Возникновение теории

Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. Она, в лучшем случае, казалась ненужной.

И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842-1912).

Серия статей, изданная под названием «Алгебра счетов» (1880), признана классической, книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью языками, пропагандировал воляпюк. Он показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей.

Считая, вслед за Э.Г. Фолсом, предметом учета ценности, он описывал              Ч.Э.              Шпруг

их балансовым уравнением: А = П + К, интерпретируя эти элементы так: А то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи.

Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит институалистской школе, вторая — персоналистической. (Персоналисты были ближе к идеям Шпруга.) Их расхождения связаны с трактовкой счетов Капитала, Убытков и прибылей. В табл. 11 приведены различия двух школ. Чисто теоретический, даже учебный вопрос о природе счета Капитала превратился у американца Вильяма Эндрю Патона и англичанина Френсиса Пикслея и их последователей в разграничительную линию двух, подчас прямо

Таблица 11

противоположных теоретических конструкций, одна называлась персона- листической, другая институалистской.

Если авторы считали, что счет Капитала отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, т.е. подобно Патону утверждали, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников [Previts, с. 231], то они принадлежали к персоналистическому направлению; если же граница между собственником и предприятием не проводилась и собственные средства, т.е. капитал, не отождествлялся с кредиторской задолженностью, то сторонники такого подхода составляли институалистское направление. Последние во главе с англичанином Ф. Пикслеем, признанным новатором, искренне считали, что задолженность самому себе — логический нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя.

Своеобразная трактовка принадлежит Г. Свинею, который определял счет Капитала как отражающий преимущественное право получения будущих доходов [The Accounting Review, 1933, №3, с. 185—199]. Взгляды Свинея подверглись критике. Во-первых, производительность капитала может быть исчислена и как прошлая (упущенная прибыль), и как настоящая (недополученная прибыль), и как будущая (ожидаемая прибыль); во-вторых, никогда не ясно, идет ли речь об управлении капиталом в его материальной или финансовой форме. Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично за счет каких средств — собственных или заемных — развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и все ценности актива не меняют своего функционального назначения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты последним в кредит или аренду. Для Пикслея это утверждение было неубедительным, ибо, как он полагал, каждый должен понимать разницу — на что он потратит свои деньги и на что — чужие, которые надо возвращать. «Сам же актив, — писал Мэй, — есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используемых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал вообще» [Previts, с. 170]. Персоналисты также замечали, что цель предприятия — увеличение его оборотов, его постоянный экономический рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или за счет привлеченного капитала.

Отсюда и предпочтение балансу, который, по заявлению Мэйя, американцы «любят прежде всего», в то время как англичане предпочитают счет

Убытков и прибылей. Не случайно М.У. Дженкинсон (1928) считал, что баланс позволяет установить хозяйственную мощь предприятия и его рентабельность. Для достижения этих целей он предлагал три улучшения: 1) введение динамики, т.е. нескольких числовых колонок за ряд лет; 2) разграничение основного и оборотного капитала; 3) оценку активов комиссией экспертов (инженеров и экономистов) [The Accountant, 1928, с. 423—432]. Экономическая мощь, определенная правильно и независимо от источников финансирования, — цель учета. Институалисты утверждали, что это абсурд, ибо каждому даже неискушенному человеку ясно: чем больше капитал собственника, тем лучше собственнику, цель предприятия — не рост капитала вообще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера прежде всего аналитическая, она сводится, как писал А.Ч. Литтлтон, к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков.

Уже в наше время Э.Н. Каплан подходит к формулировке цели предприятия неожиданно и, как он считает, реалистически и конкретно. С его точки зрения, у предприятия не может быть цели. Цель возможна только у человека, у каждого сотрудника. Эти цели могут быть групповыми, но почти никогда не бывают общими для предприятия. Искусство управления — это координация с помощью поощрений и наказаний участников коллектива. Для персоналистов характерен взгляд, согласно которому прибыль — только часть капитала и, следовательно, счет Убытков и прибылей — часть счета Капитала, его субсчет.

Генри Свиней известен как критик прибыли, исчисляемой бухгалтерами- консерваторами (так он именовал институалистов, для которых прибыль была следствием оценки по себестоимости).

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали старательно дифференцировать финансовые результаты. Еще Фредерик Чайлд (1897) обратил внимание на то, что потери не являются издержками, а издержки — далеко не всегда потери; например, страхование — это издержки, но не потери. Далее Э.Г. Фолс показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако законодательство не проводит различия между этими принципиально разными источниками формирования прибыли] Чарльз Кухман (1921) считал порочным такой подход. Например, фирма продала акции и часть выручки

вложила в машины, а часть — в другие предприятия. Прибыль от этих инвестиций будет различна и, следовательно, облагать их одинаковым налогом, по Кухману, нельзя[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§].

Наиболее полную трактовку проблемы дал В.Э. Патон. Он утверждал, что прибыль образуется или за счет увеличения дохода, или за счет сокращения затрат. Далее он сделал попытку разделить прибыль на два потока: операционный (прибыль от хозяйственной деятельности) и финансовый (прибыль от конъюнктуры). Отсюда определение операционной прибыли как реализованного дохода предприятия, а расходов — как затрат на получение прибыли [Previts, с. 222].

Развивая это положение, Дж.Б. Каннинг (1884—1962) выдвинул три условия определения такой прибыли: 1) получение ожидаемой в течение года прибыли имеет высокую вероятность; 2) ожидаемая денежная выручка может быть исчислена с высокой степенью надежности; 3) предполагаемые расходы рассчитываются с высокой репрезентативностью. Каннинг предложил модель для исчисления оперативной прибыли с учетом сформулированных им условий.

Институалисты показали условность подходов Патона и Каннинга. Им не стоило большого труда убедить своих коллег, что для собственника не все равно, на чьи средства торговать, но, в сущности, все равно за счет чего он получает прибыль. И, что самое главное, при постоянном колебании покупных и продажных цен абсолютно невозможно разграничить на счете Убытков и прибылей операционные и конъюнктурные результаты. Таким образом, счет Убытков и прибылей — не филиал счета Капитала с сомнительными, вероятностными аналитическими разрезами, а центральный в плане счетов, так как показывает общий финансовый результат предприятия.

Леланд Рекс Робинсон (1928) анализировал природу учета прибыли. Последняя, по его мнению, должна отражать влияние следующих факторов:

1) времени (затраты были сделаны в один отчетный период, а прибыль получена — в другой; со временем ценность предметов — оборудования, товаров — меняется); 2) риска (риск должен равномерно распределяться между различными отчетными периодами; убыточные вложения капитала должны покрываться прибыльными); 3) рынка капитала (отражение колебаний конъюнктуры на рынке ссудного капитала); 4) кредитного цикла (колебание курса ценных бумаг внутри страны); 5) валютного колебания (колебание валютных курсов); 6) цен (колебание цен). Все шесть факторов должны приниматься во внимание бухгалтером при расчете финансовых результатов. Робинсон рекомендовал широко использовать скрытые резервы, ссылаясь на опыт английских фирм, допускающих распределение не более 50—60% чистой прибыли [Вестник ИГБЭ, 1928, с.

точность учетных величин зависит от конкретных условий предприятия, от хозяйственной ситуации. Эти взгляды были направлены против выразителя учетного натурализма Кеннета Макнила, утверждавшего, что учет, его данные, несут в себе истину. Неточность бухгалтерских данных особенно убедительно показана Мэйем на примере прибыли. Ее величина носит с неизбежностью относительный характер по следующим обстоятельствам: 1) условность способов исчисления амортизации; 2) сложность, но необходимость исчисления влияния инфляции (инфляция неодинаково искажает стоимость различных предметов). Кроме того, прибыль надо исчислять не в целом по предприятию, а по ассортименту реализуемой продукции.

Бухгалтеры начинали понимать относительность истины, которой обладали. Генри Хэтфилд (1866—1945) утверждал, что счет Убытков и прибылей собирательно-распределительный, по позднейшей терминологии французской школы, счет-экран. На нем в течение года фиксируются некоторые данные, которые списываются в результате реформации. Самостоятельного значения счет не имеет. Напротив, Пикслей считал, что на этом счете выявляется конечный результат всей хозяйственной деятельности предприятия и в силу этого счет Убытков и прибылей приобретает не только самостоятельное, но и центральное значение в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом. По своей информативности он превосходит баланс. Естественно, что для институалистов решающее значение при определении прибыли приобретал выбор учетных процедур. Все персоналисты вслед за Шпругом исходили из того, что баланс должен быть описан уравнением: А = П + К, т.е. весь пассив представляет органическое целое. Институалисты полагали, что это не так, ибо нельзя смешивать свое и чужое. Поэтому они считали, в духе Д.В. Фультона, что в основе учета должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение: А — П = К, т.е. цель учета — выявление капитала собственника. Эта дискуссия дошла до нашего времени. Так, крупнейший современный авторитет в области бухгалтерского учета Ч.Г. Хорнгрен всячески подчеркивает роль математических уравнений. Он настаивает, исходя из идей персоналистов, что вся хозяйственная деятельность может быть описана тремя главными уравнениями:

А = П + К.              (1)

Поскольку К складывается из вложенного              капитала              и              еще              переформированной его части              (К = К0 + дК), то

А - П + К0 + amp;К.              (2)

Однако дК — это              чистый доход предприятия,              который              равен              разности

между валовыми доходами и расходами (дК = Д — Р), поэтому

А — П + К0+ Д — Р

Суть бухгалтерской практики Хорнгрен сводит к поддержанию уравнения (3). «Не придумано еще такой операции, независимо от степени ее простоты или сложности, — писал Хорнгрен, — которую нельзя было бы проанализировать с помощью уравнения. Самые искусные специалисты из крупнейших во всем мире профессиональных бухгалтерских фирм, столкнувшись с самыми запутанными операциями международных корпораций, будут обсуждать и обдумывать выполняемый ими анализ в категориях и основных элементах балансового уравнения» [Homgren, 1986, с. 517].

Несколько по-иному к описанию хозяйственной деятельность подходят

Э.              Смит и В. Бурке, которые в основу учета кладут три уравнения

где А — актив, Р — кредиторская задолженность, L — собственные средства, D — доходы, Z — расходы, N — чистый доход предприятия, lt;р — поступление капитала, \\i — выбытие капитала, а — изменение капитала.

Модель (1) выражает постулат Пачоли и представлена балансом, модель — отчет о прибылях и убытках, модель (3) — отчет об изменении финансового состояния [Smyth]. Персоналисты подчеркивали, что дивиденды — это распределенная прибыль предприятия и относить ее на издержки нельзя. Роберт Хайстер Монтгомери (1872—1953), пользуясь тем, что он занимал пост президента Института присяжных бухгалтеров, запретил относить дивиденды на затраты, однако его запрет большинство бухгалтеров игнорировали. Институалисты, напротив, считали дивиденды — выплаты по акциям — безусловным расходом. Если подобные выплаты не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь дивиденд это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они. И продолжали: одна компания выплачивает большие дивиденды, другая — маленькие, естественно, что прибыль одной увеличивается, а другой уменьшается. Разное построение основной формулы и разная интерпретация дивиденда привели обе школы к неодинаковому пониманию рентабельности: для одних это было отношение прибыли (с дивидендом) к итогу баланса (ко всем средствам, вложенным в предприятие), для других — отношение прибыли (без дивиденда) к капиталу. И тут вступает в силу новый решающий фактор оценка. Персоналисты были безусловными сторонниками переоценки. Они считали, что реалистичность учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов,' В самом деле, если на балансе числятся материалы стоимостью 10000 долл., а их цена в данный момент равна 12000 долл., то, оставляя на балансе

первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000 долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообложения. Напротив, если цена этих материалов на момент представления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на 2000 долл. [Previts, с. 176—177].

В 1939 г. Кеннес Макнил на следующем примере пытался доказать несостоятельность институалистов и оценки ценностей по себестоимости. Допустим, писал он, что два человека А и В купили по одной акции, стоимость каждой из них 1000 долл. По окончании года цена обеих акций удвоилась. А продает свою акцию и получает 1000 долл. прибыли, а затем покупает за 2000 долл. новую акцию. В — продолжает владеть своей акцией. Согласно традиционным взглядам, А получил прибыль в 1000 долл., а В работал без прибыли, хотя на самом деле их финансовое положение абсолютно одинаково [Цит.: Solomons, с. 318].

Своеобразный анализ проблемы в духе персоналистов выполнил выдающийся экономист и кибернетик К. Боулдинг. Он рассматривал цены как коэффициенты, позволяющие перевести физические объекты в стоимостную форму. У счетов Кассы, Банка, Дебиторов и кредиторов этот коэффициент всегда равен единице. Почти наверное, не зная работ Цьемпы, он повторяет его подход к схематическому описанию бухгалтерского учета:

4

где Р — цены, Q — количество ценностей, А — их стоимость, которая выступает предметом бухгалтерского учета.

Нахождение точки А достигается специальной процедурой, именуемой оценкой. Оценка — сердце бухгалтерского учета или, как скажет Патон, — «дьявольская проблема». В бухгалтерском учете при оценке используют принцип консерватизма: из всех возможных оценок предпочитают наименьшую:

где Ах — стоимость по достаточно высоким ценам А2 — стоимость по достаточно низким ценам (Р2); Pv Av Av Р2 — уценка запаса ценностей, чем она больше, тем меньше прибыль предприятия.

Боулдинг уподоблял процедуру оценки двуликому Янусу: с одной стороны, оценка обращена в прошлое, к той цене, по которой ценности были

приобретены, с другой стороны, — в будущее, к той цене, по которой они будут проданы. Боулдинг считал, что первая оценка легко достижима, но только второй подход является правильным. Поэтому оценка должна быть выполнена по текущим ценам и, если бухгалтер не проводит переоценку, то рынок сделает это за бухгалтера. (Но, спрашивается, зачем бухгалтеру делать это, если есть что-то, что сделает это за него?) Боулдинг — решительный сторонник текущих цен. Он с удовольствием цитирует афоризм Стенли Джевонса: «Прошлое есть прошлое».

Персоналистический подход последовательно отстаивал Вильям Эндрю Патон (1889—1991)*. Его натолкнула на это не оценка материалов, как в приведенном примере, а конкретная ситуация в стране. В 20-х годах закон США требовал, чтобы акции оценивались по номиналу. Это положение подвергалось критике. Патон предлагал отклонения от номинальной стоимости акций отражать на специальных счетах [Цит.: Previts, с. 231], которые трактовались как резервы, а не регулятивы. Взгляды Патона получили широкое распространение. Однако сразу же встал вопрос о том, как проводить переоценку. Патон требовал переоценки каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам, ибо, как он писал, — «отчет должен быть представлен в фактическом долларе», а это требует переоценки, которую он предлагал провести по сальдо счетов Главной книги и балансу. (Первоначальную оценку можно было сохранить только для справок.) Этот подход поддерживал Рассел Стивенсон (1918). Однако Ливингстон Миддлдитч (1918) и Рой Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам.

Внутри персоналистической школы образовалась группа ученых во главе с Генри Свинеем (1936). Они, находясь под влиянием Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской инфляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией**.

Патон считал, что у бухгалтерского учета две цели: помогать в принятии управленческих решений и отражать информацию о хозяйственных процессах. Первая цель требует от человека свободы, вторая — ответственности, двух самых важных качеств нашего существования, ибо они неразделимы как две стороны одной медали. Вместе с тем, когда появился управленческий учет, он отнесся к нему скептически, говоря, что это, в лучшем случае, скучнейший предмет.

Свиней подверг критике традиционную теорию учета по следующим направлениям: 1) конечная цель хозяйственной деятельности согласно теории состоит в получении денег, тогда как подлинная цель — приобретение потребительских благ. (Средства производства, в духе Э. Бем-Баверка (1851—1914), трактуются как отложенные для потребления блага.); 2) вся или почти вся информация бухгалтерского учета является ошибочной из-за односторонней оценки объектов, за которую принимают только данные на входе регистрирующей системы, а в результате данные на ее выходе оказываются несопоставимы; 3) смешение в одном показателе принципиально разных величин — реализованной и нереализованной прибыли (реализованная прибыль получена в результате хозяйственной деятельности, и на нее можно купить определенный объем потребительских благ, не реализованная прибыль — следствие конъюнктурных колебаний); 4) баланс отражает затраты, произведенные в одном отчетном периоде, а доходы от них будут показаны в другом.

Критика сторонников Патона имела следствием рождение другой школы, так называемой конвертируемой бухгалтерии Вимбла (Южно-Африканская Республика). Он считал индивидуальные индексы мало пригодными вследствие их трудоемкости, а агрегатные — неприемлемыми по существу. Поскольку все ценности продаются за деньги, их курс отражает и изменение оценки, поэтому вместо индексов цен он предлагал проводить переоценку по соотношению валютных курсов. (В настоящее время стабилизированный вариант принят в Германии, а конвертируемый — во Франции.) Ошибка конвертируемой бухгалтерии — в подмене функции меры стоимости функцией средства обращения.

Институалисты решительно выступили за оценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Только это позволяет, как считал Пикслей, правильно исчислить конечный финансовый результат, так как создает условия для того, что во Франции называли перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требованиям к активам — ни дооценки, ни уценки. Пикслей подчеркивал, что неизменность оценки (перманентность инвентаря) приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией [Previts, с. 178—180].

Своеобразная критика персоналистов принадлежит Джону Уайлдмену (1928). Признавая, что задача бухгалтера состоит в оценке коммерческой мощности предприятия, он считал, что ее измерение лежит вне пределов бухгалтерского учета, ибо принципы оценки при эксплуатации и обмене не имеют между собой ничего общего. В самом деле, чего добиваются персоналисты? Реальности баланса путем переоценки активов. Допустим, будет определена восстановительная оценка и получен новый итог баланса. Но можно ли продать фирму за эту сумму? Нет. Ибо ее рыночная цена будет иной. Она зависит от возможности приносить будущий доход на вложенный капитал, а не от случайных конъюнктурных колебаний на те или иные средства. Но если предприятие не продается, то какой смысл выполнять большую учетную работу и выводить фиктивные прибыли, ибо что не продано, то и прибыли не имеет [Previts, с. 175—176].

Следует выделить взгляды А.Ч. Литтлтона. Он проводил различие между категорией цены в политической экономии, где она определяется спросом и предложением, и в бухгалтерском учете, где она измеряется затратами (издержками). Он отстаивал идею оценки по фактическим затратам, переоценку по ожидаемым прибылям он отвергал как заведомо не корректную процедуру [там же, с. 225]. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая Мэйя, считали, что оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 гГ} [там же, с. 227]. Очевидно, такое категорическое заключение было явным преувеличением и не случайно оценка по себестоимости успешно дожила до нашего времени. Самыми яркими защитниками ее стали Р. Антони и Ю. Идзири. Антони считает, что только так называемая

историческая оценка отличается реалистичностью, простотой в работе, избавляет учет от неизбежного в противном случае субъективизма и сложных процедур, связанных с переоценкой средств и финансовых результатов, ибо: 1) увеличение прибыли за счет инфляции следует рассматривать как реальную прибавку (конъюнктурную премию); 2) договоры с контрагентами могут предусматривать инфляционную оговорку, что делает оценку и величину финансового результата более реальными; 3) продажная цена зависит от конъюнктуры, а не от бухгалтерской калькуляции единицы изделия, поэтому себестоимость готовой продукции должна определяться по фактическим (историческим по терминологии автора) ценам; 4) опыт многих стран, в том числе и СССР, на который ссылается Антони, подтверждает приемлемость и оправданность исторических цен. Наконец, Антони на специальных примерах показывает преимущество оценки по себестоимости по сравнению с восстановительной оценкой.

Идзири также высказался за себестоимость (историческую оценку), поскольку: 1) первоначальная оценка вытекает из самой природы двойной записи (запись следует за фактом хозяйственной жизни, а это может быть только первоначальная запись, другие записи, связанные с переоценкой, носят дополнительный и искусственный характер); 2) возникает хорошая возможность отражать изменение ресурсов предприятия; 3) приводит к отражению только реализованной прибыли, что снижает конфликты и приводит к социальной стабильности (в противном случае возможна ситуация прибыль есть, а зарплату платить нечем); 4) поддерживает историческую традицию, что приводит к получению руководством наиболее точной неискаженной информации и создает базу для прогнозирования; 5) самый легкий и дешевый метод исчисления капитальных вложений — затрат, осуществленных на определенную дату [Ijiri (S. А.)].

Разные подходы к оценке привели к попыткам компромисса. Из них отметим четыре.

Г.К. Дейнис (1929) выдвинул в качестве одного из основных положений бухгалтерского учета — «принцип дополнительности». Суть его взглядов можно изложить почти по Бору:

Точность данных, полученных по одним объектам, неизбежно связана с изменением точности величин по объектам, дополнительным к ним.

Применительно к бухгалтерскому учету это значит, что если мы хотим получить реальный баланс, то с неизбежностью получим искаженный счет Убытков и прибылей; напротив, если мы захотим получить реальный счет Убытков и прибылей, то непременно получим искаженный баланс. Это связано с тем, что реальность баланса требует переоценки имущества, а переоценка, в условиях двойной записи, приводит к искажению финансовых результатов; сохраняя правильность последних, мы отказываемся от переоценки баланса и теряем его реальность. Дейнис считал возможным выйти из затруднения путем игнорирования двойной записи и отказа от постулатов Пачоли и Пизани. Баланс должен быть переоценен, а счет Убытков и прибылей — нет. Вот решение Дейниса. Оно приводит к тому, что величина

прибыли в балансе не должна быть равна прибыли на счете Убытков и прибылей, а следовательно, отчетные формы теряют взаимную увязку, вытекающую из принципов двойной записи [Previts, с. 229]. Этот взгляд оказал огромное влияние на Патона (1939), который счел возможным амортизацию в балансе исчислять с восстановительной стоимости, а в отчете об убытках и прибылях — с первоначальной [там же, с. 272].

Говард К. Гриир (1894—1984) предложил более простое решение: все показатели в отчете должны быть представлены в двух колонках: по себестоимости и после переоценки [там же, с. 229].

Джон Каннинг развил эту идею и предложил модель множественной оценки показателей бухгалтерского отчета [Previts, с. 219]. Он считал, что инвентарные ценности должны получить минимум три оценки: 1) историческую, т.е. в фактически уплаченных ценах; 2) историческую, но с учетом ожидаемых доходов от этих объектов; 3) текущую рыночную оценку, но с учетом продажных цен фирмы. Приступая к работе, бухгалтер, по мнению Каннинга, должен определить, какие статьи актива могут быть скорректированы с будущими платежами и поступлениями. Каннинг считал необходимым для каждой статьи актива использовать свою базу оценки. При этом он исходил из того, что основная проблема бухгалтерского учета сводится к оценке не основных, а оборотных средств. В развитие этих взглядов К. Симпсон утверждал, что основные средства должны оцениваться по их производительности [там же, с. 224]. Вместе с тем оценка основных средств во всех случаях, чтобы ни говорил Каннинг, связана с исчислением первоначальной и остаточной стоимости. Литтлтон считал, что первоначальная стоимость предполагает ожидаемую эффективность в момент их приобретения [The Accounting Review, 1928, №3, с. 147—149], а Каннинг подчеркивал, что остаточная стоимость интересна только в момент ликвидации основных средств и определяется она как разность между первоначальной оценкой и амортизацией [Цит.: Previts, с. 224]. Принципы оценки основных и оборотных средств различны, и все попытки создать общую теорию оценки ошибочны. Цель предприятия сводится к циркуляции последних, а первые только способствуют этому. Поскольку ни один объект основных средств не может иметь равных цен воспроизводства, а все они сугубо индивидуальны, всякие бухгалтерские попытки исчисления и использования цен воспроизводства ошибочны. Цены воспроизводства — цены гадания [Canning, с. 242—243].

Однако все три подхода (Дейниса, Гриира, Каннинга) не получили признания. Бухгалтерия держится на мифе точности своих данных, так же как католичество на догмате папской непогрешимости. Дайте множество оценок, и миф исчезнет. Всем станет ясно, что данные учета также условны, как все условно в этом мире*. Иногда, в духе Лимперга, предлагался вариант использования оценки по цене возмещения. Однако в этом случае возникали те же сомнения: 1) как, например, оценить железнодорожный мост (стоимостью строительства нового или убытками, которые понесет общество с тех

Однако француз П. Лессек заметил, что на самом деле любая оценка имеет свое поле неопределенности [Lasscque, 1990, с. 213].

пор, пока не построят новый мост); 2) предмет, замещающий сущест вующий, выполняя его функцию, не может быть ему адекватен, например, лошадь заменяют автомобилем.

На практике возобладал старый и относительно простой, но весьма сомнительный подход, обоснованный Монтгомери, который крайностям персоналистов и институалистов противопоставил идею осторожного и, как ему казалось, разумного компромисса. Он настаивал на принципе наименьшей оценки, т.е. если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной цене, а разница считается убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себестоимости, а разность трактуется как прибыль. Монтгомери считал такой подход идеальным. Умеренная осторожность — вот чего так нехватает всем. За это его и критиковали. Если не все, то многие. Персоналисты обвиняли его в том, что он приносит интересы акционеров в жертву интересам собственника, институалисты — прямо в противоположных грехах. Из этого Эрик Колер делал неутешительный вывод о невозможности объективной оценки актива, так как, по его мнению, любая оценка противоречива и ненадежна, поскольку выражает интересы заинтересованных лиц [Previts, с. 239], а Стефан Зефф (1976) вообще игнорировал оценку как бухгалтерскую проблему. На примере оценки очень хорошо видно, что за каждым методологическим приемом стоят интересы определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их волновало не то, сколько тратит администрация, но то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия. Институалисты отстаивали интересы подлинного собственника. Пикслей утверждал, что баланс служит внутренним целям управления предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный (обеспеченный деньгами) результат своей хозяйственной деятельности — прибыль или убыток. Персоналисты считали календарный год идеальным отчетным циклом. Поскольку внутри периода прибыль возникает неравномерно, например, в один месяц больше, в другой меньше, общая прибыль отчетного периода, как еще в конце XIX в. учил Фредерик Чайлд (1897), должна распределяться равномерно между месяцами. Институалисты, особенно Вальтер Митчелл (1939), в этом вопросе были большими новаторами. Они настаивали на том, что отчетный период должен соответствовать хозяйственному циклу, сложившемуся в каждой отрасли народного хозяйства [The Journal of Accountancy, 1939, №1]. Генри Хэтфилд (1909) трактовал амортизацию, что свойственно персоналистам, как регулятив. Она не имеет самостоятельного содержания. Это только потерянная часть стоимости. Формировать амортизацию следует не за счет ее нормы, а за счет переоценки, как учил Патон, в текущих ценах

основных средств. При этом основные средства должны терять часть стоимости за счет физического и морального износа, «ибо, — писал Хэтфилд, — все оборудование находится на безостановочном пути в помойку» [Цит.: Previts, с. 173] и только больное воображение людей может признать амортизацию фондом. Напротив, институалисты считали счет Амортизации фондом. Амортизация, говорили они, это только часть прибыли, не облагаемая налогом*, а раз так, то не облагаемая налогом прибыль и составляет амортизационный фонд, или, что правильнее, резерв. На таком подходе настаивали Артур Дикинсон и Элия Уатт Селле (1908). При этом они утверждали, что амортизация должна формироваться не за счет переоценок, а за счет норм и эти нормы должны быть достаточными для воспроизводства активов. Начисление амортизации должно производиться с первоначальной оценки (себестоимости) (Блау). Соответственно сторонники персоналисти- ческой трактовки настаивали на исчислении амортизации с восстановительной стоимости (Барковклиф). Нормы использовались различные, и, начатая с 1898 г. Вильямом Сандерсом Дэвисом кампания за использование в стране единых норм амортизации, успеха не имела.

Таким образом, если амортизация — это износ основных средств и счет Амортизации — только регулятив, как утверждают персоналисты, то правильное исчисление износа должно быть связано с дифферен циацией амортизационных норм по объектам и условиям их эксплуатации. Напротив, если правы институалисты и амортизация — фонд, то амортизируются не отдельные объекты имущества, а весь капитал в целом, весь имущественный комплекс и в этом случае достаточно одной единой нормы. Из чисто практических соображений такой вывод делает А.Т. Красвелл (Австралия). Он обращает внимание на то, что предложения по дифференциации амортизационных норм и способов начисления амортизации на различные объекты, имеющиеся на предприятии, приведет к резкому удорожанию системы учета и последующих аудиторских проверок [Abacus, т.22, с. 17].

Персоналисты (Фредерик Чайлд, 1897) начисляли амортизацию записями: дебет счета Амортизации, кредит счета Основных средств и в конце отчетного периода — дебет счета Основного производства, кредит счета Амортизации. Институалисты считали это неверным и предлагали более простой вариант: дебет счета Убытков и прибылей, кредит счета Амортизации. За это их критиковал А.Ч. Литтлтон. Он утверждал, что амортизационный фонд увеличивает капитал, т.е. происходит увеличение собственных средств. Он придерживался взгляда, что амортизация — составная часть издержек предприятия [The Accounting Review, 1929, №3, с. 148]. Трактуя счет Амортизации как регулятив, персоналисты все издержки по ремонтам относили на счет Основного производства, а институалисты — на счет Амортизации (Э. Матер, 1928), трактуемый как резерв. И те, и другие не признавали

Вот типичное определение: «Амортизация — сумма дохода, которая не подлежит налогообложению» [Neil, с. 954].

деления ремонтов на текущие и капитальные [The Journal of Accountancy, 1923, с. 185-190]*.

Надо отметить, что персоналисты и институалисты в равной степени правы и неправы, их взгляды зеркальны, «они составляют две партии, из которых одна так же права или неправа, как другая» (Р. Музиль).