениях, которые могли оказать влияние на формирование их налоговой базы. Недостаток прозрачности в сфере предварительных налоговых заключений часто используется компаниями с целью искусственного занижения налогооблагаемой базы. Таким образом, обмен информацией по инициативе передающей стороны о налоговых заключениях менее эффективен, чем автоматический обмен информацией263. Автоматический обмен информацией относительно предварительных налоговых заключениях позволит государствам-членам ЕС выявлять злоупотребления со стороны налогоплательщиков и принимать необходимее меры для борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Более того, данный обмен будет способствовать здоровой налоговой конкуренции между государствами- членами ЕС, поскольку государства уже не смогут применять селективный подход к налогоплательщикам, так как налоговые заключения станут доступными для других налоговых органов и смогут стать предметом подробного рассмотрения. По сравнению с планом действий ВЕРБ, разработанных ОЭСР, где о налоговых заключениях государства обмениваются в формате обмена информацией по инициативе передающей информации, ЕС выходит на новый более качественный уровень сотрудничества. После принятия директивы государства-члены ЕС должны руководствоваться именно директивой, потому что она обязательна для государств-членов ЕС, а не рекомендациями ОЭСР, которые носят необязательный характер. В рамках работы, направленной на улучшение транспарентности с целью борьбы с налоговым уклонениями разрабатывались новые соглашения ЕС со 264 265 266 267 Швейцарией , Андоррой , Монако, Лихтенштейном и Сан Марино . Новые соглашения предусматривают автоматический обмен информацией. Общие условия сотрудничества в сфере обмена информацией В сфере применения директивы об административном сотрудничестве закреплено, что она охватывает обмен информацией, которая предсказуемо имеет отношение (foreseeably relevant) к администрированию и исполнению законов государств-членов (ст. 1) . Директива об административном сотрудничестве распространяется на все видов налогов, взимаемых как на центральном уровне власти, так и на муниципальном (ст. 2). Исключение составляют НДС, таможенные пошлины и обязательные страховые взносы. Директива распространяется на физических и на юридических лиц (ст. 3 директивы)264 265 266 267 268 269. Государство, у которого запрашивается информация, не может отказать в предоставлении информации только на основании того, что такая информация не требуется государству для его внутренних целей (domestic interest) (ст. 18 (1) директивы). В Директиве также закреплено, что государство не может отказаться предоставить информацию исключительно только на основании того, что информацией владеет банк или другой финансовый институт или лицо, действующее в качестве доверительного собственника налогоплательщика270 271 272 273 274. Данное положение требует от государств изменения своего законодательства о банковской тайне. В директиве об административном сотрудничестве также закреплены случаи, когда государство может отказать в предоставлении информации. К таким случаям относятся: (1) предоставление информации приведет к раскрытию коммерческой или профессиональной тайны ; (2) раскрытие информации противоречит публичному порядку в государстве раскрытия информации ; (3) требуется предоставление информации за налоговый период до 1 января 2011 года Поскольку государства-члены ЕС являются субъектами международного права, они заключают международные договоры с третьими странами, в том числе и по вопросам сотрудничества. Так, если государство-член ЕС в силу соглашения предоставило третьему государству, не являющему членом ЕС, более широкие возможности для административного сотрудничества, чем предусмотрены в директиве, то в соответствии с директивой, это государствочлен ЕС не может отказать в предоставлении таких же широких возможностей по сотрудничеству другому государству-члену ЕС (ст. 19). В преамбуле к директиве, изменяющей директиву об административном 274 сотрудничестве указывается, что если государство заключило соглашение с США для выполнения обязательств по закону FATCA, и предоставило возможности для более широкого сотрудничества, то государство-член ЕС обязано предоставлять те же механизмы сотрудничества другим государствам- членам ЕС. Несмотря на то, что в директиве предусмотрены определенные возможности для сотрудничества, если государство-член ЕС предоставило большие возможности третьему государству, то оно обязано предоставить такие же возможности и для государств-членов ЕС. Обмен информации в соответствии с директивой ЕС о налогообложении сбережений Еще одним нормативным актом на уровне ЕС в сфере обмена информацией являлась директива о налогообложении сбережений. Директива 2003/48/EC о налогообложении дохода от накопления сбережений в форме процентов , которая была изменена директивой 2014/48/EU275 276, применялась только к физическим лицам (получателям процентного дохода). Директива устанавливает механизм налогообложения сбережений. Вкратце рассмотрим данную директиву только на предмет обмена информацией. Директива устанавливает эффективный механизм обмена информацией, который необходимо проанализировать для получения полного представления о механизмах обмена информации в ЕС в сфере прямого налогообложения. Суть директивы состоит в том, что налоговые органы одного государства- члена ЕС, где находится «выплачивающий агент» должен предоставлять определенную информацию относительно физического лица, резидента другого государства-члена ЕС, в автоматическом режиме, ежегодно, по истечении 6 месяцев с момента окончания налогового периода. Новая директива 2014/48/EU расширила сферу применения, добавив понятие экономического оператора (economic operator), для того, чтобы включить максимальное количество юридических и физических лиц, которые на регулярной основе ведут профессиональную деятельность, в результате которой другие лица получают процентный доход. В соответствии с директивой 2014/48/EU расширено содержание информации, которую финансовые институты должны в обязательном порядке передавать государству резидентства получателя процентного дохода. До 2017 года, когда должен начаться применять автоматический обмен информацией не только в рамках данной директивы, у государства при отсутствии данной директивы была бы только возможность отправлять запрос при наличии определенных сведений . Налогоплательщики обязаны сами декларировать свои иностранные доходы, в том числе процентные, однако, не все налогоплательщики выполняют свои обязанности. Благодаря рассматриваемой директиве государство резидентства может получить такую информацию не от самих налогоплательщиков, а от налоговых органов другого государства-члена ЕС. Государства по-разному реагируют на такую ситуацию. Правительство Великобритании, например, приняло стратегию по борьбе с уклонением от 278 уплаты налогов . Автоматический обмен информацией, предусмотренный в директиве о налогообложении сбережений в форме процентов, является эффективным и тот опыт, который государства получили при реализации положений данной директивы, будет, безусловно, использоваться государствами в дальнейшем при использовании автоматического обмена информации, как нового международного стандарта. Однако, начиная с 2017 года, когда будет применяться автоматический обмен информацией, положения, содержащиеся в директиве о налогообложении сбережений дублировали бы положения измененной директивы об административном сотрудничестве, поэтому у Европейской Комиссии было предложение об отмене данной директивы с целью приведения нормативных актов ЕС в соответствие , которое было успешно реализовано. 10 ноября 2015 года была принята директива, отменяющая директиву о налогообложении 277 278 279 сбережений280 281 и устанавливающая переходные положения, в соответствии с которыми у финансовых институтов сохраняется обязанность передавать информацию о налогоплательщиках, получающих процентный доход. Практика суда ЕС. Обмен информацией. В деле C-133/13 было рассмотрено понятие «административные процедуры» (administrative enquiries) . В соответствии со статьей 3(7) директивы 2011/16 административные процедуры включают: контрольные, проверочные мероприятия и другие действия, предпринимаемые государствами-членами ЕС для исполнения своих обязанностей с целью надлежащего исполнения налогового законодательства. Генеральный адвокат в своем мнении282 к данному делу пришел к выводу, что административные процедуры также включают в себя контрольные мероприятия на месте (территория запрашиваемого государства), где находится недвижимость, принадлежащая резиденту запрашивающего государства283 284. В данном деле суд согласился с выводом адвоката относительно понятия «административные процедуры». В деле C-276/12 налогоплательщик (резидент Чехии) оспаривал содержание информации, предоставленной государствами (Испания, Франция, Великобритания) на основе директивы о взаимной помощи . В результате рассмотрения дела чешский суд обратился в Суд ЕС в рамках преюдициальной процедуры с рядом вопросов. Первый вопрос: обязано ли государство, делающее запрос в другое государство, с целью получения информации в рамках директивы о сотрудничестве уведомлять об этом заранее налогоплательщика. На этот вопрос Суд ЕС в деле C-276/12 ответил, что право ЕС, в частности директива ЕС о взаимной помощи не гарантирует право налогоплательщику быть заранее уведомленным о запросе, также не дает право участвовать в формулировании запроса, который направляется другому государству, в случае если запрос относится только к проверке данных, которые предоставил сам налогоплательщик. В ситуации, когда налогоплательщик, резидент в одном государстве, подает налоговую декларацию и указывает в ней, что он либо уже заплатил налог в другой стране и просит предоставить ему налоговый вычет, либо, что налогоплательщик совершил какие-либо расходы, которые нужно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли в государстве резидентства, то в этом случае государство резидентства лица может обратиться с запросом в это другое государство, где были понесены расходы или где был уплачен налог для того, чтобы проверить данные, которые предоставил сам налогоплательщик. Суд ЕС указал, что европейское право не дает права налогоплательщику, чтобы его заранее уведомляли, однако, суд ЕС упомянул, что само государство, имплементируя положения директивы, может предусмотреть возможность уведомления налогоплательщика. Порядок уведомления налогоплательщика о проведении по отношению к нему каких-либо процессуальных действий -С/^285 относится к компетенции государств-членов ЕС . В деле С-276/12 налогоплательщик считал, что он имеет право участвовать в допросе свидетелей и тот факт, что ему не предоставили такой возможности, нарушает его права. Суд ЕС отметил, что право ЕС не накладывает обязанности на государство-член ЕС предоставлять право налогоплательщику участвовать в допросе свидетелей. Такое право не закреплено в директиве. Следующий вопрос, рассмотренный Судом ЕС, это обязанность раскрывать источники предоставленной информации. Налогоплательщик, утверждал, что налоговые органы запрашиваемого государства обязаны раскрывать источники, 285 откуда они получили информацию, обязаны раскрывать процедуры, в ходе которых были получены результаты. Проанализировав положения директивы, Суд ЕС установил, что директива не содержит требований к содержанию информации, которое запрашиваемое государство должно предоставить286 287. Генеральный адвокат в своем мнении пришел к другому выводу, а именно, что компетентные органы запрашиваемого государства обязаны предоставлять не только налоговую информацию о налогоплательщике, но и сообщать о проведенных административных процедурах, в рамках которых была получена переданная информация . Позиция Суда является более сдержанной. В соответствии с ней на запрашиваемое государство не накладывается обязанность раскрывать источники получения передаваемой информации. Позиция генерального адвоката соответствует интересам налогоплательщика, поскольку позволяет знакомиться с источником получения информации и оспаривать этот источник. Общим в двух позициях является то, что конкретные правила по предоставлению информации определяются национальным законодательством. Последний вопрос, поставленный перед Судом ЕС, может ли налогоплательщик оспаривать информацию, предоставленную запрашиваемым государством. В деле C-276/12 Суд ЕС установил, что директива не определяет обстоятельства, при которых налогоплательщик может оспаривать корректность информации, предоставленной запрашиваемым государством. Однако, генеральный адвокат в своем мнении заявил, что Европейское право не запрещает налогоплательщику в рамках национальных процедур подвергать сомнению правильность информации, предоставленной другим государством-членом288. Данный вывод генерального адвоката соответствует предыдущей практике Суда ЕС. Так, в деле C-184/05 было установлено, что информация, представленная государством-членом ЕС в рамках процедуры обмена информацией по запросу в соответствии с директивой о взаимной помощи не является окончательным доказательством факта (decisive proof of a fact), который устанавливается289 290 291. Директива о взаимной помощи не содержит положений относительно признания полученной информации запрашивающим государством или относительно доказательственной силы (probative value) представляемой информации. Однако, оценивать доказательственную силу информации, представленной одним государством-членом ЕС (запрашиваемое) другому государству-члену ЕС (запрашивающее), является прерогативой национального суда запрашивающего государства, который должен оценивать ее в соответствии 290 с национальными процессуальными нормами . Директива об административном сотрудничестве не накладывает на государство обязанности направлять запрос. Отправление запроса является исключительно факультативной процессуальной мерой, которая основывается на внутреннем процессуальном законодательстве . Поскольку у государства нет обязанности направлять запрос, нет обязанности и принимать информацию как окончательное доказательство. Директива накладывает обязательство только на то государство, кому был направлен запрос, это государство обязано предоставить информацию. В соответствии со сложившейся судебной практикой фундаментальные экономические свободы (свобода передвижения лиц, капиталов, товаров и услуг) могут быть ограничены в целях обеспечения «эффективности налогового контроля» (effectiveness of fiscal supervision)292 293. Государство должно обладать возможностью правильно оценить налоговую ответственность своих 293 резидентов . Однако, если факты могут быть установлены только при помощи другого государства, например, в рамках процедуры обмена информацией, оценить правильно налоговую ответственность может быть проблематичным. Несмотря на некоторую проблематичность, государство не может оправдывать ограничения четырех экономических свобод, ссылаясь на необходимость обеспечения эффективности налогового контроля, если посредством взаимной помощи со стороны другого государства-члена ЕС в соответствии с директивой о взаимной помощи294 295 296 297 или при помощи информации и 295 сопутствующих документов, которые предоставил сам налогоплательщик государство-член ЕС может провести необходимые контрольные мероприятия, которые должны были быть проведены за рубежом. Только в случае, если источники представленной информации являются неадекватными или недостоверными, государство может ограничивать экономические свободы, обосновывая ограничения необходимостью обеспечения эффективности 296 налогового контроля . Таким образом, обмен информацией выполняет две очень важные функции. С одной стороны он позволяет государствам-членам ЕС реализовывать свой налоговый суверенитет по отношению к своим налоговым резидентам, ведущим деятельность за рубежом или получающим доходы от источников из других государств-членов ЕС, благодаря информации, которые предоставляют другие государства-члены ЕС. С другой стороны обмен информацией не позволяет государствам злоупотреблять и ограничивать экономические свободы, ссылаясь на то, что у него нет необходимой информации по отношению к лицам и операциям. Таким образом, обмен информацией позволяет соблюдать право ЕС и обеспечивать надлежащее функционирование внутреннего рынка. Государства-члены ЕС обмениваются налоговой информацией не только с государствами-членами ЕС, но и с третьими странами, не являющимися членами ЕС. В деле C-48/11 произошел обмен акциями (exchange of shares). В данной смене были задействованы финская компания и норвежская компания . В соответствии с директивой 2009/133/EC о слияниях обмен акциями не подлежит налогообложению при соблюдении некоторых условий, если она происходит между компаниями, зарегистрированными в государствах-членах ЕС. Норвегия не является государством-членом ЕС, однако Норвегия является участником Соглашения о Европейском экономическом пространстве (далее ЕЭП) (EEA Agreement) . В соответствии со статьей 31 данного соглашения гарантируется свобода учреждения. В силу принципа запрета дискриминации Финляндия должна гарантировать аналогичный режим налогообложения для аналогичных операций в независимости от того, является ли государство членом ЕС или членом ЕЭП. Однако, суд отметил, что между государствами-членами ЕС в директиве 2011/16/EU установлены рамки сотрудничества. Между государствами, участниками ЕЭП такой механизм сотрудничества не действует, поскольку директива распространяется только на государства-члены ЕС. Соответственно, если в соответствии с законодательством государства- члена ЕС предоставляется налоговая льгота компании из государства, участника ЕЭП при выполнении определенных условий, соблюдение которых можно проверить только при получении информации от компетентных органов третьего государства, являющегося участником ЕЭП, то в такой ситуации для государства- члена ЕС является законным отказать в предоставлении налоговых преференций, если третье государство не обязано в соответствии с соглашением предоставлять информацию298 299. Между Норвегией и Финляндией существует соглашение о взаимной административной помощи300. Однако Суд ЕС отметил, что именно национальный суд должен оценивать положения об обмене информацией, содержащееся в договоре, на предмет его эффективности по сравнению с положениями директивы 2011/16/EU, именно национальный суд должен определять, предоставляет ли механизм обмена информацией, предусмотренный в соглашении, возможность получить информацию, необходимую для проверки выполнения условий, необходимых для предоставления налоговых преференций. Таким образом, в анализируемом судебном решении Суд ЕС пришел к выводу, что статья 31 Соглашения об ЕЭП запрещает государству-члену ЕС принимать законодательство, в соответствии с которым обмен акциями между компанией, созданной в государстве-члене ЕС, и компанией из третьего государства, являющегося участником соглашения о ЕЭП, является налогооблагаемой операций, когда такая операция между компаниями из государств-членов ЕС не вызывает налогообложения. Необходимым условием является наличие между государством-членом ЕС и государством, участником ЕЭП соглашения об административной помощи в сфере налогообложения, которое предусматривает обмен информацией между компетентными органами государств. Обмен информацией, предусмотренный в соглашении должен быть таким же эффективным, как обмен информацией предусмотренный директивой 2011/16^^ причем эффективность проверяется национальным судом государства-члена ЕС . В деле C-72/09, где резидент Лихтенштейна (участник ЕЭП), оспаривал действия налоговых органов Франции, рассматривался вопрос о допустимости ограничения свободы передвижения капитала, гарантированной в Соглашении о ЕЭП . В данном деле Суд ЕС установил, что статья 40 Соглашения о ЕЭП (свобода передвижения капитала) не запрещает государству предоставлять налоговые преференции только при наличии соглашения об административной помощи между государством-членом ЕС и третьим государством, участником ЕЭП. Возможность данного ограничения обуславливается стремлением государства-члена ЕС бороться с налоговыми уклонениями и налоговыми злоупотреблениями. 301 302 Поскольку обмен информацией предусмотрен не только в директиве об административном сотрудничестве303, но и в директиве ЕС о взаимной помощи304 при анализе эффективности обмена информацией Суд может анализировать все механизмы, предусматривающие обмен информацией. В деле National Grid Indus Суд ЕС установил, что директива ЕС о взыскании позволяет государствам - членам получать необходимую информацию от компетентных органов другого государства - члена с целью взыскания налога при выходе (exit taxation). Также Суд отметил, что директива создает рамки для сотрудничества и взаимной помощи, что позволяет государству происхождения дохода действительно получить налог на прирост капитала при смене резидентства. Таким образом, Суд пришел к выводу, что директива действительно снижает риск не взыскания налога. Таким образом, обмен информацией выполняет две очень важные функции: (1) он позволяет государствам-членам ЕС реализовывать свой налоговый суверенитет по отношению к своим налоговым резидентам, ведущим деятельность за рубежом или получающим доходы от источников из других государств-членов ЕС, благодаря информации, которые предоставляют другие государства-члены ЕС; (2) не позволяет государствам злоупотреблять и ограничивать экономические свободы, ссылаясь на то, что у него нет необходимой информации по отношению к лицам и операциям.