Зарождение науки

В первой половине XIX в. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров — К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова и сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

Карл Иванович Арнольд (1775—1845) писал о бухгалтерии[††††††††††††††††] как о «сей толико важной, хотя, впрочем, многими пренебрегаемой науке» [Арнольд, 1814].

И он, может быть, первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», а под второй — «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука»*, вторая — как «счетная часть» |Арнольд, 1814, с. 1].

Цель бухгалтерии — вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет — «...вещи, способные к умножению или уменьшению ...поколику они заключают в себе по цене какое-либо достоинство» [там же, с. 4]. Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные. В другой работе Арнольда дано определение предмета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, — писал автор, — будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала. Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет бухгалтерии» [Арнольд, 1809, с. VI]. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства [там же, с. X—XI]. Одновременно он был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат: «Бухгалтерия произошла от алгебраических уравнений» [Арнольд, 1814, с. 7] и «имеет великое сходство» с алгеброй [там же, с. 8]. Далее он писал: «Поелику основанная на алгебраических правилах Бухгалтерия при каждом дебиторе требует кредитора, то и названа она по сему двойною бухгалтериею, название завлекающее начинающих заниматься бухгалтериею в двусмыслие, поелику они думают, что дела записываются вдвойне и, следовательно, напрасно» [там же, с.

Счета у Арнольда открывались не посредством баланса, а, как и у Пачоли, через счет Капитала [там же, с. 2—3]; определение счета нельзя признать удачным: «Счет есть подробное показание прихода и расхода определенной

суммы» [Арнольд, 1809, с. 1J, но заслуживает внимания первая в русской литературе классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные. Последние делятся на имущественные, включая счет Капитала, и результатные (он называет приращений и уменьшений) [Арнольд, 1814, с. 6—9].

В части практической организации учета Арнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операции, сумма.

Особенно надо отметить взгляды Арнольда на учет товаров. Под товаром «разумеется всякий предмет, покупаемый только в том намерении, чтобы посредством покупки и продажи получить прибыток, — где нет сего домогательства или желания, там уже не можно употребить слово товар» [там же, с. И]. Он впервые, значительно опережая русскую практику последующих лет, строго разграничивал синтетический и аналитический учет.

В примере партионного учета издержки (транспорт и наградные приказчику) отражались так: исчислялась продажная стоимость товаров и из нее вычитались расходы. В учете получала отражение продажная стоимость за минусом расходов, т. е регистрировалась себестоимость проданных товаров и прибыль [там же, с. 9]. Однако вопреки теоретическим установкам Арнольда на счет Товаров попадали только те расходы, которые можно было сразу отнести. Значительная же часть издержек на него не относилась. Счет Торговых расходов закрывался счетом Барыша и наклада [там же, с. 38].

Арнольд еще в 1809 г. приводил образцы книг, где учет товаров велся по цветам [там же, с. 11].

Наличие калькуляционной книги позволяло Арнольду записывать в дебет счета Товаров (в аналитические счета) прямые издержки [там же, с. 15]. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили: а) (1) полученная стоимость товаров, (2) естественная убыль в пути, (3) скидка по обычаю (рабат); б) транспортные расходы и пошлины.

Вся комиссионная торговля отражалась на основном балансе [там же, с. 46].

В части промышленного учета он рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет Товаров, интерпретируя тем самым промышленный учет как торговый.

Большим достижением Арнольда следует считать положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предлагался специальный счет Делькредере [Арнольд, 1809, с. 46], он же различал два обязательных акта: начисление жалованья и его выплату [там же, с.

Арнольд предлагал внутренние обороты отражать в журнале и в аналитическом учете, не делая проводок в Главной книге [там же, с. 40]. В работе Арнольда 1814 г. имеются недвусмысленные указания на аналитические функции бухгалтерского учета [Арнольд, 1814].

Для исправления ошибочных записей Арнольд рекомендовал [там же, с. 30—35] обратные проводки, что избавляло от невольных ошибок, но бухгалтерия страдала больше от ошибок сознательных. О широком распространении приемов сознательной фальсификации Арнольд писал: «Я мог бы представить здесь два примечательных примера, как и при самом исправном ведении книг делаются фальшивые или ложные посты (проводки — Я.С.), ежели б обстоятельное о сем повествование не могло обнаружить фальши двух купеческих контор, отправляющих и ныне дела свои и представляющих вид знаменитых торговых домов» [Арнольд, 1809, с. XIX]. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии [там же, с. IV, XVIII и XIX]. В 1823 г. он писал, что «без знания бухгалтерии не может существовать истинная и правильная ревизия» [Арнольд, 1823, с. 5].

Арнольд настаивал на введении двойного счетоводства в государственном (бюджетном) хозяйстве.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел формулу «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать» [Арнольд, 1809, с. 57], он же дал написание глагола дебетовать и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок постами.

Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент. «И теперь еще, — писал он в 1823 г., — некоторые торгаши (разносчики) в России, не разумеющие грамоте, употребляют деревянные палочки, на коих делают знаки кредита» [Арнольд, 1823, с. 1]. Представляют интерес утверждения Арнольда, со ссылкой на Тунберга, о том, что двойное счетоводство попало в Италию из Японии посредством миссионеров [там же, с. 2], а также его наблюдения над английской формой счетоводства. Так, он утверждал, что английская бухгалтерия Джонса была изложена в 1712 г. немцем Иоганном Христианом

Фербергом [Арнольд, 1809, с. IX, XIV, XV]. Арнсшьд приводил формы регистрационных журналов Ферберга и Джонса, из которых, однако, можно заключить скорее о сходстве, чем о тождественности приемов [там же, с. XV, XVI].

Пройдя в молодости большую практическую школу коммерческой бухгалтерии, Арнольд «старался усугублять свое прилежание в сочинительстве книг»; он придерживался правила, согласно которому преподавать бухгалтерию могут только лица, имеющие навыки практической работы [там же, с. 1—2]. В 1814 г., начиная свой труд словами: «Нет еще и ныне теоретического и практического руководства к познанию бухгалтерии» [Арнольд, 1814], он искренне думал, что такое руководство он дал, и был в значительной степени прав.

Пройдет много лет и А.М.Вольф скажет о книге Арнольда [Арнольд, 1814]: «Прекрасное сочинение, точнее других передающее принципы счетоводства» [Счетоводство, 1890, с. 313].

В 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге Иван Ахматов «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская или опытная бухгалтерия» [Ахматов]. В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но несмотря на то, что эта часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная» [там же, с.

Предмет нашей науки «...состоит в том, чтобы сочинять счета для разных дел, дабы через то всегда можно было знать оных состояние» [там же, с. I]. Очень любопытная деталь — предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. Пройдет сто лет и Рудановский скажет, что предметом учета является баланс.

В центре внимания Ахматова — хронологическая запись: «Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, т. е. такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг» [там же, с. X]. Запись в памятной книге регламентируется щестью обязательными реквизитами: 1) число, 2) действие и' что сделано, 3) с кем, 4) как и когда будет платеж, 5) количество и свойство, 6) цена. В журнал вводятся следующие реквизиты: 1) число, дебитор, 3) кредитор, 4) сумма, 5) количество и свойство, 6) действие и каков платеж, 7) цена. Порядок ведения журнала приводится как по итальянской, так и по французской формам счетоводства.

При определении двойной записи Ахматов исходил в целом из юридической теории, но надо отметить, что он все операции объединял в четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Типы эти те же, на которых впоследствии была основана балансовая теория: 1. «Когда что-

нибудь приходит или выходит» (операции внутри актива). 2. «Когда с одной стороны что-нибудь поступает, а с другой ничего не выходит» (увеличение валюты баланса). 3. «Когда ничего не приходит, а что-нибудь выходит» (уменьшение валюты баланса). 4. «Когда ничего не приходит и не выходит» (изменение внутри пассива баланса) [Ахматов, с. 216].

Главная книга или «Екстракт журнальный» должна содержать шесть синтетических (первого класса) счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счет, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. Счета открываются счетом Капитала. Классификация счетов у автора логически не выдержана: счета первого классе делятся на три группы, по нашей терминологии, аналитических счетов. Группы (классы) эти равноправны: счета Товаров, счета личные (дебиторов и кредиторов) и счета за границей. По характеру сальдо счета делятся на дебетовые и кредитовые. Счетная формула выглядит так: «За таким-то, от следующих».

Хотя книга Ахматова касается торговли, треть страниц [там же, с. 312] он уделяет фабричному счетоводству, суть которого сводится к ведению счета Расходов на производство. Счет этот предусматривает ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а кредитуется на сумму (оценка не предусмотрена) готовых изделий. Это своеобразный учет по центрам ответственности. Счет Расходов мог иметь кредитовое сальдо, и если купец нес расходы за кого-нибудь, а потом получал платеж, превышавший расход, то на сумму расхода счет дебетовался, а на сумму полученного платежа кредитовался.

По счету Кассы рекомендовалось проводить инвентаризацию, незначительные отклонения сразу относить на счет Барышей и наклада, «...чтобы не терять времени отысканием ошибки, которая не только что ни малейшего внимания, но даже и ни малейшего труда не стоит» [Ахматов, с. 318].

Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натуральностоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит — продажную стоимость; при закрытии счетов — выводить количественный остаток, расценивать его «...по покупной или по той цене, по какой продается товар» [там же, с. 319], и записывать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет Барышей и наклада. Для розничной, неспециализированной торговли им рекомендован стоимостный учет на специальном счете Товаров. В дебет записывают покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит — продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль или убыток.

Как бы ни оценивать оригинальность мыслей Ахматова, книга его была большим достижением в деле развития бухгалтерского учета в нашей стране.

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова [Мудров].

«Счетоводство (бухгалтерия), — писал Мудров, — есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, в нем произведенных» [там же, с. 1]. Это определение указывает на влияние Арнольда.

У Мудрова находим и четкое упоминание о предмете счетоводства, под которым он понимал «...всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль» [там же, с. 1]. Это показывает, что Мудров рассматривал диграфизм как модель, с помощью которой можно описать хозяйственный оборот предприятия. В отличие от Ахматова, у Мудрова уже чувствуется предпочтение систематической записи хронологической, так как последняя, по его мнению, нужна только как «запоминающее устройство» [там же, с. 2—3].

Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов [там же, с. 13—18]. Он приводил критерии, необходимые для открытия счетов [там же, с. 7—8]. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов [там же, с. 4]. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а — Ь = с, где а — актив, b — кредиторская задолженность, с — капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + b [там же, с. 36]. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета.

Мудров может считаться автором постулата:

Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам.

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

В части промышленного учета Мудров указал на два основных варианта его организации: 1) раздельный учет капиталов и материалов, т. е выделение в особый цикл, не связанный с общим учетом, учета производства и калькуляции; 2) учет производства включается в единый цикл учета [там же, с. 301]. Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡]

Методика организации учета излагается Мудровым по немецкой форме счетоводства. Наконец, необходимо отметить, что при оценке товаров он в отличие от Арнольда исходил из принципов себестоимости.

Интереснейшим автором был И.С. Вавилов; себя он аттестовал как фридрихсгамский первостатейный купец. В его главной работе мы находим

такой пассаж: «Даровитый Русский народ понимает труд и науку; просвещение стряхнет застарелую пыль предрассудка, откроет глаза, разовьет мысль и высоко вознесет слово Русское» [Вавилов, с. 1].

Слово у него связано с определением учета: «Бухгалтерия, или книговедение, есть искусство вести записки торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы посредством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть оной отдельно, вывести результат, могший бы показать верно положение капитала» [там же, с. 1].

Это было              хорошее определение, в нем              четко подчеркивалась и

процедурная задача учета, и финансовая, связанная с оценкой результатов хозяйственной деятельности.

Мудров и Вавилов были выразителями бухгалтерской мысли, которая получила развитие преимущественно в двух отраслях народного хозяйства.

Сравнивая              бухгалтерский              учет торговли и              промышленности, следует

отметить, что в промышленности, при довольно детальной постановке учета материального, производственного, учета труда и заработной платы и ряда других участков, отсутствовали принципы диграфизма. Это можно объяснить тем, что наиболее крупные предприятия находились или целиком в собственности государства, или под              слишком большим его контролем. Госу

дарственные мануфактуры, даже самые крупные, не работали по принципу самоокупаемости, все, что они имели, принадлежало государству, и все, что они              получали,              принадлежало              казне. На этом              основании В.Ф.Широкий

[Широкий, 1940 б] склонен был считать, что в торговле, где принципы диграфизма получили более раннее распространение, учет был совершеннее, чем в промышленности. Это в корне неверно. Для промышленного учета с его униграфической парадигмой мы можем выделить такие преимущества: 1) сплошная документация всех фактов хозяйственной жизни; 2) регулярность инвентаризаций и отчетности; 3) распространение калькуляции; 4) использование линейной записи и ее оперативности; 5) аналитичность бухгалтерской информации, применение ее для целей управления отдельными звеньями предприятия. По всем этим пунктам торговый учет уступал производственному.