Учет незавершенного производства

К незавершенному производству (НЗП) согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом; изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Незавершенное производство согласно п. 64 ПВБУ в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.

Следует оговориться, что оценка незавершенного производства, учитывая вариантность методов и отсутствие нормативной и рекомендательной информации по данному вопросу, в силу своей значимости является одним из важнейших моментов формирования себестоимости продукции, которая определяется как незавершенное производство на начало месяца с учетом понесенных за этот месяц фактических затрат на производство продукции за вычетом остатка незавершенного производства на конец отчетного периода и возврат- ных отходов этого периода.

Учитывая важность вопроса определения остатков незавершенного производства при формировании информации о стоимости изготовления продукции, можно отметить, что хотя незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, тем не менее положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. При этом отраслевые методические рекомендации, разработанные в 70-х годах прошлого века по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, в которых содержались конкретные указания по применению того или иного метода учета незавершенного производства в зависимости от отраслевой принадлежности, давно устарели.

Оценка незавершенного производства осуществляется ежемесячно на основе данных внутрицехового учета, которые при необходимости подтверждаются данными инвентаризаций. Учитывая тот факт, что проведение инвентаризации заделов объективно является весьма трудоемким процессом, на некоторых предприятиях внутрицеховое и межцеховое движение строго подчинено нормативной калькуляции материальных расходов, при которой на производство определенного количества продукции расходуется строго определенная номенклатура и определенное количество материалов, сырья полуфабрикатов и т.д. В этой связи предпочтительной становится оценка НЗП по материальным либо прямым затратам. Такой подход

предполагает возможность внесения изменений в формирование сводной ведомости затрат на производство (журнал-ордер № 10), и кроме этого он проще с точки зрения налаживания учетного процесса и более отвечает сути понятия «незавершенное производство». В разделе 1.4.1 были вкратце изложены практические методы организации учета движения материальных ресурсов, при которых на счета сводного учета затрат (счет 20) поступают не все материалы, отпущенные со складов в производство, а только те, которые по нормативным данным или данным прямого учета подлежат списанию на законченное производством изделие. При этом все затраты, собранные на сводном счете учета затрат в конце месяца без остатка, включаются в себестоимость выпущенной продукции.

В этом случае можно говорить о формировании незавершенного производства по стоимостной оценке материальных запасов, числящихся, согласно данным внутрицехового учета, в остатке на конец отчетного месяца.

Стоит отметить, что при использовании других методов оценки незавершенного производства именно количественно-суммовые данные, подтверждаемые инвентаризациями об остатках заделов (сырья, материалов, полуфабрикатов подвергшихся переработке или подготовленных к ней), по мнению автора, могут составлять ту базу, относительно которой возможно производить распределение затрат текущего периода между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.

Так, если оценка НЗП производится по статьям прямых затрат, то исходя из коэффициента, полученного путем деления суммы поступивших за месяц в производство и числящихся в остатках на начало месяца материальных запасов на сумму материальных затрат, списанных на производство готовой продукции, возможно произвести распределение всех прямых затрат между завершенной и незавершенной производством готовой продукции.

Если оценка «незавершенки» производится по фактической производственной себестоимости, то, следовательно, распределив

согласно вышеуказанному коэффициенту сумму фактических производственных затрат, можно определить долю незавершенного производства в затратах производственной программы.

Поясним вышесказанное, воспользовавшись данными примеров, приведенных ранее.

Пример 7

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Воспользовавшись начальными данными примера 1, определим стоимость незавершенного производства на 1 февраля 2005 года по механическому цеху ООО «Техника». Для этого используем данные внутрицехового учета представленными в виде оборотно-сальдовой ведомости за январь 2005 года по счету 20/мех. (см. пример 1 табл. 1.2).

На основании данной ведомости и принятой методики расчета на счете 20/мех. на 1 февраля 2005 года будет числиться сумма остатка незавершенного производства в размере 105133,48руб. соответствующая остаткам материальных запасов на конец месяца.

При этом на счете 20 сводного учета затрат на производство остатка на конец месяца не остается, и все понесенные расходы формируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции. В этом случае никаких изменений в сформированные по данному примеру ранее ведомости № 12,15, а также журнал-ордер № 10 вносить не надо. Таким образом, можно отметить, что применение транзитного счета (20 мех.) по учету наличия и движения материальных затрат, переданных в производство, при одновременном использовании метода определения остатков незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов дает возможность без промежуточных расчетов распределений и специальных таблиц формировать фактическую себестоимость выпускаемой продукции непосредственно во время занесения первичных учетных записей в регистры бухгалтерского учета и дальнейшего их распределения по журналам-ордерам и ведомостям.

Думается, что вышеописанный метод определения стоимости не- завершенного производства, а следовательно, и выпущенной продукции является самым очевидным, наименее трудоемким и наиболее легко осуществимым на практике.

В завершение примера приведем фрагмент заполнения раздела 3 «Расчет себестоимости товарной продукции» журнала-ордера № 10, предположив, что оценка остатков незавершенного производства на данном предприятии производится по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в соответствии с вышеприведенной методикой.

Таблица 1. 13. Фрагмент заполнения журнала-ордера №10 Раздел 3. Расчет себестоимости продукции

Поясним заполнение раздела 3 «Расчет себестоимости продукции» журнала-ордера № 10 (см. табл. 1.13)

Строка 1 — Оборот по дебету 20 счета (ведомость 12, табл. 1.7) + Оборот по дебету 20/мех. — Оборот по кредиту 20/мех. (пример 7) ~ + 121000,00- 123066,52 = 450710,00.

Строки 4 и 5 — Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца (пример 7) — 107200,00 и 105133,48 соответственно.

Строка 6 — Итоговая цифра заполняется по данным таблицы, она должна быть равна строке «Итого по счету "Основное производство ”» ведомости № 12 см. табл.1.7. В этой же ведомости уже произведено разбиение по объектам калькулирования, в связи с этим промежуточное распределение затрат не требуется.

Пример 8

Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости.

Основываясь на данных предыдущего примера, рассчитаем остаток незавершенного производства и фактическую себестоимость выпущенной продукции

Для этого: Рассчитаем коэффициент для распределения прямых расходов между завершенной и незавершенной продукцией, согласно данным внутрицехового учета (см. табл. 1. 12): 123066,52/(107200,00 + 121000,00) = 0,54 — коэффициент отнесения прямых затрат на произведенную продукцию. Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на выпущенную.продукцию.

Сумма прямых расходов всего — 452776,52 (см строку «Итого по счету Юсновное производство ”» ведомости № 12 табл. 1.7), из них материальные — 123066,52 (не участвуют в распределении, так как материальная часть незавершенного производства учитывается на счете 20/мех.)

(452776,52 —123066,52) х 0,54 — 178043,40 — формирует себестоимость выпущенной продукции всего,

(177965,84—61250,02) х 0,54 = 63026,54—формирует себестои - мость коптильных шкафов,

(274810,68 — 61816,50) х 0,54 = 115016,86 — формирует себестоимость жарочных шкафов, Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на незавершенное производство.

(452776,52 - 123066,52) - 178043,40 = 151666,60 - формирует остатки НЗП.

(177965,84 - 61250,02) - 63026,54 = 53689,28 - формирует НЗПпо коптильным шкафам,

(274810,68 - 61816,50) - 115016,86 = 97977,32 - формирует НЗП по жарочным шкафам,

Общая сумма НЗП за месяц состоит из остатков НЗП по материальным запасам (учитывается на счете 20/мех.) и НЗП в части производственных затрат (учитывается на счете 20). Причем остатки НЗП по материальным затратам не распределяются по видам готовой продукции, а часть «незавершенки» в составе производственных затрат обязательно распределяется по видам готовой продукции для калькулирования фактической себестоимости конкретного изделия. Рассчитаем сумму незавершенного производства на конец месяца — НЗП по материалам (п. 3) + НЗП по производственным расходам (остаток на конец месяца по счету 20/мех., см. табл. 1.12) = 151666,60 + 105133,48 = 256800,08. Заполним раздел 3 журнала-ордера № 10. Сумма незавершенного производства на начало месяца равна НЗПнм по материалам + НЗПнм по производственны расходам (п. 3 подобного расчета предыдущего месяца) 107200,00 + 122000,00 = 229200,00.

Предположим что сумма НЗП по производственным расходам (122000,00) на начало месяца распределена предыдущим расчетом между выпускаемой продукцией в следующем порядке: 40000,00 — по коптильным шкафам, 82000,00 — по жарочным шкафам.

Таблица 1.14.

Фрагмент заполнения журнала — ордера №10

Раздел 3. Расчет себестоимости продукции

Для определения фактической себестоимости каждого вида продукции проведем корректировку всех производственных затрат на остатки незавершенного производства на начало и конец месяца.

Обороты по счету 20 «Основное производство»

Таблица 1.15

Поясним заполнение строки 4, 5 раздела 3 «Расчет себестоимости продукции»

Строки 4, 5 — Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по материалам (пример 7 дебет счета 20/мех.), плюс соответственно остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по производственным расходам.

Строка 4 = 107200,00 + 122000,00 = 229200,00руб.

Строка 5 = 105133,48 + 115016,86 = 256800,08руб.

Способы оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат или нормативной (плановой) себестоимости можно организовать, используя методику, проиллюстрированную в примере 8. При этом базой распределения расходов между готовой и незавершенной продукцией также могут служить материальные затраты, а распределяться при этом будут прямые расходы или расходы исчисленные исходя из производственных нормативов с учетом отклонений от них в зависимости от метода учета остатков незавершенного производства применяемого на предприятии.

Однако из приведенных выше примеров видно, что трудозатраты, связанные с применением метода оценки остатков незавершенного производства, по фактической производственной себестоимости несколько выше, чем при оценке остатков по стоимости материальных запасов. То же можно сказать о методах оценки НЗП по прямым

затратам и нормативной себестоимости. Думается, это может быть неким определяющим фактором при выборе того или иного способа оценки в бухгалтерском учете остатков незавершенного производства, имея в виду то, что в общем случае эти оценки должны отражать в первую очередь экономический смысл самого понятия «незавершенное производство», а во вторую очередь по возможности сопровождаться минимальным набором дополнительных расчетных и прочих операций, для использования унифицированных процедур при определении стоимости остатка незавершенной выпуском продукции.

Вышеприведенные в разделе методика и практические примеры изложены автором с целью возможного применения на практике, как наиболее простые очевидные и отвечающие смыслу понятия схемы, при определении стоимости остатков незавершенного производства на предприятиях. В условиях отсутствия нормативной, рекомендательной и другой законодательной базы по этому вопросу применение данных решений, думается более оправданным, нежели «сплошные ежемесячные инвентаризации заделов» и дальнейшая их калькуляция, которыми обычно сопровождаются бухгалтерские оценки остатков незавершенного производства в цехах.

В этой связи необходимо оговориться, что с учетом отраслевых особенностей производства и многих технологических факторов трудозатраты, связанные с применением того или иного метода оценки незавершенного производства, могут существенно различаться. Так, например, на производствах, позволяющих вычленить приоритетные виды сырья или материалов, наиболее оправданным можно считать применение метода определения стоимости остатков незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости. При этом общие производственные затраты можно распределить на завершенные и незавершенные пропорционально отношению количества сырья (материала), пошедшего, согласий нормативным калькуляциям, на производство сданной на склад готовой продукции к общему количеству подвергшегося обработке основного сырья (материала), определяемому из данных материально складского учета.

Поэтому при выборе метода оценки незавершенного производства необходимо в первую очередь учитывать характер и особенности этого производства, чтобы попытаться наименее затратным образом подойти к вопросу учета стоимости остатков незавершенной производством продукции.

При этом, как уже отмечалось, применение любого из вышеуказанных методов оценки стоимости НЗП должно быть прописано в учетной политике, так как эти оценки непосредственно опреде

ляют показатель фактической себестоимости произведенной продукции, который является, пожалуй, наиболее важным показателем при принятия ценовых, административных и других управленческих решений на предприятии.

Также при выборе того или иного метода расчета вышеуказанного остатка можно предусмотреть возможность использования полученных при этом данных для целей налогообложения прибыли. При этом следует иметь в виду, что в настоящий момент методы оценки остатков незавершенного производбтва бухгалтерского и налогового учетов и коренным образом отличаются. Однако готовящиеся к принятию изменения в 25 главу НК РФ, которые, как заявлено, призваны сблизить бухгалтерский и налоговый учеты в случае их одобрения Государственной Думой РФ, впервые, начиная с 01 января 2002 года, дадут возможность при расчете стоимости незавершенного производства для целей налогообложения использовать данные бухгалтерского учета. Так, согласно ст. 42 проекта Федерального закона № 58666-4 «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах», «налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Учитывая, что согласно п. 41 этого же Федерального закона, «налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», можно говорить о действительном сближении бухгалтерского и налогового учетов в вопросах оценки стоимости незавершенного производства, о чем будет сказано соответствующей части настоящего издания. Учет расходов на продажу

Расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, учитываются на собирательном счете 44 «Расходы на продажу».

Согласно Плану счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44

могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товарной продукции, в течение отчетного периода накапливаются до дебету счета 44 «Расходы на продажу». Заключительными проводками месяца эти расходы полностью списываются на счета продаж. Исключение составляют расходы на упаковку и транспортировку, которые подлежат распределению между отдельными видами отгруженной, но не реализованной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям. Иными словами, на счете 44 в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, может оставаться переходящее сальдо в размере части расходов на упаковку и транспортировку, относящейся к нереализованной, но отгруженной (например, по договорам комиссии) продукции. После признания отгруженной продукции реализованной соответствующая ей часть расходов составляющих сальдо на конец месяца по счету 44 должна быть списана на счета продаж.

При списании расходов на продажу как частичном, так и полном в аналитическом учете необходимо предусмотреть принципы распределения такого рода затрат для формирования полной коммерческой себестоимости реализованной продукции в разрезе ее видов. Это мо^кет быть либо прямое отнесение коммерческих расходов на проданную продукцию либо распределение их по аналогии с распределением общехозяйственных расходов между видами выпускаемой продукции при списании последних непосредственно на счета основного производства (см. табл. 1.10). Однако в этом случае необходимо помнить, что общехозяйственные расходы распределяются на весь выпуск произведенной продукции, а коммерческие — только на проданную либо отгруженную продукцию. В связи с этим говорить о полной коммерческой себестоимости конкретной единицы готовой продукции можно лишь после ее продажи. При этом из месяца в месяц эта себестоимость будет различаться, так как расходы на продажу могут относиться на всю партию произведенной продук

ции (например, упаковку продукции), а списываются только на проданную (отгруженную) ее часть.