3.1. Учет поступления страховых премий по договорам страхования (основным)

Страховые премии - главный источник доходов страховой организации. От их объема зависят основные показатели деятельности страховщика - размер страховых резервов, активность инвестиционной деятельности, прибыль организации.

Для учета начисленных в отчетном периоде страховых премий по договорам страхования, сострахования и перестрахования предназначен активно-пассивный счет 92 "Страховые премии (взносы)". По кредиту счета 92 "Страховые премии (взносы)" учитываются доходы страховщика (страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования), а по дебету - расходы страховщика (страховые премии, переданные в перестрахование).

Учет поступления страховых премий (взносов) ведется по факту заключения договоров страхования методом начисления.

При этом используются два субсчета к счетам 92 "Страховые премии (взносы)" и 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию":

- 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)";

- 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями".

Причитающиеся к получению от страхователей страховые премии отражаются на субсчете 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)". Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из условий конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату страхователем страхового взноса). Как отмечалось в п. 2.5, дата начисления страховой премии в бухгалтерском учете может быть установлена в зависимости от порядка заключения договора страхования.

Договоры страхования могут быть заключены как непосредственно страховой организацией (отделом продаж или отделом страхования), так и через посредников - страховых агентов, страховых брокеров.

На субсчете 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" страховые организации учитывают расчеты со страхователями по причитающимся к уплате страховым премиям (взносам) по договорам страхования.

По договорам страхования иным, чем страхование жизни, по кредиту субсчета 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции с дебетом субсчета 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению, независимо от условий рассрочки платежа.

Пример 1. В договоре страхования имущества предусмотрено, что страховая премия в размере 100 000 руб. уплачивается в два этапа равными долями: первый взнос 50 000 руб. уплачивается в I квартале 2006 г., а второй - 50 000 руб. - во II квартале.

В бухгалтерском учете страховой организации в I квартале доход по данному договору отразится в сумме 100 000 руб.

Именно с момента начисления общей суммы страховой премии по страхованию иному, чем страхование жизни, в кредит субсчета 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" она участвует во всех финансовых показателях страховой организации (при формировании страховых резервов, расчете показателей платежеспособности, определении финансового результата (прибыли) страховщика).

По договорам страхования жизни по кредиту субсчета 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции с дебетом счета 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахования", субсчет 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", отражаются начисленные страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей за отчетный период в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых платежей.

Пример 2. Срок действия договора страхования жизни, заключенного с физическим лицом, - с 25 марта 2005 г. по 24 марта 2006 г.

В бухгалтерском учете страховая организация обязана признать доход в размере 400 руб. 25 июня, а не 2 июля, так как право на получение второго платежа у нее возникло 25 июня 2005 г.

Пример 3. В договоре страхования жизни, заключенном на 5 лет, предусмотрено, что страхователь должен уплачивать ежемесячно 15-го числа очередной страховой взнос в размере 200 руб. Страховые взносы за март поступили на счет страховой организации 13 марта, а за апрель - 18 апреля.

В бухгалтерском учете страховая организация будет отражать доход за март 13 марта, поскольку договор является заключенным, а доход за апрель - 15 апреля, независимо от срока поступления очередного страхового взноса.

Сумма начисленных страховых премий, причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде, отражается записью:

Д 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"

К 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)".

В учете возникает дебиторская задолженность страхователей в размере начисленных, но еще не уплаченных премий. После этого, по мере фактического поступления страховых премий, суммы взносов отражаются по кредиту счета 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахования", субсчет 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", и дебету счетов учета денежных средств, а соответствующая дебиторская задолженность погашается.

Суммы, фактически поступившие от страхователей в погашение задолженности по заключенным договорам страхования страховых премий, суммы излишне полученных страховых премий отражаются записью:

Д 50 (51) "Касса" ("Расчетный счет")

К 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями".

При неисполнении страхователем обязательств по уплате страховой премии в срок, установленный договором страхования, и в полном размере и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора недействительным на сумму начисленной страховой премии производится сторнирующая запись способом "красное сторно":

"Красное сторно"

Д 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"

К 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)".

Страховые премии (взносы) от страхователей - физических лиц могут поступать непосредственно в кассу страховой организации. Передача страховой премии в кассу страховой организации оформляется кассовым чеком страховой организации.

В этом случае одновременно в бухгалтерском учете должны быть отражены две записи:

Д 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"

К 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" - на сумму начисленных страховых премий;

Д 50 (51) "Касса" ("Расчетный счет")

К 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" - на сумму поступивших страховых премий (взносов).

Страховые организации могут принимать страховые взносы от населения через страховых агентов, страховых брокеров, используя безналичную и наличную формы расчетов.

Согласно ст. 8 Закона РФ N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховой агент выступает исключительно от имени страховой организации. Страховой брокер действует от своего имени, его деятельность обязательно подлежит лицензированию. Страховой брокер вправе выступать от имени страхователя (действовать в интересах страхователя). Конкретные условия, например, агентского договора зависят от того, в качестве кого выступает агент: как юридическое лицо (коммерческая организация) или физическое лицо, от местонахождения агента и т.п.

Страховые организации могут принимать страховые взносы без применения контрольно-кассовой техники (ККТ). Согласно Письму Минфина России от 2 февраля 2004 г. N 24-07/04-01 и Письму МНС России от 30 июня 2004 г. N 33-0-14/420 "О применении ККТ страховыми агентами", если страховые взносы получает агент, действующий на основании заключенного со страховой организацией договора поручения, полученные им от страхователей взносы равносильны уплаченным страхователями непосредственно страховой организации. При этом полученные суммы должны быть внесены страховым агентом на счет организации-доверителя путем передачи наличных денежных средств без отражения приема данных денежных средств в кассу от самого агента или перечислением средств на счет страховой организации в безналичной форме через кредитные организации.

При оформлении внесения страхового взноса наличными денежными средствами должна выписываться квитанция на получение страхового взноса (форма N А-7) в двух экземплярах: первый выдается страхователю, второй сдается агентом в бухгалтерию организации.

Передача агентом страховой премии в кассу страховой организации оформляется кассовым чеком страховой организации.

При заключении договоров страхования через страховых агентов и страховых брокеров записи по кредиту субсчета 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" производятся в корреспонденции со счетом 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахования", субсчет 78.5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами".

Задолженность страхового агента, брокера по страховым премиям по заключенным им договорам страхования отражается записью:

Д 78.5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами"

К 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)".

При неисполнении страхователем, перестрахователем обязательств по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, сострахования, перестрахования, на сумму начисленного вознаграждения, причитающегося страховым агентам (брокерам) за заключение договоров, производится сторнирующая запись способом "красное сторно":

"Красное сторно"

Д 78.5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"

К 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" - на сумму начисленных страховых премий.

Более подробная характеристика расчетов страховой организации со страховыми агентами (брокерами), применения субсчетов 78.5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами" и 78.7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению" приведена в п. 6.2.

Страховая организация должна контролировать своевременное исполнение страхователем обязательств по уплате страховых взносов.

В учетной практике обычно устанавливается дата проведения сторнирующей записи в том отчетном периоде, в котором премия начислялась, или в следующем отчетном периоде. Например, при неисполнении страхователем обязательств по уплате страховой премии в учетной политике установлено, что сторнирующая запись производится не позднее четырех месяцев со дня наступления даты уплаты очередного взноса, оговоренной договором страхования. В целях контроля возникновения задолженности страхователя по уплате страховой премии (взноса), ее квалификации по срочности необходимо в учетной политике закрепить дату проведения сторнирования.

Если по договору страхования уплачена только часть страховой премии, то страховщик может принять решение либо о сокращении своей ответственности, либо о сокращении срока действия договора страхования пропорционально неоплаченной части страхового взноса, предварительно согласовав это со страхователем.

Возврат излишне полученных страховых премий отражается записью:

Д 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"

К 50 (51) "Касса" ("Расчетный счет").

По окончании отчетного периода кредитовое сальдо, образовавшееся на субсчете 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Страховая организация должна определить необходимый и достаточный перечень документов, которые представляет страхователь при заключении договора страхования, так же как и те, которые вырабатывает сама страховая организация при обслуживании договоров. В противном случае контролирующие органы могут попытаться не признать сумму страховых взносов доходом от основной деятельности.

Основанием для осуществления бухгалтерских записей по учету страховых премий являются следующие документы:

1) договор страхования;

2) правила страхования;

3) счет на оплату страхового взноса;

4) платежное поручение, кассовый чек;

5) выписка банка;

6) приходный кассовый ордер;

7) агентский договор (договор поручения);

8) отчет страхового агента (страхового брокера);

9) бухгалтерская справка-расчет;

10) уведомление (письмо) страхователю о задолженности (неуплаченной части) страховой премии;

11) приказ руководителя о перечислении излишне полученной страховой премии.

В таблице 3.1 приведен пример корреспонденции счетов бухгалтерского учета страховых премий по договорам страхования (основным) и перечень документов, подтверждающих соответствующие операции.

Таблица 3.1

Учета страховых премий по договорам прямого страхования

Если по договорам страхования предусматривалась выплата страховой премии в иностранной валюте (условных единицах) и в рассрочку, то возникают курсовые разницы (суммовые разницы).

Курсовая разница - это разница между стоимостью соответствующего актива или обязательств, выраженной в иностранной валюте, и ее рублевой оценкой, исчисленной по курсу ЦБ РФ. Все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, при учете активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны руководствоваться ПБУ 3/2000 "Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). Бухгалтерский учет страховых операций в иностранной валюте ведется одновременно в иностранной валюте и в рублях, на основе пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ.

Курсовые разницы, возникающие на счетах бухгалтерского учета по операциям в иностранной валюте, отражаются в учете на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные расходы и доходы.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета отражаются отрицательные курсовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др., а по кредиту - положительные курсовые разницы.

На практике чаще всего суммы указывают в долларах, в евро или в условных единицах с последующим пересчетом по курсу доллара или евро.

При заключении договора страхования в иностранной валюте возникающие курсовые разницы учитываются в составе величины страховых премий.

Пример 4. Срок действия договора имущественного страхования, заключенного с юридическим лицом, с 11 февраля 2005 г. по 10 февраля 2006 г. По условиям договора страхования страховая премия установлена в размере 1000 евро и уплачивается равными долями по 500 евро в следующем порядке: 16 февраля 2005 г. и 1 марта 2005 г.

Курс евро:

- на 11.02.2005 - 35 руб/евро;

- на 16.02.2005 - 36 руб/евро;

- на 28.02.2005 - 35,5 руб/евро;

- на 01.03.2005 - 36,2 руб/евро.

Отражение в учете курсовых разниц:

Под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах (или по иному курсу по договоренности сторон).

В ст. 317 ГК РФ определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях; в денежном обязательстве должно быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Эта сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс не установлен законом или соглашением сторон.

Таким образом, суммовая разница возникает тогда, когда в соответствии с условиями договора цена определяется в валюте или условных денежных единицах (у. е.), а расчет производится в рублях, причем курс данной валюты (или у. е.) на дату оплаты не совпадает с курсом на дату реализации. Как известно, самым распространенным является вариант, при котором договорная сумма пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на дату платежа.

Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) "величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Аналогичный подход наблюдается и в отношении расходов. Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) "величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

Суммовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные расходы и доходы.

Суммовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета отражаются отрицательные суммовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др., а по кредиту - положительные суммовые разницы.

Используя данные примера 4, представим отражение в учете суммовых разниц.

Аналитический учет страховых премий (взносов) целесообразно организовать по формам страхования (обязательное, добровольное страхование), по видам страхования и страхователям (договорам страхования), по страховым агентам (брокерам). Роль регистров аналитического учета к субсчету 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" выполняет Журнал учета заключенных договоров страхования. Специалисты страхового отдела фиксируют факт заключения договора страхования в данном журнале и уведомляют службы бухгалтерского учета о заключенном договоре страхования.

Журнал учета заключенных договоров страхования

Ведение журнала организуется по видам страхования. Комбинированные договоры страхования разбиваются по видам страхования. Например, договор страхования автотранспорта включает страхование двух объектов: страхование автотранспортного средства как имущественного объекта и страхование гражданской ответственности владельца автотранспортного средства. Страховая премия по комбинированному договору также подлежит разграничению по каждому объекту страхования, что должно быть указано в учетной политике. По окончании отчетного периода (квартала) журнал подписывается ответственным лицом.

Данные аналитического учета по субсчету 92.1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" должны соответствовать данным Журнала учета заключенных договоров.