Учет в государстве развитого социализма (1953—1984)

После смерти И. В. Сталина в целом продолжались и поддерживались традиции, сложившиеся перед войной. Более того, они обрели устойчивый характер. В практической области имели место существенные достижения, связанные с проблемами применения хозяйственного расчета, учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции, с организацией и интеграцией обработки учетных данных с использованием современных (по тому времени) средств вычислительной техники.

На протяжении нескольких десятилетий бухгалтеры будут говорить о трех учетных проблемах: хозрасчет, централизация и механизация.

Хозяйственный расчет: учет затрат и калькуляция себестоимости

Хозяйственный расчет стал ширмой, которая должна была скрыть методы административно-командной экономики, придать им видимость экономической обоснованности и объективности. Для каждого структурного подразделения предприятия, наделенного правами юридического лица, открывался отдельный баланс. Бухгалтерия обязана была рассчитать по этому подразделению его финансовый результат. При этом почти все подразделения должны были быть прибыльными. Решение этой задачи возлагалось на главного бухгалтера. Экономическую эффективность некоторых видов продукции контролировал областной комитет партии, и если инструктор обкома замечал, что по одному из продуктов фактическая себестоимость оказалась выше отпускной цены, он вызывал директора завода и обращал его внимание на недопустимость создавшейся ситуации. Директор обычно обещал навести порядок, вызывал главного бухгалтера и указывал ему на упущения в учете. Последний часть косвенных расходов «дискуссионного» изделия переносил на высокорентабельную продукцию, и себестоимость снижалась. Все были довольны.

Именно внимание к идеям хозяйственного расчета стимулировало интерес к проблемам исчисления себестоимости. Это было заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования.

Первоначально объект калькулирования отождествлялся с калькуляцион - ными единицами. Различие между ними провел И.И. Поклад, подчеркнувший, что вторые только измеряют первый [Поклад, с. 71]. Этот же взгляд обосновывали И.А. Басманов, И.А. Ламыкин. Басманов подчеркнул, что объект характеризует вид продукции, а единица — отдельно взятое изделие [Басманов И.А., 1970, с. 123]. Однако И.С. Мацкевичюс сводит калькуляционную единицу к продукту, выступающему объектом калькулирования, выраженному в натуральном или условном измерении. И это, конечно, правильно. Следует признать, что объект — это то, что делает предприятие ради достижения своей цели. Если цель — продукция, то и объект —

продукция, если объект — прибыль, то и цель — во что обходится при быль. Последнее хорошо понимал Л.И. Гомберг.

Объект требует измерения. Это могут быть естественные единицы (шт., кг) и искусственные (ткм, койко-дни) и даже валюта (рубли). Последняя относится ко второму варианту.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости. Дело в том, что при первом варианте ставится задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката*, при этом для дальнейшей обработки полуфабрикаты отпускаются, как правило, по твердым (трансфертным) учетным ценам. Эго правило получило распространение в условиях внутреннего хозрасчета.

Полуфабрикатный вариант — следствие натуралистических взглядов. Наиболее яркими его выразителями, продолжающими традицию Е.Е. Сиверса, являются А.А. Додонов и П.П. Новиченко. Их аргументация сводится к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет: 1) органически включать в объект учета не только готовую продукцию, но и полуфабрикаты; 2) интегрировать оперативный учет, подняв его на уровень бухгалтерского; усилить внутризаводской контроль за движением, сохранностью и использованием полуфабрикатов. Однако полуфабрикатный вариант отличается слишком большой трудоемкостью, а его данные не несут никакой действенной информации; установление же «единства» оперативного и бухгалтерского учета, вернее превращение оперативного учета в бухгалтерский, — дело надуманное и ненужное. Что же касается материальной ответственности, то ее денежный эквивалент возникает в случае обнаружения недостачи, а ответственность за конкретные изделия имеет место постоянно и в натуральном измерении. В настоящее время три четверти предприятий применяют бесполуфабрикатный вариант [Палий, 1987, с. 110], который, по мнению В. Ф. Палия, предпочтительнее «с точки зрения достоверности и точности калькулирования» [там же, с. 193].

Полуфабрикатный вариант предполагает, что счет Полуфабрикатов — калькуляционный, это следует из работ Додонова и Новиченко. Напротив, Жебрак [Жебрак, 1960, с. 184] и Палий [Палий, 1987, с. 192] трактуют его как счет материальный и тем самым уже ставят под сомнение саму идею

«Полуфабрикаты, — писал М. X. Жебрак, — это законченная продукция отдельных цехов, предназначенная для обработки в последующих цехах предприятия» [Жебрак, 1960, с. 205]. «Оперативный учет движения деталей, — писал Додонов, — не может заменить бухгалтерского и обеспечить надлежащий контроль за сохранностью полуфабрикатов собственного производства, так как он не является документально обоснованным, не имеет единой стоимостной оценки и не базируется на системе двойной записи.

полуфабрикатного варианта. Жебрак [Жебрак, 1960, с. 235] и С.А. Стуков [Бухгалтерский учет, 1979, №11, с. 14] считают, что попередельный метод калькуляции допускает как полуфабрикатный, так и бесполуфабрикатный вариант расчета себестоимости, а Щенков [Щенков, 1973, с. 77] и Палий [Палий, 1987, с. 249] справедливо утверждают, что в этом случае возможен только полуфабрикатный вариант.

Сколь много ни занимались бухгалтеры данной темой, она так и не сложилась в законченную теорию. Тем не менее большинство, причем подавляющее большинство, авторов и практиков склонны рассматривать себестоимость в духе идей Блатова [Блатов, 1939, с. 218] как центральную категорию бухгалтерского учета, что обусловлено, по их мнению, следующими причинами: 1) выявление резервов (В.Т. Войтехов, 1937; П.С. Безруких, 1974; П.П. Новиченко, 1970; А.Д. Шеремет, 1974; В.А. Бунимович, 1967; С.А. Стуков, 1975); 2) осуществление контроля за использованием всех ресурсов (П.С. Безруких, С.А. Стуков, П.П. Новиченко, И.И. Поклад, 1966); 3) повышение эффективности и рентабельности производства, укрепление хозяйственного расчета (В.А. Бунимович, 1967; А.С. Бородин, 1978; И.А. Шевчук, 1978); 4) осуществление сравнительного анализа (Н.Г. Чумаченко, 1965; М.Х. Жебрак, 1960); 5) ценообразование (А. А. Екимов, 1930; П.Г. Войтехов, 1937; М.Х. Жебрак); 6) оценка эффективности производства (И.И. Поклад, 1966; В.Б. Ивашкевич, 1974); 7) распространение передового опыта (В.И. Стоцкий, 1937). Интересно отметить, что до революции называли другие причины: управление предприятием (З.П. Евзлин, 1907) и конкурентная борьба (Ю. Ми- хааль и Н.Е. Хабаров, 1911).

Как видно, существует так много оснований, что остается вообще непонятным, как можно работать без точной и своевременной калькуляции. Почти все учебники содержат панегирики калькуляции, как правило, все, читающие книги и статьи на данную тему и пишущие их, убеждены — без калькуляции в реальной жизни обойтись невозможно.

К счастью, это не так. Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость). Покупные цены вызваны прошлой конъюнктурой, а не реальным финансовым положением предприятия в данный момент. Управление предприятием, включающее причины 4, 5, 6 и 7, и рассмотрение этих обстоятельств убеждают нас в том, что управлять производством с помощью себестоимости, тем более выявлять резервы, нельзя. Производством управляет тот, кто управляет хозяйственным процессом, в котором решающее значение имеют факты хозяйственной жизни, выражающие затраты, а не отвлеченные средние показатели. Далее, нельзя управлять тем, что уже прошло. Сметная или нормативная калькуляция ориентирует в хозяйственном процессе, но бухгалтерская калькуляция уже ничем помочь не может, время упущено, и выводы бесполезны. Еще бессмысленней требование выявлять резервы, т. е. снижать себестоимость. Однако если есть нормативная себестоимость, то фактическая себестоимость

может отклоняться от нее в обе стороны только в результате бесхозяйственности, но эти результаты лучше видны по матрице затрат, чем по каждому ассортиментному изделию. Очень характерно включение в число причин калькуляции — проведение экономического анализа. С этим можно было бы согласиться, если бы было понятно, зачем проводится сам анализ; однако поскольку это остается неясным, данное обстоятельство следует признать неосновательным.

Достаточно часто в качестве основания выдвигается необходимость использования данных анализа в целях ценообразования, но и это ошибка, так как, во-первых, цены утверждаются на основе плановых, а не бухгалтерских калькуляций, во-вторых, при их утверждении надо принимать во внимание соотношение спроса и предложения, и, наконец, последнее обстоятельство: оценка эффективности производства связана с возможностью точ ноге исчисления себестоимости и сравнения ее с ценой.

Таким образом, выдвигаемые доводы только порождают миф о необходимости и важности калькуляции, но совсем не в состоянии хоть сколько- нибудь обосновать ее. Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Этот вопрос нуждается в уточнении: возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следующими соображениями. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами, что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном. Например, если в состав затрат входит плата за фонды, то величина себестоимости резко увеличится. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы амортизационных отчислений, и тут же меняется величина себестоимости при неизменном технологическом процессе. Нельзя затраты строго разграничивать между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин. Если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства. В самом деле, сальдо счета Основного производства определяется экспертным путем, а эксперты всегда заинтересованы или его преувеличивать, так как это приводит к снижению себестоимости и, более того, по терминологии апологетов калькуляции, «повышает эффективность производства» и «вскрывает внутренние резервы», или преуменьшать, ибо это приводит к завышению себестоимости и, создавая вместо прибыли псевдоубытки, снижает сумму налогооблагаемой прибыли.

Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить, а от того, что включает в себя этот объект, зависит и величина себестоимости. В определении объекта встречаются две тенденции. Представителем одной является

В.А. Бунимович, полагающий, что к объекту калькулирования можно отнести только товарную продукцию без учета промежуточных продуктов, выразителем другого подхода можно считать В.Б. Ивашкевича, который подчеркивает необходимость включения как конечных, так и промежуточных объектов [Ивашкевич, 1974, с. 90]. Ясно, что по трактовке В.А. Бунимовича себестоимость будет выше.

Вопрос об объекте калькуляции еще более сложен, чем кажется. В общем виде это единицы готовой продукции, сколько выработано и сколько сдано на склад, т. е. дебет счета Готовой продукции, кредит счета Основного производства. В этом случае продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькуляции, что, конечно, снижает значение себестоимости. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброкачественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, может быть, более правильно считать объектом только товарную продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла производственных затрат и цикла реализации готовой продукции. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции. Например, затраты на содержания скотного двора надо разделить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, мясом и навозом. Определить себестоимость каждого из видов продукции возможно только с помощью крайне условных модификаций. Но если исходить из того, что по мере развития производства такой сопряженной продукции становится все больше и больше, то в силу уже одного этого обстоятельства калькуляция как бухгалтерская категория становится невозможной. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции (это правильно, если не принимать во внимание шесть предыдущих аргументов), косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, выбирая базу, заранее задаем значение себестоимости*. Если учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства становится еще существенней. Со временем все

Некоторые сторонники бухгалтерской калькуляции считают, что точность распределения косвенных затрат будет обеспечена, если для распределения различных затрат или менять базы, или же комбинировать их, однако в этом случае условность результатов, неопределенность (энтропия) конечных результатов только будет возрастать.

расходы будут не прямыми, о чем когда-то мечтал Галаган и о чем мечтают сейчас бухгалтеры-традиционалисты, а косвенными. В самом деле, на заводе- автомате, вырабатывающем различные виды продукции, все расходы косвенные, прямых нет[*****************************]. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина. Если, например, произведено п единиц готовой продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц не тождественны друг другу, в то время как бухгалтеры их отождествляют, что явно противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость — это только математическое ожидание, вытекающее из ее стохастической природы, на что давно и верно указывали Ф. Вебнер и Рудановский [Вебнер, с. 3; Рудановский, 1925(6)]. Стохастическая природа представляет предмет изучения статистики, в компетенцию которой и входит калькуляция. Более того, бухгалтерская себестоимость приводит к формированию затратной экономики — растрате ресурсов и предприятий, и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости. И, наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. На первый вопрос дан ответ в предыдущей части этой главы, на второй следует заметить, что расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помощью конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно.

В марте 1735 г. один из «птенцов гнезда Петрова» — В.Н. Татищев, получив «наказы» учитывать, что «себе стоит», писал в Петербург праздным чиновникам «...в тех наказах усмотрели мы великое себе отягощение и невозможности; а именно, чтоб всякой вещи истинную цену познать и записывать точно. И того исполнить нам весьма невозможно, понеже мы... по обыкновению своему при заводах наших всему заводскому содержанию счисление имеем, что становится по издержке» [Цит.: Павленко, с. 228—229]. Однако с конца XIX в. стали побеждать другие идеи, полностью монополизировав учетную мысль.

Теперь возникает вопрос: почему все-таки так много сторонников бухгалтерской калькуляции и почему бухгалтерии были загружены этой

работой? Вопрос сложный, и ответ на него не может быть простым. Среди обстоятельств назовем: во-первых, кажущуюся убедительность чисел себестоимости, их практическую «очевидность». Это у числопоклонников создает иллюзию нужности и эффективности их работы; во-вторых, возможность бухгалтерии расширить штаты, подчеркнуть значимость своей работы; в- третьих, подменить подлинную нужную работу документальным подобием ее.

Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и установления цен. Именно эта калькуляция определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая может возникнуть или только в связи с экономическими и контрольными вопросами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов продукции, или в связи со статистической задачей исчисления себестоимости всех видов продукции на какой- то момент t. Это — разовая, а не систематическая калькуляция. В этом случае возможно использование небухгалтерских методов. В частности, экспертная оценка предлагает следующую методику: группа экспертов, высококвалифицированных специалисгов-технологов и экономистов, хорошо знающая технологические условия работы предприятия и особенности выра богки калькулируемого объекта, определяет, исходя из своего опыта и знаний, приблизительную величину себестоимости. Службы предприятия снабжают экспертов всей необходимой документацией. Далее эксперты устанавливают способы оценки и методы инвентаризации незавершенного производства, способы оценки побочной продукции и ориентировочные квоты накладных расходов. После этого они выбирают формулу для расчета средней, по которой определяется себестоимость*.

Существенным обстоятельством надо признать установление структуры весов. В качестве весов выступают доли различных видов продукции и коэффициенты трудоемкости. Например, выпускаемые изделия а а2,~., аап определяются числом (весом, размером) каждого вида вырабатываемой продукции: каждое изделие имеет переводной коэффициент: Kt, К^...,Ки...,Кп. Значение переводного коэффициента устанавливает группа экспертов. Оно может быть обусловлено или пищевой ценностью продукта (например, мясо рыбы и ее икра), или трудоемкостью, например, рюмка на Гусь-Хрустальном стекольном заводе принималась за 1, а ваза — за 12 условных рюмок или, что наиболее просто, по соотношению розничных цен: если икра стоит в четыре раза дороже рыбы, то и себестоимость ее в четыре раза больше. При одноразовой комплексной калькуляции себестоимость ( С) одного условного изделия определяется по следующей формуле:

с =

3

п

При этом в числителе должна быть помещена сумма затрат (3), исчисленная бухгалтерами, а знаменатель устанавливается по данным оперативного или статистического учета.

Итак, числитель — бухгалтерский, а знаменатель — статистический, вся формула приобретает характер статистический, себестоимость трактуется как математическое ожидание. Статистическое изучение себестоимости еще только ожидается.

Таким образом, по целям и методам учет затрат и калькуляция окончательно разграничиваются между собой.

Что же касается совершенствования учета затрат на производство, то это чисто бухгалтерская проблема. И тут необходимо сделать все для широкого использования нормативного учета, именно нормативного учета затрат, но не нормативной калькуляции. При этом следует в аналитических целях применять матрицы для учета затрат по центрам ответственности.

Как видно, правильные взгляды, высказанные учеными в XVIII, XIX и XX вв., оставались не известными подавляющему большинству бухгалтеров, интересы которых были целиком и полностью поглощены счетоводством, а не счетоведением, практикой, а не наукой. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники. «Бывает нечто,— сказано у Екклезиаста,— о чем говорят: «смотри, вот это новое», но это уже было в веках, бывших прежде нас. Нет памяти о прежнем; да и о том, что будет, не останется памяти у тех, которые будут после».

Центры ответственности. Неприемлемость калькуляции отдельных видов продукции была очевидна многим. И они выдвинули идею учета затрат по отдельным производственным участкам. Еще в конце 40-х годов на многих предприятиях стали открывать личные счета экономии [Палий,’ 1987, с. 63]. Они явились своеобразным предвестием будущих центров ответственности.

В начале 70-х годов Ивашкевич сформулировал идею об учете затрат по центрам ответственности. Она возникла из необходимости улучшения внутризаводского (внутрифирменного) управления. «Центр ответственности, — писал Ивашкевич, — представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность» [Ивашкевич, 1982, с. 85]. Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования. Методика этого учета описана в работах В.Б. Ивашкевича, Б.И. Валуева, С.С. Сатубалдина и др. При этом использовался и зарубежный опыт (Ивашкевич, Сатубалдин).

Значение центров ответственности прежде всего в том, что объектом учета вместо неодушевленных предметов признается человек, принимающий решения.

Выдвижение идеи учета затрат по центрам ответственности поставило вопрос о связи учета затрат с калькуляцией себестоимости. Здесь возможны два решения: или считать такой учет аналитическим углублением калькуляции,

или не связывать его с калькуляцией, считая дополнительным, самостоятельным участком работы. И хотя последнее решение и проще, и очевиднее, и не смешивает различные функциональные цели учета, тем не менее Ивашкевич предпочитает первый вариант; второй, с его точки зрения, «таит в себе опасность потери системности, отсутствия увязки данных производственного учета между собой, допущения разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования» [Ивашкевич, 1982, с. 89]. Это было бы справедливо, если исходить из догматического предположения, что должна быть одна система. Но учетный бухгалтерский комплекс должен включать столько систем, сколько целей перед ним поставлено. А поскольку у учета затрат и калькуляции цели не одинаковы, то нет оснований и в жесткой увязке данных этих двух систем наблюдения. Зато Ивашкевич и вслед за ним Стуков предлагают общие по нескольким видам продукции отклонения учитывать только по местам затрат, а не распределять их по объектам калькулирования, как это предлагают И.А. Ефремов, В.К. Радостовец и др. Любое перераспределение затрат разрушает целостность учетной системы.

Учет затрат и калькуляция. Почти одновременно с проблемой учета затрат по центрам ответственности возник вопрос о соотношении учета затрат и калькуляции. Этот вопрос был поднят в середине 60-х годов Н.Г. Чумаченко, И.А. Басмановым и Э.К. Гильде, которые обратили внимание на то, что это, в сущности, разные учетные задачи. Многие с ними не соглашались, а между тем данный вопрос имеет большую историю. (Из приведенного ниже перечня авторов хорошо видна историческая связь, преемственность поколений.) Теоретически и здесь возможны четыре варианта: 1) калькуляция обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуляцию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет — независимые друг от друга понятия.

Первый подход поддерживали такие крупные авторы, как И. Баранов (1883), А.З. Попов (1903), Н.Б. Борисов (1928), Н.А. Блатов (1930), Л.Я. Розенберг (1949), И.Д. Дудко (1953), С.Х. Хапланов (1953), В.А. Бунимович (1974) и др. Всех этих авторов объединяет одна мысль — себестоимость — центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое — цель, второе — средство. На этом сходились старые и новые отечественные и зарубежные авторы. В этом отношении достаточно привести высказывание Г.В. Галля, который писал, что бухгалтерия «должна приспособиться к системе калькуляции» [Галль, с. 16]. Однако такое суждение, несмотря на то, что его разделяло множество столь известных специалистов, ошибочно: себестоимость определяется на основании затрат, а не наоборот; 2) если калькуляция задает порядок учета затрат, то границы между ними исчезают, эти различные по своему характеру работы начинают сливаться; 3) при подчинении учета затрат целям калькуляции создается ситуация, провоцирующая искажение методов учета затрат в угоду администрации, заинтересованной в увеличении или уменьшении фактической себестоимости.

Совершенно очевидно, что подобная точка зрения, особенно в связи с последним суждением, не получила повсеместного признания. Тем интенсивнее развивался следующий взгляд.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К.И. Арнольда (1809) и Э.А. Мудрова (1846). Их последователями были К.Г. Щетинин-Какуев (1893), А. Молодцов (1924), П. Лобзин (1924), В.И. Стоцкий (1936), Р.Я. Вейцман (1936), М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский (1976) и др. Для всех этих авторов остается очевидным мнение К.Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматривают учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, — она только заключает выводы учета» [Счетоводство, 1893, с. 194]. Основная мысль этого подхода сводится к тому, что сначала надо зафиксировать затраты, а потом уже калькулировать, не калькуляция формирует учет затрат, а учет затрат задает значение себестоимости.

В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы — сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого нет. Такой подход подвергался критике по следующим мотивам: 1) возникал разрыв между целями и методологией учета затрат и калькуляцией; 2) появлялась опасность параллельной работы, с одной стороны, по учету затрат, и, с другой стороны, по калькулированию фактической себестоимости. Осознание этих недостатков привело к возникновению следующего направления.

Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова (1872). Его последователями были А.И. Гуляев (1905), Н.В. Богородский (1936), П.Н. Василенко (1938), А.А. Додонов (1973), С.А. Щенков (1973), А.Ш. Маргулис (1975), В.В. Сопко (1976), А.Д. Трусов (1976), С.А. Стуков (1979), В.Ф. Палий (1987), П.П. Новиченко (1979).

С.А. Стуков наиболее последовательно и четко выразил этот взгляд: «Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции...учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования» [Бухгалтерский учет, 1979, №11, с. 31]. Однако отождествление двух проблем и попытки их органического слияния не могли привести к эффективным решениям. Очевидным оставалось: 1) различие, по крайней мере, по времени между учетом затрат и калькуляцией; 2) смешение методологических (целевых и учетных) различий между ними; 3) непреложный характер калькуляции, ее абсолютный характер, получалось, что вне калькуляции нет бухгалтерии. В этом подходе целью учета признавалось постоянное исчисление фактической себестоимости готовой продукции, т. е. подчеркивалась натуралистическая сторона учета. На самом деле целью учета являются не «мертвые» объекты, а живые люди, принимающие управленческие решения. И вот эти-то решения и должны контролироваться бухгалтерией. Поэтому не случайно было появление принципиально иного взгляда.

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), его разделял Г. Крюков (1929) и, наконец, в последнее время его вновь выдвинули Н.Г. Чумаченко (1965), Э.К. Гильде (1968), И.А. Басманов (1970), Н.А. Быкадоров (1974), В.Б. Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И.А. Басманов (1917—1974), подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания» [Басманов И.А., 1970, с. 61]. И этот взгляд, полностью разграничивающий учет затрат и калькуляцию, противопоставляющий их, следует считать наиболее правильным, так как в этом случае признается: 1) что учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть (совсем не обязательно за учетом затрат должно следовать исчисление себестоимости); 2) учета фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например, исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции. Следовательно, оба понятия автономны и могут найти практическую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними носит частный характер. Действительно, мы можем, но это не значит, что должны, организовать учет затрат в целях калькуляции, можем получать себестоимость на основе методов учета затрат, можем искусственно связать их неразрывной логической целью, но не можем не признать, что и учет затрат, и калькуляция в «естественном состоянии» существуют самостоятельно.

Итак, мы должны констатировать независимость калькуляции от учета затрат и учета затрат от калькуляции. Более того, «Общая тенденция развития учета, — писал Чумаченко, — постепенный переход от контроля себестоимости изделия к контролю затрат по процессам и операциям» [Чумаченко, 1965, с. 19—20], т. е. учет затрат по центрам ответственности вытесняет учет себестоимости отдельно взятых товаров.

Моделирование в учете затрат. Гильде, проведя грань между учетом затрат и калькуляцией, далее сосредоточил свое внимание на первой проблеме, причем очень удачно и глубоко применил моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате чего создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что, когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12 [Басманов И.А., 1970, с. 16]. Систематизация и замена этого множества методологических положений была огромной заслугой Гильде.*.

Связывая модели с идеей учета по центрам ответственности, мы можем получить для каждого типового технологического процесса матрицу, которая позволит контролировать фактические затраты по каждой статье и по

В начале 70-х годов И.А. Басманов утверждал, что «нижним пределом единства методологии планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции,а также показателей себестоимости следует признать отдельные отрасли промышленности или группы отраслей» [Басманов И.А., 1970, с. 16]. К сожалению, этот взгляд еще разделяется многими.

каждому месту (центру) ответственности. Анализ матриц создает возможность для принятия альтернативных решений, связанных с управлением хозяйственным процессом. Матричный учет затрат (термин введен Нарибаевым) должен обеспечивать разумную оперативность отражения в учете фактов хозяйственной жизни. Под разумной оперативностью следует понимать лаг (время между возникновением факта и его регистрацией), позволяющий принимать действенные решения.

Возможности использования матриц в целях учета и анализа издержек производства показал Ивашкевич [Ивашкевич, 1974]. Агрегирование матричной модели учета затрат на предприятии с информацией более высоких уровней (с макроучетом) выполнили A.JI. Лузин и М.А. Деркач; связь баланса материально-финансовых отношений отрасли с матрицей затрат предприятия (с микроучетом) описали В.З. Никитина и А.И. Ставчиков. Первые шли «снизу вверх», вторые — «сверху вниз». Множественность и параллельность матриц позволила Палию сделать очень интересный вывод: «Исходя из теоретической посылки о множественности систем аналитических счетов к каждому синтетическому счету, можно легко решить задачу получения информации о формировании себестоимости не только по видам изделий, элементам, статьям калькуляции, но и по технико-экономическим факторам и их составляющим (отдельным организационно-техническим мероприятиям), хозрасчетным подразделениям и другим необходимым для управления признакам» [Палий, 1975, с. 57].