Учет затрат

Очевидно, не далек от истины был Э.Л. Колер (1892—1976), утверждая, что в основе бухгалтерского учета лежит учет затрат. Система учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции долгие годы недооценивалась предпринимателями и бухгалтерами.

существенно для сельскохозяйственного производства. Эти аргументы мешали распространению калькуляции. К началу XX в. только 5% предпринимателей утверждало, что точно знают, во что обходится производимая ими продукция [Никольсон, с. 8].

И все же потребности развивающегося хозяйства заставили уделить этой проблеме необходимое внимание. Первыми, кто создал как бы теорию учета затрат, были А.Г.

Александра Гамильтона Чёрча (1866—1936) можно считать создателем всего направления, из которого формируется в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому учету) учет управленческий; Ганта — изобретателем совершенно нового подхода к определению состава затрат; Николь- сона и Рорбаха — авторами распространенных и ставших классическими методов калькуляции себестоимости готовой продукции; и, наконец, Гоинга идеологом промышленного учета. Он шел от хозяйственного цикла, разделяя его на четыре фазы: 1) снабжение, 2) производство, 3) продажа, 4) админисг ри- рование. Ему принадлежит классическая, по мнению Фламминка, классификация расходов: 1) материалы, 2) труд, 3) эксплуатация техники, 4) коммерческие расходы. Гоинг предлагал пять методов распределения косвенных затрат 1) по материалам, 2) заработной плате рабочих, занятых в производстве, 3) рабочим часам, 4) работе машин и 5) расходам на производственные центры. По его мнению, бухгалтерский учет должен вписываться и отражать организационную структуру предприятий [Цит.: Vlaemminck, с. 225].

Никольсон и Рорбах впервые четко сформулировали цель производственного учета как исчисление себестоимости, а учетные процедуры свели к калькулированию затрат. Они писали: «Всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя г связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией — доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы» [Никольсон, с. 8]. Таким образом, калькуляция должна была обеспечить: учет материалов, списываемых на производство, — чисто учетная цель; и наиболее рациональное управление предприятием, — чисто экономическая цель.

Никольсон и Рорбах стали выразителями новой тенденции — развития и распространения калькуляции, которой, как правило, занимались производственники, их подход отличался от того, что было принято в Европе. Так, Кальмес в Германии попытался вписать калькуляцию в систему традиционной двойной бухгалтерии. Он превращал счет Основного производства в счет,

позволяющий раскрыть в аналитическом разрезе себестоимость вырабатываемых изделий. Никольсон и Рорбах подошли к решению несколько иначе. Они рассматривали калькуляцию как самостоятельную часть («отрасль») общей бухгалтерии [Никольсон, с. 9|, которая «контролируется финансовыми бухгалтерскими счетами» [там же, с. 289].

Учет себестоимости зависит от целей управления. Антони отмечал, что калькуляция может проводиться: по центрам ответственности — для контроля технологических процессов и деятельности лиц в них занятых; изделиям (полная себестоимость) — для калькуляции цен; изделиям (частная себестоимость) — для контроля использования свободных производственных мощностей. Таким образом, «себестоимость используется для различных целей, и одна и та же себестоимость не может обслуживать все цели одинаково хорошо» [Чумаченко, 1971, с. 11].

Такой подход привел к возникновению и развитию трех основных методов учета затрат и калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг и ресибл-центр — центры ответственности. Исторически первым был стандарт-костс, последним — центры ответственности.

Стандарт-костс. Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи.

Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон вьщелял три: принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс. Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй — концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, преж 'е всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию [Эмерсон, с. 207—208], которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает [там же, с. 209—210]. Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность» [там же, с. 113]. Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества ... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко

всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением» [Эмерсон, с. 220]. Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом» [там же, с.221], т.е.

все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§].

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс- Ватерхауз, и к 1911 г.

Эмерсон был философом стандарт-костс, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение — заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времени фараонов в действительности в методы

бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии» [Гаррисон, 1931, с. 21], вторым — комплекс идей, получивших название стандарт-костс.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории — не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, — писал Гаррисон, — точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, — столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.» [там же, с. 45]. Обращает внимание необычное положение: цель учета — «фабрикация информационно- ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Эго ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных» [Гаррисон, 1935, с. 7]. Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий» [там же, с. 7]. Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы [там же, с. 8, 9, 16]. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, — писал Гаррисон, — подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности» [Гаррисон, 1931, с. 246]. По скольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспектив-

ной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого» [Гаррисон, 1931, с. 59]. Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы» [там же, с. 72]. Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика — не практическая реальность, а теоретический идеал, статика — должное, динамика — сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, — писал он, — имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее» [Эмерсон, с. 111].

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-костс, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-костс. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-костс может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство.

Сама идея стандарт-костс у Гаррисона трансформировалась в два правила: все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн gt; Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы

детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал — максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных» [Гаррисон, 1931, с. 72].

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении [там же, с. 86]. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам [там же, с. 64]. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф. Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл. Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты — это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива» [там же, с. 104]. И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-костс с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, — писал он, — вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов» [Гаррисон, 1935, с. 95], т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат биховеристической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов» [там же, 1935, с. 95].

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.) [Demetrescu, 1972, с. 366]. Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-костс делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в

новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы [Demetrescu, 1972, с. 366].

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-костс выделять четыре этапа: 1) формирование стандартов (нормативов); 2) расчет материально-технического обеспечения; 3) выявление отклонений (т.е. практическая работа); 4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию [Dewelt, с. 50-55].

Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей; 2) выявляет скрытые резервы; 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; 4) стимулирует работу коллектива*.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-костс и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-костс оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).

Дерект-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Уже Гаррисон, говоря о распределении накладных расходов, отмечал, что «в большинстве случаев здесь совершенно невозможно установить какую- либо непосредственную связь между затратой и тем или иным отдельным изделием» [Гаррисон, 1931, с. 49]. Он указывал, что сначала, при возникновении калькуляции, в качестве базы распределения использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения и каждый выбор приносил новые результаты.

Точно так же и комплексные затраты, которые приходится распределять на готовую продукцию, искажают конечный результат. Существует пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равно-

Успех достигается лучше снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия X руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-костс возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом X руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать X руб., а вырабатывает Y руб., при этом всегда Xgt;Y, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z руб. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: X—Y. Так достигается экономический рост.

правными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость — находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропорционально продажным ценам; 5) стандартный по установленным ранее стандартным затратам [Цит.: Чумаченко, 1971, с. 24]. Однако пока разные результаты бухгалтеры не связывали с разными и противоречивыми интересами тех или иных групп людей, занятых в хозяйственной деятельности, не возникало особых трудностей в выборе нужного варианта. Но когда Антони показал «небеспристрастность» этих вариантов и что каждое распределение задевает интересы людей, отношение к проблеме изменилось.

Антони писал, что существует, по меньшей мере, дюжина способов распределения расходов отдела технического обслуживания и текущего ремонта на производственные цехи. Каждый способ будет служить своеобразным «указанием» мастеру о том, как ему следует рассматривать свою ответственность за эксплуатационные расходы. Вот некоторые из этих способов и выводы из них.

Метод №1. Эксплуатационные расходы не подлежат взысканию с производственных цехов.

Следствие. Начальник цеха не несет никакой ответственности за эксплуатационные расходы. Он требует от отдела технического обслуживания выполнения той работы, которую он считает необходимой, а отвечает за эту работу отдел технического обслуживания.

Метод №2. Эксплуатационные расходы распределяют пропорционально на все производственные цехи. В качестве базы распределения выбирают количество рабочих часов, затраченных на ремонт и обслуживание в каждом це хе.

Следствие. В целом ожидают, что эксплуатационные расходы будут изменяться в зависимости от объемов производства. Однако начальник конкретного цеха не несет ответственности за работу по техническому обслуживанию, а отдел технического обслуживания, как и в первом случае, полностью отвечает за работу оборудования в каждом цехе. Начальнику каждого цеха сообщают, что на его цех относят «справедливую долю» от общей величины эксплуатационных расходов.

Метод №3. С каждого цеха взимают за конкретный вид работ по заранее установленным расценкам и тарифам.

Следствие. Начальник цеха отвечает за ситуации, вызывающие потребность в техническом обслуживании, например поломка станка. Отдел технического обслуживания отвечает за расходы при выполнении данной работы. Таким образом, вопросы эффективности труда работников отдела технического обслуживания уже не волнуют начальника цеха, поскольку на его цех будет отнесена определенная установленная сумма независимо от того, сколько действительно произошло расходов при выполнении данной раб оты.

Метод №4. С каждого цеха взимают сумму, которую определяют как произведение количества рабочих часов, отработанных сотрудниками отдела технического обслуживания в цехе, и установленной часовой ставки.

Следствие. Начальник цеха отвечает как за ситуации, требующие привлечения труда работников отдела технического обслуживания, так и за время, затраченное сотрудниками данного отдела на выполнение работы. В определенных случаях начальнику цеха могут быть даны полномочия привлекать на работы по эксплуатации оборудования посторонних людей, если это будет стоить дешевле, чем оплата по ставкам своего предприятия.

Ни один из перечисленных методов не является лучше других. Все зависит от цели, поставленной руководством. Можно использовать любой из этих методов или методов, здесь не указанных, или их комбинации. Проблема заключается в определении направления мотивации, а затем выбора метода, который обеспечил бы требуемые действия начальника цеха.

Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или тем более перераспределение, задевая интересы людей, должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения и перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости.

Директ-костинг был ответом на возникшие запросы общества, он позволял лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884—1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. Это подтверждало тезис Кларка [Кон, с. 38—-39].

В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение директ- костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы[**************************]. Вначале эта концепция не получила широкого

признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х годов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. При теоретическом обосновании директ-костинга, как показал П. Рибель [Riebel, с. 213], надо исходить из того, что цель этого метода — выявить степень зависимости между прямыми издержками и занятостью. Во Франции основную идею директ-костинга приписывают В.Нейкирку и примерно так формулируют правило Нейкирка:

«...только переменные затраты формируют реальную себестоимость реализованной продукции.

Это объясняется тем, что только переменные затраты связаны с объемом реализуемой продукции» [Цит.: Morard, с. 61].

Однако в жизни эта связь непосредственно не наблюдается. И не случайно Хорнгрен предупреждает: «Издержки зачастую не бывают либо строго переменными, либо строго постоянными» [Homgren, 1977, с. 220]. Поэтому «проблему, перед которой стоит менеджер или бухгалтер, часто называют аппроксимацией издержек» [там же, с. 221]. Она предполагает два допущения: 1) функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной; 2) динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например, сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега, а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска автомобиля, вес груза и т.п.) игнорируются. Администратор должен различать минимум шесть моделей функциональной зависимости: Затраты растут, но несколько медленнее, чем объем производства, т.е. чем больше реализовано готовой продукции, тем больше относительная экономия затрат. Производство все более становится рентабельным. Затраты растут быстрее, чем объем производства, т.е. чем больше объем реализованной продукции, тем относительно выше величина затрат. Производство имеет тенденцию стать убыточным. До определенного предела затраты постоянны, после чего прямо пропорциональны объему реализованной продукции. Затраты растут прямо пропорционально объему производства. Основная категория затрат при директ-костинге.

Е.              Затраты постоянны и не изменяются в зависимости от объема производства.

К Затраты растут скачками по мере увеличения объема производства. Затраты убывают с ростом объема производства. Затраты растут скачками и пропорциональны росту объема производства. Причем коэффициент роста с каждым отрезком затрат увеличивается [Чумаченко, 1971, с. 33—36].

Рис. 10. Виды связи затрат с объемом производства

Приемы директ-костинга в настоящее время стали классикой учета. Их принципы органически вошли в допущения, принятые при моделировании учета затрат. Это видно из восьми условий Хорнгрена: 1) изменение издержек и прибыли находится в прямолинейной зависимости от объема реализации готовой продукции; 2) все издержки должны быть разделены на постоянные и переменные; 3) стоимость факторов производства на единицу продукции принимается неизменной; 4) колебания экономической эффективности во внимание не принимаются; 5) структура производства считается постоянной; запасы готовой продукции и объем незавершенного производства считаются постоянными или равными нулю; 7) цены на реализуемую продукцию остаются неизменными; 8) доход и издержки исчисляются на основе общего объема хозяйственной деятельности [Homgren, 1977, с. 51].

В заключение надо отметить, что директ-костинг может применяться как при фактических, так и при нормализованных и нормированных издержках. Поэтому классификация систем калькуляций по принципу оценки не имеет отношения к директ-костингу. Задачи этого метода те же, что и у других систем калькуляции, но, как отмечал С. Беккетт, основой становится учет затрат за короткий период времени. Большим достоинством директ-костинга считается то, что он якобы отражает требования маржинализма, т.е. учитывает

предельные издержки, а это в свою очередь, по распространенному мнению, позволяет с успехом применять ЭВМ.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут бьггь разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают директ-костинг как универсальную систему управления предприятием. Так, по мнению Дитриха Бернера, директ- костинг Должен дать объективный материал администрации для решения такого важного вопроса, как составление производственной программы. Директ-костинг позволяет провести группировку производственных затрат в соответствии с вызывающими их функциями и измерить влияние этих функций. Выполняя указанные задачи, директ-костинг становится одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятий, которая теперь может руководствоваться данными, полученными на основе их учета и анализа*.

Центры ответственности. Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов [Dewelt, с. 50—55]. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности (Responsibility centers) [Higgins], т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Необходимо отличать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникновения затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фиксирующего расход электроэнергии, — центр ответственности.

Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы стандарт-костс. Если стандарт-костс стремится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. выявить неиспользованный потенциал, то европейская юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Чербони с принципами Эмерсона. Далее, если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и администраторов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель — создать для администраторов условия самоконтроля. В юридической школе нормативы — это своеобразная «удавка», которая должна сковывать работу администратора, здесь — психологический ориентир, в первом случае — это границы недоверия, во втором — подсказки агенту, напоминание о пределах его административных возможностей. Хиггинс писал, что «отчетность необходима для цели эффективного использования исполнителями ресурсов и нормативов в качестве

Э.              Косиоль выводил директ-костинг из статьи Шмаленбаха, напечатанной в 1899 г. [Стуков, 1980, с. 55]. Однако автор забыл, что в XIX в. отнесение накладных расходов на счет Убытков и прибылей широко практиковалось в теории и на практике, а сам Шмаленбах автором основной идеи директ-костинга считал Штраусберга (1876).

средства контроля за своей деятельностью и за расходованием средств на любом уровне управления» [Интеграция, т.9, с. 8]. Отсюда вытекает и правило Хиггинса:

каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует [Higgins].

При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. (В отличие от предыдущего здесь руководитель может использовать средства и для капитальных вложений.) Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

Таким образом, Responsibility Centers — это определенное учение, новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

В развитие принципов ответственности Спенсер А.Тукер (1962) создал так называемый метод ТЧМ (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Так, калькуляция окончательно сосредоточивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции [Demetrescu, с. 284].

Принципы центров ответственности, использованные в духе информационной и психологической школ, оказали глубочайшее влияние на организацию бухгалтерского учета, его будущее. Органическим развитием стандарт- костс и методов Responsibility Costs явился метод «SIT» — «System-in-Time», (точно вовремя), описанный и пропагандируемый такими авторами, как Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл, С.Р. Соуси. В отличие от традиционных аналитических приемов анализа, связанных с исчислением коэффициентов

использования рабочего времени, оборудования, производительности труда, здесь в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Первая группа отклонений связана с идеями Хиггинса, вторая — Гаррисона [Бухгалтерский учет, 1988, №10, с. 71].

В условиях учета по центрам ответственности в настоящее время организуют учет качества готовой продукции. Причем в США просто признается, что чем ниже расходы на исправимый и неисправимый брак, тем выше качество работы коллектива [там же]. И эта идея находит отражение во взглядах многих авторов,

и,              может быть, наиболее ярко у Д.Д. Планкетта. На Западе эти расходы связывают с организационными процессами и тогда к ним относят: 1) затраты по организации технического контроля; 2) потери от брака; 3) расходы на гарантированный ремонт. Иногда выделяются и некоторые другие виды затрат. Однако Планкетт считает, что фиксация только этих расходов занижает общую сумму потерь примерно на 50% и настаивает на отнесении к этой же группе затрат: 1) потерь от простоев оборудования; 2) повышенную оплату сверхурочной работы; 3) расходов на техническую модернизацию и совершенствование организации производства [Plunkett, с. 99—105].

Дирекг-костинг и учет по центрам ответственности резко изменили традиционные взгляды на себестоимость, показали ее условность и относительность. «Распространение этих методов, — как утверждают Т. Джонсон и Р. Каплан, привело к тому, что практически ни одна фирма с большим ассортиментом продукции сегодня не знает себестоимости своих изделий» [The Management Accounting, 1987, №1, с. 29]. Но может быть, им и не надо ее знать?