Учет прямых затрат на производство и распределение их по элементам и объектам калькулирования

Все прямые затраты можно разделить на затраты основного, вспомогательного и обслуживающего производства. Соответственно их учет ведется на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные производства (так называемый «выпуск на сторону»). Поэтому прямые затраты собираются как по основному производству, так и по вспомогательному, т.е. на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

ОСНОВНОЕ ПРОИЗВОДСТВО

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Аналитический учет прямых затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся: единица продукции или ее вид, полуфабрикат, объект строительства, вид работ или услуг и т.п.,

которые, как правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы; по экономическим элементам затрат, к которым относятся: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Одновременно с учетом затрат по объектам и по элементам в организации осуществляется последовательное калькулирование себестоимости продукции. Начинается этот процесс обычно с учета полученных и израсходованных производством материальных ресурсов.

Учет материальных затрат

Следует отметить, что для организации правильного учета и контроля за наличием и движением запасов на складах, в цехах, а также для выполнения операций по оценке запасов при их выбытии необходимо организовать учет этих запасов наряду с карточками в оборотных количественно-суммовых ведомостях.

ально-ответственное лицо составляет и представляет в бухгалтерию материальный отчет, форма которого устанавливается отраслевыми нормативными документами или самой организацией. В вышеуказанном отчете отражаются количественные данные о тех ресурсах, по котором в отчетном месяце было движение (приход либо расход). Аналитический количественный и суммовой их учет осуществляется бухгалтерией в оборотных количественно-суммовых ведомостях учета наличия и движения материалов, составляемых на основании данных материальных отчетов и карточек. Напомним, что поступление ТМЦ в производство со складов оформляется следующими документами: «Лимитно-заборная карта» форма М-8, «Требование- накладная» форма М-11, которые служат подтверждением получения ценностей материально-ответственным лицом на производстве. Дальнейшее внутрицеховое движение материалов, а именно списание их на затраты основного производства в привязке к определенному калькуляционному объекту, оформляется с помощью актов или накладных в соответствии с текущими нормам, предусмотренным технологическими картами, сметами, расчетами и отклонениям от указанных норм.

Следует оговориться, что возникающие отклонения в общем случае должны быть рассмотрены экономическими или технологическими службами, либо для внесения корректив в нормативные сметы в случаях стабильного недоиспользования материалов, либо для выявления и устранения причин отклонений в случаях перерасхода (брак, халатность и т.д.).

Организация может применять при списании материалов на производство продукции (работ, услуг) следующие методы их оценки: по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы; по себестоимости первых по времени приобретений материалов (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений материалов (ЛИФО).

Выбор метода списания материалов на производство зависит от применяемого метода оценки материалов, числящихся в остатке. Порядок применения указанных методов общеизвестен и на страницах настоящего издания не приводится.

Поясним некоторые практические вопросы учета поступления и расходования материалов на примере.

Пример 1

Механический цех ООО «Техника» выпускает два наименования продукции — коптильные и жарочные шкафы. Согласно технологическим нормам, на производство единицы продукции расходуется:

Коптильный шкаф: железо листовое 1мм — 15,3 кв. м; уголок 40x40— 42,4 п/м; швеллер — 14,3 п/м; пакетник — 4 шт.; Жарочный шкаф: железо листовое 1мм — 5,7 кв. м; уголок 40 x 40 — 21,6п/м; швеллер — 2,3 п/м; пакетник — 4 шт.; мармид — 2шт.

За январь месяц выпущено (передано на склад готовой продукции по накладной унифицированной формы № MX-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66) 15 жарочных и 8 коптильных шкафов. При этом получено с материального склада железо листовое 1мм — 100,0 кв. м на сумму 10000руб.; уголок 40x40 — 300,0 п/м на сумму 30000руб.; швеллер — 500,0 п/м на сумму 70000руб.; пакетник — 80 шт. на сумму 3000руб.; мармид — 15 шт. на сумму 8000руб.

Приведем фрагмент материального отчета за январь начальника механического цеха ООО «Техника» Пронягина В.М.

Таблица 1.1

ООО «Техника»

Материальный отчет за январь 2005 начальника механического цеха Пронягина В.М.

* В данном примере расход материала за январь строго соответствует разработанным на предприятии технологическим нормам.

В графах «сумма», после утверждения материального отчета, бухгалтерия просчитывает и проставляет суммовые значения прихода, расхода и остатков материалов в соответствии с методом, установленным в приказе об учетной политике. На основании данных материального отчета бухгалтерией составляется количественно-суммовая оборотно-сальдовая ведомость по движению и остаткам материальных ценностей, находящихся в подотчете начальника цеха Пронягина В.М.. Напомним, что такая ведомость включает в себя информацию обо всех ценностях, проходивших через материально-ответственное лицо, а не только о тех, по которым в отчетном периоде было движение. Приведем фрагмент такой ведомости (см. табл. 1.2).

В общем случае поступление материалов со склада в производственные цеха оформляется проводкой — Д-т 20 «Основное производство» К-т 10 «Материалы».

На практике же с точки зрения автора для целей более точного стоимостного и количественного учета материальных затрат производства как основного, так и незавершенного есть необходимость в открытии некоего промежуточного счета, на котором предварительно учитываются сырье и материалы, отпущенные в цеха, и с которого они впоследствии списываются либо по нормативам согласно количеству и ассортименту выпущенной готовой продукции, либо по фактическому их расходованию. В примере 1, рассмотренном выше, таким счетом является счет 20/мех., который позволяет отследить наличие и движение материальных ценностей по цеху путем составления ведомости количественно-суммового учета, итоговые аналитические данные которой должны совпадать с синтетическими оборотами по этому специально открываемому счету. При этом по дебету счета 20/мех. отражается, как уже говорилось ранее, поступление материалов в производство, а по кредиту их выбытие в дебет общего калькуляционного счета 20 «Основное производство» в размере себестоимости израсходованных на выпуск готовой продукции материальных ценностей. Это дает возможность: Определять на уровне синтетики и аналитики остатки сырья и материалов незавершенного производства — (дебет счета 20/ мех. на конец месяца), что обычно является основополагающим фактором в вопросе определения общей стоимости всей «незавершенки», которая непосредственно влияет на полную себестоимость произведенной за месяц продукции. Вести на уровне синтетики и аналитики внутрицеховой учет, что невозможно без открытия промежуточного счета, так как обороты по счету 20 «Основное производство» характеризуют итоговые показатели по всем, а не только материальным затратам.

Оборотно-сальдовая ведомость за январь 2005 г. по счету 20/мех.

М. О. Л. — начальник механического цеха Пронягин В.М.

* Себестоимость списываемых материалов в данном случае определена по методу средней цены.

Иногда внутрицеховой учет можно организовать подобно складскому, с использованием отдельного субсчета к счету 10. При этом по аналогии с описанной выше методикой в дебет счета основного производства будет списываться стоимость только тех материалов, которые пошли на выполнение производственной программы. Материалы же, не прошедшие полной стадии обработки, будут числиться в остатках на соответствующем субсчете счета 10 и составлять как бы сырьевую (материальную) долю незавершенного производства.

Вопрос оценки незавершенного производства, который является основополагающим с точки зрения формирования производственной себестоимости выпускаемой продукции как в бухгалтерском, так и налоговом учетах, более подробно будет освещен в специально посвященном этому разделе.

А пока, касаясь учета материальных затрат, предложим несколько схем их отнесения на себестоимость выпускаемой товарной продукции, предполагая, что остатки незавершенного производства нами определены.

Однако все вышесказанное и проиллюстрированное примером допускается к практическому использованию при условии, что пред-

Схема 7. Без использования специального счета внутрицехового учета

Списание материалов со складов в производственные цеха Определение незавершенного производства Списаны все затраты за минусом незавершенного производства на стоимость произведенной продукции

Списание материалов со складов в производственные цеха —• Списание материалов

на производство продукции Списаны все затраты за минусом незавершенного производства на стоимость произведенной продукции

Субсчет внутрицехового учета (к счетам 20 «Основное производство», либо 10 «Материалы»)

приятие выпускает один вид продукции. Если же это не так, то необходимо все затраты производства (в данном случае материальные) распределить по объектам учета, как того требуют нормативные документы и здравый смысл при решении задачи формирования себестоимости каждой отдельной единицы из всей номенклатуры выпускаемой продукции.

Распределение материальных затрат по объектам учета возможно производить на основе нормативного их использования с учетом отклонений, либо прямым отнесением на выпуск конкретной единицы производимых изделий. Проиллюстрируем, как это можно сделать на практике, используя исходные данные и условия примера 1.

Пример 2

Для того чтобы распределить материальные затраты по объектам калькулирования, используя нормативный метод, необходимо иметь количественные данные о всей выпущенной (сданной на склад) готовой продукции и, используя нормативы расходования материалов на каждую единицу продукции с учетом отклонений от этих нормативов, про

извести количественно-суммовое распределение всех затрат. Сделать это можно на основе материального отчета, представленного в примере 1, следующим образом: (см. табл. 1.3).

Напомним, что в представленном выше материальном отчете данные количественного учета заполняются материально-ответственным лицом на основании накладных, требований, лимитно-заборных карт, актов на списание материалов, а также данных предыдущего отчета, а суммовые оценки производятся после проверки правильности всех количественных показателей работниками бухгалтерии. Итоговые данные графы «израсходовано» с разбивкой по видам выпускаемой продукции впоследствии могут использоваться при заполнении Ведомости № 12 «Затраты по цеху», которая ведется но каждому производственному подразделению в отдельности (см. табл. 1.4).

Материальные затраты являются самостоятельным экономическим элементом расходов основного производства, поэтому дальнейшего распределения и ведения дополнительной аналитики в бухгалтерских регистрах не требуется.

Расходы на оплату труда рабочих производственной сферы по мере их начисления включаются в себестоимость продукции и отражаются на счетах учета затрат основного (вспомогательного, обслуживающих) производств. При этом в расчет принимаются все начисления согласно принятым организацией системам и формам оплаты труда, начисленной основным штатным и нештатным производственным рабочим, выполняющим технологические операции основного производства, в том числе оплаты труда, начисленной по договорам гражданско-правового характера, и суммы выплат стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

При резервировании организацией средств на оплату отпусков работников, выплату вознаграждения за выслугу лет, а также премий в себестоимость продукции, по статье расходы на оплату труда равномерно в течение отчетного периода включаются вышеперечисленные отчисления в резервы предстоящих платежей. При этом фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, уже не будут формировать себестоимость выпускаемой продукции. Они лишь уменьшат общую сумму резервов, накопленных в кредите счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Расходы на оплату труда, как самостоятельный элемент затрат, при формировании себестоимости конкретного вида готовой продукции подлежит распределению по производственным подразделениям организации, а внутри подразделений — по каждому виду выпущенных в отчетном периоде изделий. Такое распределение затрат

ООО «Техника»

Материальный отчет за январь 2005 г. начальника механического цеха Пронягина В.М.

Таблица 1.4.

Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху»

на оплату труда по объектам учета возможно производить прямым их отнесением на конкретный вид готовой продукции на основе нормативных положений предприятия по оплате труда с учетом отклонений от них (сдельная, сдельно-премиальная форма оплаты), либо путем отнесения всего фонда заработной платы на произведенную продукцию (окладная, повременная форма оплаты). На практике такое распределение можно отразить в ведомости № 12 «Затраты по цеху», предварительно произведя все расчеты, касающиеся распределения начисленных сумм оплаты труда на конечные изделия в соответствующих разработочных таблицах. Если такое прямое распределение невозможно (в случаях начисления отпускных, премий, вознаграждений и т. д.), то тогда оставшиеся суммы начисленной по всем основаниям оплаты труда, относящейся на себестоимость основного производства, распределяются между готовыми изделиями пропорционально их выпуску. Следует заметить, что вопрос отнесения сумм начисленной заработной платы основных производственных рабочих по объектам калькулирования является важным еще и с точки зрения дальнейшего учета накладных расходов, так как последние зачастую распределяются пропорционально именно показателю начисленных сумм заработной платы основных производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды формируются в виде единого социального налога (взноса), начисляемого на фонд оплаты труда основного производства и зачисляемого в соответствии с главой 24 НК РФ в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования. Обычно эти затраты напрямую связаны с расходами на оплату труда, поэтому их учет в себестоимости и распределение по ассортиментным видам продукции можно проводить в связке с учетом и распределением затрат на оплату труда. Проиллюстрируем, как это можно сделать на примере заполнения ведомости № 12 «Затраты по цеху», воспользовавшись данными примера 1. Сразу же оговоримся, что эта ведомость служит также для распределения общепроизводственных расходов на затраты основного производства, о которых речь пойдет ниже.

ПримерЗ

Фонд оплаты труда работников механического цеха ООО «Техника» за январь 2005 года составил 205 ООО рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук. Согласно принятому на предприятии положению по оплате труда работники цеха находятся как на сдельной, так и на окладной форме оплаты труда. По сдельной форме начислено за коптильные шка

фы 56 ООО рублей, за жарочные шкафы 101 ООО рублей. Остальная заработная плата 205 ООО — 56 ООО - 101 ООО = 48 ООО рублей начислена по окладной форме. Распределим остаток заработной платы, который невозможно прямо отнести на коптильные или жарочные шкафы: 48 ООО/(8+ 15) х 8 = 16 695,65рублей на коптильные шкафы, 48 000/(8 + 15) х 15 = 31304,35рублей на жарочные шкафы. Рассчитаем долю заработной платы, отнесенной: на коптильные шкафы 16 695,65+56 ООО = 72 695,65руб., на жарочные шкафы 31304,35+101 ООО = 132 304,35руб. Рассчитаем сумму ЕСН в разрезе готовой продукции: на коптильные шкафы 72 695,65х26% = 18 900,87руб., на жарочные шкафы 132 304,35x26% =47100,35руб.

Амортизационные отчисления участвуют в формировании себестоимости продукции в размере, определяемом на основе стоимости амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов), срока их полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Как и во всех предыдущих случаях, в формировании затрат основного производства участвуют только те отчисления, которые относятся к активам непосредственно эксплуатирующимся в цехах основного производства. Распределение затрат по объектам учета производятся прямым их отнесением на конкретный вид готовой продукции исходя из участия амортизируемых активов в производстве того или иного изделия. Если это невозможно из-за технологических особенностей построения производственного процесса, то, как и в случае с распределением заработной платы, можно воспользоваться пропорцией между выпуском конкретного наименования продукции и всей цеховой производственной программой отчетного периода.

Пример 4

Амортизационные отчисления по основным средствам механического цеха ООО «Техника» за январь 2003 года составил 25 ООО рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук. Согласно технологическому процессу все амортизируемое имущество участвует в производстве обоих видов выпущенной продукции.

Распределим сумму амортизационных отчислений на коптильные и жарочные шкафы: 25 000/(8+15) х8 = 8 695,65рублей на коптильные шкафы, 25 000/(8+15) х 15 = 16 304,35рублей на жарочные шкафы.

См. табл. 1.4.

Прочие расходы основного производства включают в себя затраты, не относящиеся к вышеперечисленным экономическим элементам. К таким затратам можно отнести: арендные платежи по производственному оборудованию (в том числе принятому в лизинг); расходы на подготовку и освоение производства и новых видов продукции; некоторые информационные и консультационные услуги и т. д.

Вообще перечень прочих расходов не регламентирован нормативными документами, и, учитывая отраслевые особенности различных предприятий, к прочим можно отнести также некоторые виды представительских и командировочных расходов, расходов на сертификацию стандартизацию и получение санитарных разрешений на продукцию, в добывающей промышленности — расходов на геолого-разведочные и другие работы.

В целом такие затраты необходимо разделять на расходы текущих и будущих периодов, которые учитываются в себестоимости выпущен- . ной и запланированной к производству продукции соответственно.

Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируются как расходы будущих периодов. При этом общая сумма затрат на производство продукции в каждом отчетном периоде складывается из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.) и части расходов будущих периодов, которые включаются в состав затрат на производство продукции в данном отчетном периоде в размерах, определяемых специальным методом утвержденным учетной политикой организации (равномерно в течение срока действия, пропорционально объему продукции и др.).

Распределение по объектам калькулирования возможно производить, как уже было сказано ранее, на основе данных о выпуске готовой продукции за отчетный период, либо другого показателя, использование которого закреплено учетной политикой предприятия. В ведомости № 12 «Затраты по цеху» прочие расходы, как правило, отражаются в графе «Суммы, уже отраженные в других журналах-ордерах», так как первичный учет таковых расходов осуществляется на более ранних этапах, нежели этап распределения затрат, а именно при учете расчетов с поставщиками, с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами, а также при учете расходов будущих периодов.

Пример 5

Прочие расходы механического цеха ООО «Техника» за январь 2005 года составил 5 ООО рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук.

Распределим сумму прочих расходов на коптильные и жарочные шкафы: 5 ООО / (8 + 15)х8 = 1 739,13рублей на коптильные шкафы, 5 ООО/(8 + 15)х 15 = 3 260,87рублей на жарочные шкафы.

См. табл. 1.5.