1.2.1. Общая характеристика судебной практики по директивам о прямых налогах
Для того, чтобы проанализировать, как положения директивы были имплементированы в национальное законодательство государств-членов ЕС необходимо рассмотреть судебную практику. Судебная практика по директиве о материнских компаниях Директива о материнских компаниях, направленная на избежание двойного налогообложения, освобождает материнскую компанию, получающую дивиденды от дочерней компании от уплаты налога у источника на дивиденды. Сама директива не дает четкого определения понятию «налог у источника». В статье 7 директивы закреплено, что термин «налог у источника» не охватывает предварительный платеж (авансовый платеж) корпорационного налога дочерней компании, сделанный в отношении распределения прибыли своей материнской компании86 87. Это относится к ситуации, когда в государстве-члене ЕС, дивиденды выплачиваются при распределении прибыли, с которой еще не был уплачен корпорационный налог . Понятие «налог у источника» стало предметом рассмотрения многих споров в практике Суда ЕС88. В соответствии со сложившейся судебной практикой был выработан тест, при каких обстоятельствах налог должен рассматриваться как налог у источника. Итак, налог на доход, полученный в государстве, куда были распределены дивиденды, считается налогом у источника, при выполнении одновременно следующих трех условий: (1) обязанность по уплате налога возникает в момент выплаты дивидендов; (2) размер налога напрямую зависит от размера дивидендного дохода, полученного от владения акциями; (3) налогоплательщиком является владелец акции . Стоит отметить, что в деле C-284/0689 90 суд ЕС прямо указал, на то, что директива о материнских компаниях не регулирует вопросы первичного налогообложения дохода, получаемого от деятельности дочерней компании. Вопросы налогообложения прибыли компаний остаются прерогативой самих государств-членов ЕС. Судебная практика показывает, что при отнесении того или иного налога к налогу у источника суд придерживается подхода первостепенности содержания над формой (substance over form approach)91 92 93. Понятие толкуется автономно, независимо от положений внутреннего законодательства государств-членов ЕС. Природа налога определяется Судом ЕС в соответствии с правом ЕС, учитывая его объективные характеристики, а не положения национального 92 законодательства . От налога у источника освобождено распределение прибыли в форме дивидендов, доход, получаемой материнской компанией при ликвидации дочерней компании не освобожден от налогообложения, поскольку такое распределение активов не признается распределением прибыли по смыслу 93 директивы о материнских компаниях . Другой вопрос, который стал предметом рассмотрения судом ЕС в преюдициальной процедуре это имплементация положений, закрепленных в статье 4 директивы ЕС о материнских компаниях. Как было указано выше, государство материнской компании для того, чтобы избежать двойное налогообложение либо должно предоставлять освобождение полученным дивидендам либо должен быть предоставлен вычет из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль материнской компании на сумму уплаченного налога в государстве дочерней компании. Бельгия выбрала первый вариант, предоставляя освобождение от налогообложения дивидендного дохода94. Если компания получает достаточную прибыль, система, применяемая в Бельгии, (Dividends Received Deduction DRD) работает вполне эффективно. Проблема возникает, когда материнская компания получает недостаточную прибыль, из которой невозможно вычесть полученные дивиденды. Усугубляется это тем, что данную сумму полученных дивидендов нельзя перенести на следующий год, нельзя вычесть из дохода компании на следующий год. В своем судебном решении, суд ЕС установил, что данное положение не совместимо с правом ЕС, и что положения статьи 4 директивы о материнских компаниях имплементировано не совсем корректно, цель избежания двойного налогообложения не достигается95. В деле C-371/11 произошло слияние двух бельгийских дочерних компаний с материнской компанией, резидентом Бельгии, дочерние компании прекратили свое существование, все активы были переданы материнской компании96. В результате слияния у материнской компании образовался прирост, в соответствии с правилами, существующими на момент совершения операции, 95% такого прироста подлежало вычету из налогооблагаемого дохода. Доход материнской компании оказался меньше чем прирост, который подлежал вычету, соответственно в соответствии с внутренним законодательством Бельгии часть прироста не могла быть зачтена или перенесена на будущий период. Материнская компания заявила, что данное положение бельгийского законодательства не соответствует статье 4(1) директивы о материнских компаниях . Налоговые органы Бельгии согласились, что ограничение возможности вычета всей суммы распределенной прибыли из налогооблагаемой базы и невозможность такого вычета на будущие периоды нарушает директиву о дочерних компаниях, однако налоговые органы указали, что произошедшее слияние равносильно ликвидации, соответственно положения директивы не должны применяться. Данный вывод был сделан на основе внутреннего законодательства Бельгии, в соответствии с которым прекращение деятельности компании (dissolution) должно рассматриваться как ликвидация (liquidation) . Суд ЕС, принимая решение, отметил, что сама директива о материнских компаниях не содержит определения «liquidation», однако Суд ЕС сослался на определение 99 понятию «слияние», данное в директиве о слияниях . Из определения видно, что прекращение деятельности (dissolution) не тождественно понятию «ликвидация» (liquidation). Поскольку все активы и пассивы передаются другой компании, она становится правопреемником и по долгам прекращающей свою деятельность компании. Именно поэтому в результате Суд ЕС пришел к выводу, что исходя из смысла и цели принятия обеих директив слияние путем приобретения материнской компанией дочерней компании не должно рассматриваться как ликвидация (liquidation) по смыслу директивы о материнских компаниях. Соответственно положения бельгийского законодательства, не дающие возможность зачета всей суммы распределенной прибыли, не соответствует директиве о материнских компаниях, а соответственно нарушает право ЕС. Как было показано выше, государствам разрешено в соответствии с директивой применять положения своего внутреннего законодательства и 97 98 99 положения международных договоров, направленные на избежание или уменьшение двойного экономического налогообложения. Главный принцип, чтобы те методы, которые использовались государствами, их применение соответствовало положениям учредительных договоров ЕС. Так, в деле C- 446/04100 предметом рассмотрения стал вопрос совместимости существовавшего на тот момент английского права европейскому праву, в частности статьям 43 и 56 Договору о Европейском сообществе101 102. В соответствии с существующим на момент рассмотрения дела законодательством дивиденды, получаемые английской компанией от английской компании, подлежали полному освобождению от налогообложения, а к дивидендам, получаемым от компаний из других государств-членов ЕС, должен был применяться кредитный метод. Суд пришел к выводу, что несмотря на различное регулирование «внутренних» дивидендов от «внешних» дивидендов, использование кредитного метода не нарушает право ЕС, если при использовании кредитного метода, в государстве получения дивидендов (Великобритания), к вычету принимается налог, уплаченный в стране резидентства выплачивающей 102 компании . Судебная практика по директиве о процентах Благодаря рассмотрению судебных решений, можно выявить пробелы правового регулирования, содержащиеся в директиве. Так, в деле C-397/09103 между компаниями был заключен ряд договоров, в силу которых немецкая компания получила от голландской компании заем на сумму 5 180 000 Евро104. За пользование денежными средствами немецкая компания выплатила проценты голландской компании в размере 154 584 Евро (расходы), на эту сумму немецкая компания желала снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, зачесть сумму уплаченных процентов в качестве расходов. Однако, немецкие налоговые органы, ссылаясь на внутреннее национальное законодательство105 посчитали, что только 50% суммы уплаченных процентов можно вычесть из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у немецкой компании. Немецкая компания оспорила данное решение в национальном финансовом суде (Finanzgericht) со ссылкой на нарушение статьи 1(1) директивы о процентах. Иск не был удовлетворен, немецкая компания оспаривала решение нижестоящего суда в федеральном финансовом суде (Bundesfinanzhof), который обратился в Суд ЕС в порядке преюдициальной процедуры с вопросом, исключает ли статья 1(1) директивы о процентах возможность у государства применять национальное положение законодательства, в соответствии с которым проценты, уплаченные компанией из одного государства-члена ЕС зависимой компании из другого члена ЕС, могут быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль для компании, выплачивающей проценты. Суд, рассмотрев данное дело, пришел к выводу, что поскольку директива о процентах не содержит правил о том, как должна рассчитываться налогооблагаемая база по налогу на прибыль для компаний, выплачивающих проценты, сфера применения директивы не может быть расширена и не может запрещать государствам применять свои внутренние правила об исчислении налогооблагаемой базы. Суд подчеркнул, что положения национального права о правилах исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль компании, выплачивающей проценты, а также правила о природе определенных видов расходов, правила о принятии определенных расходов к вычету составляют часть налоговой политики государства. Таким образом, из-за пробела в директиве о процентах, государство резидентства компании, выплачивающей проценты, хоть и не удержало налог у источника на проценты, формально выполнив требования директивы, но включив сумму процентов в налогооблагаемую прибыль компании, создала ситуацию двойного экономического налогообложения106 107. Если к процентным выплатам в национальном государстве принимаются правила о тонкой капитализации, в соответствии с которыми проценты реклассифицируются в дивиденды, то к таким платежам директива не применяется. Главным условием непредставления прав по директиве является то, чтобы правила тонкой капитализации были пропорциональными и недискриминационными. Так в деле ^105/07 суд пришел к выводу, что дискриминационное применение правил тонкой капитализации является нарушением свободы учреждения и свободы передвижения капитала . В этом деле суд пришел к выводу, что статьи о свободе учреждения и о свободе передвижения капитала запрещают государствам принимать законодательство, в соответствии с которым процентные платежи, выплачиваемые одной компанией, резидентом государства-члена ЕС корпоративному директору (компании, зарегистрированной в другом государстве- члене ЕС) реклассифицируются в дивиденды. На этом основании данные выплаты подлежат налогообложению, в случае, если на начало налогового периода, общая сумма по процентным займам выше, чем оплаченный уставный капитал, тогда как при аналогичных обстоятельствах, если проценты перечисляются директору, который является компанией, зарегистрированной в этом же государстве, то проценты не рекласифицируются. Судебная практика по директиве о слияниях В деле ^321/05 произошел обмен акциями, акционеры одной компании (принимающая компания) получили акции в другой компании (отдающей), а акционеры этой компании взамен получили акции в принимающей компании108. В последующем отдающая компания, распределила дивиденды в пользу новых акционеров. Вопрос, который встал перед судом, входит ли выплата дивидендов во встречное удовлетворение, которое получают акционеры за свои переданные акции. Дело в том, что если акционеры получают взамен своих акций акции принимающей компании, то налогообложения не возникает, а если получают денежное вознаграждение, налогообложение не возникает, только если сумма вознаграждения не превышает 10% стоимости новых выпущенных акций. В данном деле обмен акциями состоялся исключительно путем обмена акциями, денежное вознаграждение никто не получал. А выплата дивидендов уже после окончания операции обмена акциями не должна рассматриваться как часть денежного вознаграждения. В Словении в законодательстве предусмотрено, что для того, чтобы получить освобождение от уплаты налога, предусмотренное директивой, нужно подавать заявление о применении льгот за 30 дней до проведения операции, входящей в сферу применения директивы109. Именно этот вопрос стал предметом рассмотрения дела C-603/10110. Вопрос, может ли государство, имплементируя положения директивы о слияниях, устанавливать сроки для подачи заявления о пользовании преимуществами, гарантированными директивой, и был ли данный период совместим со статьей 11 директивы о слияниях (предыдущая редакция), которая предусматривает возможность для государства не применять положения директивы в случае уклонения от уплаты налогов, был адресован Суду ЕС. Принимая решение по делу, Суд ЕС руководствовался принципом эффективности. Суд установил, что тридцатидневный период не делает не возможным или не затрудняет пользование преимуществами директивы. Суд отметил, что применение разумного временного ограничения для заявления о возможности пользоваться правами, предусмотренным правовым порядком ЕС совместим с правом ЕС. Несмотря на то, что сам по себе тридцатидневный срок подачи заявления о предоставлении льгот по директиве не затрудняет или не делает невозможным пользование преимуществами, гарантированными директивой, это условие может нарушать принцип эффективности, если например, для налогоплательщика является непонятным, не ясным или невозможно предвидеть и определить в частности начало истечения срока и его завершение. Условие должно быть четко недвусмысленно закреплено, оно должно обладать такой характеристикой, как правовая определенность. Вопрос, является ли положение о 30-дневном сроке четко сформулированным, что позволяет разумному налогоплательщику понять суть данного положения и реализовать свои права, отдается на рассмотрение непосредственно национальному суду. Благодаря данному делу, наглядно видно, как положения директивы имплементированы в национальное законодательство, как государство устанавливает дополнительные условия для применения преимуществ директивы, как налогоплательщики оспаривают положения, которые напрямую не закреплены в директиве. Таким образом, несмотря на то, что директивы о прямых налогах для государств-членов ЕС предполагают некоторую степень дискреции при имплементации положений директивы, тем не менее, любые меры, которые принимает государство при имплементации, не должны создавать дополнительных обременений для налогоплательщиков по сравнению с тем, что предусмотрено в директивах. Проведя анализ судебной практики относительно применения директив о прямом налогообложении можно прийти к выводу, что все должно рассматриваться исходя из фактических обстоятельств дела, и должно рассматриваться исходя из принципа эффективности правового регулирования. Если какое-либо условие, предусмотренное в национальном законодательстве, создает дополнительные препятствия на пути реализации прав, гарантированным правом ЕС, то данные положения противоречат праву ЕС. Если таких препятствий не создается, то в данном случае применяется принцип эффективности, в соответствии с которым, если норма сформулирована ясно и недвусмысленно и обладает характеристикой правовой определенностью, то ее применение не является нарушением вторичного права, даже если данное положение прямо не закреплено в директиве.