1.2.3 Применение положений директив против налоговых злоупотреблений в судебной практике
Преимущества, предоставляемые директивами, могут быть использованы налогоплательщиками добросовестно и недобросовестно. Добросовестные налогоплательщики используют директивы в сфере прямых налогов в международном налоговом планировании для минимизации налогового бремени компаний внутри одной группы и для перемещения денежных потоков (процентов, дивидендов, роялти) между компаниями из разных государств-членов ЕС без налоговых потерь. Иногда бенефициары компаний желают сохранять конфиденциальность своего участия в капитале компаний. Для этих целей могут быть использованы, например, административные фонды Нидерландов Administratiekantoor, STAK). Частный административный фонд - это форма юридического лица, в 167 котором нет акционеров или участников . Административный фонд создается с целью владения акциями компаний. Такой фонд, являясь юридическим собственником акций, сохраняет за собой право голоса по акциям, но вследствие того, что административный фонд выдает депозитарные расписки бенефициарам, все экономические права по акциям переходят этим бенефициарам167 168. В основном STAK используется с целью сохранения конфиденциальности физических лиц, являющихся бенефициарами169. В реестре компаний, акционером компании числится STAK, тот факт, что административный фонд выдал расписки, и дивиденды будут направляться лицам, владельцам этих расписок, в реестре не раскрывается. Административный фонд является «прозрачным» с точки зрения налогообложения, то есть не облагается налогом отдельно от своих бенефициаров. Налогообложение происходит на уровне бенефициаров (владельцев депозитарных расписок), в том же порядке как если бы фонда не было170 171. Более того, если единственным бенефициаром фонда является компания, зарегистрированная в другой стране ЕС, то при распределении ей дивидендов нидерландской компанией, акции которой находятся в фонде, налога у источника в Нидерландах не возникает (при выполнении тех же условий, как если бы акции напрямую принадлежали этой иностранной компании). В данном случае применяется законодательство Голландии, которое имплементировало положения директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях . Стоит отметить, что преимуществами директив могут пользоваться граждане и юридические лица из третьих стран, если они регистрируют компании в европейских юрисдикциях . Благодаря своему благоприятному внутреннему налоговому законодательству (низкая эффективная ставка корпорационного налога, система возмещения налога, уплаченного на уровне компании, наличие холдинговой льготы, отсутствие налога у источника на дивиденды, проценты и роялти даже при выплате в низконалоговую юрисдикцию), развитая сеть международных соглашений об избежании двойного налогообложения Мальта является привлекательной юрисдикцией для регистрации холдинговых -173 компаний . На данный момент после вступления в силу поправок в Налоговый Кодекс Российской Федерации в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК) налогоплательщикам не удастся полностью избежать налогообложения, поскольку прибыль контролируемой иностранной компании будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль российского юридического или физического лица, контролирующего иностранную компанию . Однако, преимуществами директивы воспользоваться будет возможно и в дальнейшем, если только создание компаний в европейских юрисдикциях будет обусловлено экономическими причинами, а не только стремлением налогоплательщиков получить налоговые выгоды. Как уже было отмечено, помимо добросовестного использования преимуществ, представляемых директивами, налогоплательщики зачастую злоупотребляют своими правами и уклоняются от уплаты налогов. Изначально целью принятия всех директив ЕС было избежание двойного налогообложения на внутреннем рынке. В процессе имплементации директив и последующего применения национального законодательства, были обнаружены ситуации, когда компании злоупотребляли положениями национального законодательства с целью 172 173 174 уклонения от уплаты налогов в государствах-членах ЕС и возникала ситуация, при которой доход не подлежал налогообложению ни в одном государстве (double non taxation)175 176 177 178. Во всех трех директивах есть так называемые положения, разрешающие государствам-членам ЕС не предоставлять преимущества по директиве, если основной целью той или иной операции является уклонение от уплаты налога. Данные положения отражают общий принцип европейского права, в соответствии с которым злоупотребление своими правами (abuse of rights) запрещено . Лицам запрещено ненадлежащим образом (improperly) или с помощью мошенничества (fraudulently) использовать преимущества, представляемые европейским 178 правом . В устоявшейся судебной практике был закреплен принцип, в соответствии с которым, применение европейского права не должно распространяться на практику злоупотребления (abusive practices), то есть европейское право не должно применяться к операциям, которые совершаются не в ходе обычной коммерческой деятельности, а исключительно с целью незаконного получения преимуществ, представляемых европейским наднациональным правом179. Запрет на злоупотребление правом и недобросовестное применение национального законодательства, имплементирующего положения директив ЕС, направлено на обеспечение эффективного и единообразного применения права ЕС180. Основная задача при применении доктрины злоупотребления правом состоит в нахождении баланса между публичными интересами борьбы с налоговыми злоупотреблениями и защитой налоговой базы государств-членов ЕС и необходимостью предотвращать непропорциональные ограничения, возлагаемые на трансграничную деятельность внутри ЕС . В соответствии со статьей 3(b) директивы о процентах установлено, что владение должно включать в себя только владение компаниями резидентами государств-членов ЕС. Директива не устанавливает требований, чтобы компания, получающая проценты, должна контролироваться резидентом ЕС. Соответственно, если государство принимает национальные меры о противодействии злоупотребления и отказывает в предоставлении преимуществ по директиве исключительно на основании того, что компания контролируется резидентом из третьего государства, не являющегося членом ЕС, то такая мера будет признана не пропорциональной, поскольку применение такого ограничения не преследует специальной цели предотвращения полностью искусственных схем . Доктрина злоупотребления правом может быть представлена как ограничение прав граждан, которые вытекают из права ЕС. Применение ограничений возможно только при соблюдении принципа пропорциональности и в случае спора, данные ограничения должны становиться предметом рассмотрения Судом ЕС в порядке преюдициальной процедуры. Основной вопрос, является ли пропорциональным для достижения цели сбалансированного распределения налоговых полномочий между государствами-членами ЕС, применение тех или иных ограничений. Вопрос, является ли то или иное поведение налогоплательщика практикой злоупотребления отдается на откуп 183 национальному суду . Такое распределение полномочий не является успешным примером распределения полномочий, поскольку для налогоплательщика трудно предсказать, к какому решению придет национальный суд, более того в каждом 181 182 183 государстве подходы к определению злоупотребления могут отличаться, что приводит к не единообразному применению права ЕС. В одинаковых фактических ситуациях в одном государстве налогоплательщику будет предоставлена возможность воспользоваться правами, предусмотренными правом ЕС, в другом государстве налогоплательщику будет отказано. В такой ситуации нарушается принцип правовой определенности (legal certainty). Таким образом, отсутствие единой концепции злоупотребления в рамках ЕС является серьезной проблемой184. Общий принцип европейского права заключается в том, что злоупотребление правом с целью получения преимущества, предоставляемого европейским правом, запрещено185. Для налогового права ЕС характерен специальный принцип. Если операция совершается с целью получения налоговых преимуществ, то, скорее всего, данная операция представляет собой злоупотребление правом и преимущества могут быть не предоставлены. Изначально в судебной практике для определения, является ли операция злоупотреблением права, использовался тест наличия единственной цели в операции (sole aim), т.е. если операция совершалась исключительно с одной единственной целью получения налоговых преференций, то такая операция представляла собой злоупотребление правом186 187 188. В последующем суд начал применять менее строгий тест, а именно тест наличия главной, существенной цели (essential/principal aim) , поскольку достаточно трудно определить, совершается ли операция исключительно только для получения налоговых преференций или еще для каких-либо целей . Варианты злоупотребления могут быть различными, в зависимости от того, какие положения налогового законодательства налогоплательщики хотят обойти. Так, например, для того, чтобы не платить корпорационный налог в государстве с более высокой ставкой, материнская компания регистрирует дочернюю компанию в юрисдикции с более низкой ставкой корпоративного налогообложения. В последующем материнская компания использует свою дочернюю компанию для перераспределения налогового бремени. Дочерняя компания не ведет реальную деятельность на территории государства регистрации, она создается исключительно с целью минимизации налогообложения. Для того, чтобы бороться с так называемым размыванием налогооблагаемой базы (profit shifting), во многих государствах-членах ЕС есть так называемое законодательство о контролируемых иностранных компаниях (Controlled Foreign Companies Legislation (CFC legislation)) 189. В ситуации существования внутреннего рынка и гарантирования свободы учреждения внутри ЕС возникает коллизия между законодательством о контролируемых иностранных компаниях и желанием государств сохранить у себя возможность обложить налогом прибыль, возникающую от деятельности на ее территории и свободой учреждения. Данный вопрос стал предметом обширной судебной практики. Сам по себе факт, что резидентная компания создает дочернюю компанию в другом государстве-члене ЕС с целью получения налоговых преференций, не является злоупотреблением свободой учреждения и не создает общую презумпцию, что такая операция преследует цель избежание налогообложения и не оправдывает меры, принимаемые государством, которые подрывают одну из четырех экономических свобод, гарантированных учредительными договорами, а именно свободу учреждения190. Одним из ключевых дел, раскрывающих суть принципа запрета злоупотребления правом является дело Cadbury Schweppes191 192 193 194. В нем было установлено, что применение национальных мер, ограничивающих свободу учреждения может быть оправдано на основании предотвращения практики злоупотребления (abusive practices), которая напрямую связана с полностью искусственными схемами (wholly artificial arrangements), которые не отражают экономическую реальность (economic reality), направленные на обход законодательства государств-членов ЕС, в частности избежание налогообложения 192 с дохода, полученного на территории этого государства . В деле C-221/89 было закреплено, что действительная экономическая деятельность (genuine economic activity) в государстве регистрации компании является обязательным требованием для возможного применения свободы учреждения к такой компании . В деле C-196/04 было установлено, что в сфере прямого налогообложения отсутствие действительной экономической деятельности создает презумпцию налогового мошенничества или уклонение от уплаты налогов, что дает основание не применять положения о свободе учреждения к такой компании . Статья 49 (бывшая 43) и 54 (бывшая 48) ДФЕС должны толковаться как предотвращающие включение в налоговую базу резидентной компании, созданной в государстве члене ЕС, прибыль, полученную иностранной контролируемой компанией из другого государства-члена ЕС, если данная прибыль подлежит более льготному налогообложению в этом государстве по сравнению с первым государством, за исключением случаев, когда такое включение прибыли в налогооблагаемую базу относится только к полностью искусственным схемам, направленным на избежание налогообложения в государстве регистрации материнской компании. Соответственно, ограничительные меры государства не могут применяться к дочерней компании, несмотря на наличие мотива в том числе налоговой оптимизации, если компания действительно ведет реальную экономическую деятельность на территории государства регистрации. Другим вариантом злоупотребления со стороны налогоплательщиков является желание налогоплательщиков получить преимущества, предусмотренные директивами ЕС в сфере прямого налогообложения. С этой целью создаются так называемые транзитные компании, кондуитные, искусственные компании, бумажные компании. Иногда их называют компании «почтовые ящики» (letterbox)195. Все эти понятия тождественны196 197 198. Про такие компании говорят, что у них нет реального присутствия в стране регистрации (substance). Реальным присутствием признается наличие офиса, сотрудников, ведение деятельности на территории государства регистрации . Операции, совершаемые такими компаниями, могут признаваться полностью искусственными сделками (purely artificial transactions) . При анализе совокупности объективных факторов, если суд приходит к выводу, что контролируемая иностранная компания является искусственным образованием (fictitious establishment), не ведущим реальной экономической деятельности, то такая компания должна признаваться компанией, имеющей черты полностью искусственной схемы (wholly artificial arrangement). Таким образом, в любом случае налогоплательщики, которые используют те или иные инструменты, должны доказать, что эти структуры отражают экономическую реальность и что компании ведут реальную экономическую деятельность. В случае, если злоупотребление правом в налоговой сфере доказано, оно может привести к двум различным последствиям, в зависимости от фактических обстоятельств дела. Во-первых, если перед судом стоит рассмотрение так называемого законодательства о контролируемых иностранных компаниях, то требование включения в налогооблагаемую прибыль материнской компании прибыль, полученную дочерней компанией в другом государстве ЕС, где действует более льготное налогообложение, может быть оправдано и не будет считаться нарушающим свободу учреждения, если дочерняя компания (контролируемая иностранная компания) создана исключительно с целью приобретения налоговых выгод. Во-вторых, если перед судом стоит вопрос применения директив в сфере прямого налогообложения, то привилегии по директивам могут не предоставляться государством, в случае, если опять же операции совершаются исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, если компании, которые перечисляют и получают, созданы исключительно для целей использования преимуществ директивы. В деле C-28/95 Суд ЕС установил, что для того, чтобы определить является ли основной целью операции налоговые злоупотребления, налоговые органы должны проверять операцию в каждом конкретном случае отдельно и не должны придерживаться каких-либо предупреждений. Проверка должна быть открыта для судебного рассмотрения199. Г осударства члены ЕС могут установить, что если операция совершается без надлежащей коммерческой цели, такую операцию можно признать как операцию с целью избежания налогообложения. В деле C-28/95 было установлено, что операция, которая имеет надлежащую коммерческую причину (valid commercial reason), должна иметь не только цель получения чисто фискального преимущества, как например, зачет убытков, но и другую деловую цель200. В деле ^321/05, где применялось датское законодательство, имплементирующее положения директивы о слияниях, было установлено, что обмен акциями действительно не подлежит налогообложению, за исключением случаев, когда внутренние правила государства о противодействии налоговым злоупотреблениям оправдывают не применение льгот, предоставляемых по директиве . Таким образом, для признания того, что компания злоупотребляет своим правом и совершаемая ей операция является полностью искусственной схемой, необходимо выполнение трех условий: (1) наличие намерения получить налоговую выгоду; (2) совершаемая сделка не отражает экономическую реальность, ее совершение не обосновано экономической целесообразностью; (3) компания не ведет реальной экономической деятельности на территории государства своей регистрации, т.е. ее регистрация на территории государства не преследовала цели ведения деятельности на территории государства, а преследовала цель использование преимуществ внутреннего законодательства и преимуществ, предоставляемых правом ЕС. Причем наличия лишь одного намерения минимизировать налоговое бремя недостаточно для признания сделки искусственной, ключевым моментом является именно отсутствие реальной экономической цели у операции . Таким образом, основными выводами ко второму параграфу первой главы настоящего диссертационного исследования являются: 1) В результате глубокого анализа практики Суда ЕС по спорным вопросам, которые возникают в результате имплементации государствами положений директив, можно сделать вывод о том, что любая мера, которую принимает государство при имплементации, не должна создавать дополнительных обременений для налогоплательщиков по сравнению с тем, что предусмотрено в директивах. Меры должны быть пропорциональными для достижения цели сбалансированного распределения налоговых полномочий между институтами ЕС 201 202 и государствами-членами ЕС. При анализе положений национального законодательства Суд ЕС рассматривает, найден ли баланс между стремлением государства сохранить свою налогооблагаемую базу, стремлением пополнить национальный бюджет, стремлением сохранить фискальный суверенитет и отсутствием препятствий на пути эффективного функционирования внутреннего рынка, соблюдением экономических свобод, гарантированных Учредительными договорами. 2) После проведенного анализа практики Суда ЕС по вопросам «налогообложения при выходе» можно прийти к следующим выводам: налогоплательщику должен быть обязательно предоставлен выбор между немедленной уплатой налога с прироста капитала при передаче этого актива в другое государство-член ЕС или при смене резидентства и предоставлением отсрочки уплаты налога. Для того, чтобы минимизировать риск неуплаты налога, многие государства прибегают к таким мерам, как требование банковской гарантии и уплата процентов с суммы налога, оплата которого отложена. Эти меры должны быть менее обременительными, чем требование о немедленной уплате налога. Также государства имеют право вводить определенные условия, при соблюдении которых, возможно предоставление отсрочки по уплате налога. Таким условием может являться требование о подаче налоговой декларации с указанием места нахождения актива, которое было передано. Если эти обязательства будут признаны Судом слишком обременительными, то их можно будет классифицировать как равнозначную меру незамедлительной уплаты налога. При разработке своего законодательства о «налогообложении при выходе» государства должны находить баланс между сохранением за собой права реализовать свои налоговые полномочия и не созданием препятствий для реализации четырех экономических свобод, гарантированных учредительными договорами. 3) Директивы в сфере прямых налогов активно использовались и продолжают использоваться в международном налоговом планировании с целью минимизации налогового бремени. Положения директив могут использоваться не только гражданами ЕС, но и гражданами РФ, которые могут являться бенефициарами компаний, зарегистрированных в странах ЕС. Несмотря на принятие поправок в НК РФ в контексте налогообложения прибыли КИК, у российских граждан сохраняется возможность использовать положения, предусмотренные в директивах. Для этого российские налогоплательщики должны быть в состоянии обосновать экономическую целесообразность использования компаний, зарегистрированных в ЕС. 4) Помимо добросовестного использования преимуществ, представляемых директивами, налогоплательщики могут злоупотреблять своими правами и уклоняться от уплаты налогов. Злоупотребление правом и стремление получить налоговую выгоду не являются тождественными понятиями. Только одновременное наличие цели получения налоговой выгоды и отсутствие реальной коммерческой цели делает сделку искусственной. Наличие налогового мотива не делает сделку искусственной, если она влечет за собой все экономические последствия, которые должна влечь сделка такого рода. Для признания компании, злоупотребляющей своим правом и того, что совершаемая ей операция является полностью искусственной схемой, необходимо одновременное выполнение трех условий: (1) наличие намерения получить налоговую выгоду; (2) совершаемая сделка не отражает экономическую реальность; (3) компания не ведет реальной экономической деятельности на территории государства своей регистрации.