Традиционалисты и новаторы

Традиционалисты свято верили в господствующую парадигму и в своих выводах никогда не переходили ее границы, новаторы в лучшем случае признавали, что парадигма соответствовала прошлому времени, но в настоящем считали ее ненужной.

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах двух крупных ученых второй половины XIX в. П.И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми

попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

Павел Иванович Рейнбот (1839—1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия [Рейнбот, 1876, с. 1]. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков [там же, с. 3]. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета Товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам [там же, с. 15]. При этом ведение последних отличалось и сложностью, и консерватизмом. Так, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Если учитывались товары, принятые на комиссию, то в дебет относили и расходы, связанные с хранением этих товаров.

Издержки, связанные с приобретением товаров, отражались по дебету аналитических счетов товаров, а не на счете торговых расходов. Предусматривалась сложная система калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товаров, распределялись пропорционально стоимости, издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу [там же, с. 208—209]. Рейнбот допускал возможность ведения отдельных статей издержек обращения как синтетических счетов первого порядка [там же, с.З], при этом они могли кредитоваться только в одном случае, сформулированном Рейнботом: «...на суммы, которые мы должны получать от других, за произведенные за их счет расходы» [там же, с. 24].

Представляют интерес мысли Рейнбота о промышленном учете. Так же, как Мудров, аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась

себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции [Рейнбот, 1875(a)].

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета [Рейнбот, 1876]. И не случайно поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов [Букешин, с. 139].

В изложении принципов бухгалтерского учета Рейнбот исходил из разбора «сквозного примера» двухмесячной работы оптовой фирмы. Примеры имели максимально возможный «практический» вид, все цены, суммы давались неокругленными, что требовали бы правила дидактики, а точными. Это очень затрудняло работу с учебником. «Сквозной пример» с методической точки зрения всегда сомнителен: во-первых, авторы «сквозных примеров» вынуждены проводить отбор; во-вторых, отбор всегда субъективен, следовательно^ разных учебниках упор в изложении и последовательность изложения будут различными; в-третьих, учиться надо от простого к сложному, а практика работы не знает такого деления; в-четвертых, учить надо главному, но при практическом подходе к делу главное неразрывно с второстепенным, существо — с формой.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Отсюда правило: «Нет прихода без расхода» [Прокофьев].

В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики.

Если бы Рейнбота и Прокофьева спросили, удовлетворяет ли двойная бухгалтерия в немецком или итальянском вариантах требованиям науки и практики, то они не задумываясь ответили бы: «В целом, да!».

Иной ответ дали бы новаторы. Самой яркой фигурой среди них был Федор Венедиктович Езерский (1836—1916), Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) — расходом; 2) для учета собственных средств вводятся «подставные» счета; «двойная система замазывала глаза этим дебетом и кредитом и подставными счетами. Вот на чем основывается возможность обманов»; 3) учет искусственно делится на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический), «...оказывается, — писал Езерский, — что первые книги              служат,              так сказать,

только для парада: пиши в них верно, пиши в них неверно, все равно — баланс получится» [Езерский, 1876]; выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени; совпадение              итогов              в регистрах

двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в

натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи.

русскую.

Предложенная              Езерским              форма              счетоводства названа им              русской из

чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской*, английской и американской; название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям:

Надо заметить, что при всем патриотизме Езерского на него оказала определенное влияние французская школа, но она скорее стимулировала его мысль, а не формировала ее. Например, несколько иначе, чем Леоте и Гильбо, Езерский моделировал хозяйственную операцию. Он писал: Л = В + С, где А — выручка от операции, В — расходы, связанные с ее проведением, С — ее результат [Цит.: Галаган, 1916, с. 366].

приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»; 2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его ска ской, Главная, по терминологии Езерского, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: Касса, Ценности, Капитал; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами.

Езерский был последовательным националистом и юдофобом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив — средства; пассив — погашение; ремессы — векселя к получению; тратты — векселя к

погашению; акцептовать — принять к платежу; сальдо — остаток; дебет — приход; кредит — расход; бухгалтер — счетовод; бухгалтерия — счетоводство; кредиторы — доверители; дебиторы — заборщики.

Надо сказать, что не без некоторого основания русские люди предпочитают иностранные варианты отечественным. И бухгалтеры не составляют исключения.

Все из перечисленных здесь идей были совершенно новыми для современников. Они полагали, что Езерский только «мутил умы и карикатурил истину». Им было трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Чербони и статмографией Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни считали Езерского Колумбом бухгалтерского учета, открывателем новых берегов, другие — шарлатаном, ведущим мелочную торговлю пилюлями вредоносных идей. Он был рожден для бухгалтерии, но не был воспитан для нее.

Однако чем больше говорили о нем, тем больше росла его слава. А эта слава не давала спокойно спать многим. Среди многих был И.П. Шмелев. В 1895 г. была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897 г. вышло ее второе издание.

Сущность теории Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движение ценностей, не меняющее итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющее итог баланса). Основной регистр — книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс — документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика — только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева:

Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.

Хотя Шмелев утверждал, что его система является оригинальной и отличной от двойной, она представляла перефразировку постулатов Пачоли.

В своей работе он уделил много внимания языку нашей науки, причем в терминологии был ярым пуристом: «Брутто— вес товара с его вместилищем». «Нетто — вес товара без оболочки» и т.п.

Особенно надо отметить его взгляды в области амортизации основных средств. Он первым в русской литературе подверг резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. В России этот подход не получил признания.

Читая книгу Шмелева, можно найти в ней весьма любопытное высказывание о нравственном значении бухгалтерского учета: «Он охраняет людей от соблазна присваивать себе чужое и укрепляет тем нравственность человечества, и если бы человечество поспешило ввести строгое разумное счетоводство всюду, везде применяло бы его во всей его строго научной точности и пользовалось бы его благодеяниями во всем его объеме, то тогда

бы оно в среде своей не знало ни воров, ни разбойников и никаких иных, более приличных, но не менее вредных хищников, ибо таковых между людьми не могло бы и зародиться» [Шмелев, с. 9]. Вот как все просто, а никто не догадывался.

Если Езерский и Шмелев пытались и искренне верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четверным счетоводством, то Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен — с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее один вширь, два других — и вглубь, и вширь.

Среди работ Ивана Францевича Балицкого (умер 11.01.1898)* есть брошюра, написанная им в 1876 г., на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати [Валицкий). Это была попытка создания макроучета [Валицкий, с. 21]. (За год до этого появилась работа Э. Пизани.) Валицкий четко формулирует задачи макроучета: «1) Как велико народное материальное богатство страны? 2) Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? 3) Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? 4) На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?» [там же, с. 1]. Здесь прежде всего надо подчеркнуть, что Валицкий как истый бухгалтер предпочитает учет народного богатства учету народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Общенациональная стоимость должна определяться исходя из индивидуальной стоимости хлеба. Третья и четвертая задачи относятся не столько к учету, сколько к анализу.

Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении царского правительства, интеллигентный человек не мог верить такому правительству; макроучет должен был осуществлять «...счетный стол при одном из столичных экономических обществ» [там же, с. 1], т. е., говоря современным языком, макроучет должен был вестись общественными, а не государственными силами.

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэйя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли. Валицкий кончает исследование

Он был русифицированный поляк. Его настоящее имя Януарий Франтишек [Stevelinck, 1982, с. 98].

суммами: затрат труда — 17 млрд. руб., капитала — 37 млрд. руб., земли — 26 млн. руб. на 1 января 1876 г. в Российской империи. Учет должен вестись в миллионах рублей.

Главным недостатком теоретических построений Балицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи. Это, скорее, основание для проводок, чем проводки. Не показав корреспонденции счетов, автор не вскрыл и механизм производственных отношений, сложившихся в хозяйстве. Это не единственный недостаток работы Балицкого. Так, в активе показываются деньги. Если для золотой монеты и иностранной валюты это в какой- то степени правильно, то для биллонной монеты и для кредитных билетов и казначейских знаков такой подход уже не имеет оправдания. Еще более серьезная ошибка заключалась в практике переоценки ценностей. Это с неизбежностью должно было привести к смешению результатов деятельности за определенный хозяйственный период с результатами, полученными от переоценки.

Однако в отличие от последующих авторов систем национальных счетов Балицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терми но- логии, брутго-продукта, включающего, помимо совокупного продукта, сто имость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Балицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса.

Если Балицкий раздвигал границы парадигмы двойной бухгалтерии, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета. Еще в 1872 г. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого» [Иванов С.Ф., 1898, с. 140]. Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Идея счета Производства впервые в нашей литературе встречается у Иванова. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий» [там же, с. 148]. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» [там же, с. 144], и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов. Вместе с тем он был сторонником полуфабрикатного варианта учета. На примере производства цемента он показал отражение издержек на счетах; после каждой операции полуфабрикат поступает на склад, это отражается на счете склада по дебету, затем прибавляются

издержки хранения, и с кредита счета полуфабрикат списывается на счет следующей производственной операции [Иванов С.Ф., с. 139].

Это вытекало из чисто натуралистической концепции учета, которую он разделял с традиционалистами. Наивно полагая, что учет — это зеркало, отражающее хозяйственные процессы, он писал: «Ведение счетов должно быть верным отпечатком самого производства; что делается в деле с действительно существующими предметами, должно повторяться с цифрами, представляющими ценность этих предметов» [там же, с. 136]. Отсюда и весьма пассивное представление об учете, его науке, его целях, следует «не сочинять ...а отыскивать их (объекты учета — Я.С) путем логического мышления, способы эти не создаются, как создаются математические истины, они существуют в самом ходе дела, надобно только их открыть» [там же, с. 13].

Отлично понимая необходимость создания общих основ счетоводства, Иванов писал: «Отсутствие основной идеи в счетоводстве ведет к тому, что часто заводится бесчисленное множество счетов ненужных, выбранных только потому, что они, по мнению бухгалтера, представляют собою какую-то особенность, а между тем пропускаются необходимые счета и вообще появляется запутанность и бестолковость» [там же, с. 87]. Недостаток счетоводных сочинений он видел в том, что «они стремятся объяснить частности, упускают из виду общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила. Последствием же этого является то, что у нас в конторе каждый бухгалтер действует по-своему, тогда как истина всюду одна и та же, и бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного» [там же, с. 87.]. Иванову принадлежит интересная теоретическая работа о соотношении статистики и бухгалтерии [Коммерческая школа и жизнь, 1916]. Много внимания Иванов уделял популяризации истории науки [Иванов С.Ф., 1910].

Он оставил заметный след и в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд [Иванов С.Ф., 1911] переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он был действительным членом международного библиографического института, чле - ном-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, чле- ном-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуард Эдуардович Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием [Фельдгаузен, с. 95], отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет [там же, с. 5]. Ему, за что мы его и ценим, принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие [там же, с. 41] и утверждаются особым советом или комиссией экспертов [там же, с. 42]. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения

показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье — стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + процент прямых расходов*, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + процент косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо стоимости их, или стоимости материалов, или заработной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывают совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания со стороны современников**. Главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится более трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат.

И тем не менее это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события и, как казалось Фельдгаузену, по-новому осмысливало двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того «постороннего обстоятельства», что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета [Фельдгаузен, с. 154].

Из всех перечисленных здесь новаторов самым крупным был Фельдгаузен. Разрушая парадигму традиционной бухгалтерии, он не сознавал этого: «В смысле усовершенствования принципов самой системы двойная бухгалтерия, следовательно, никакому полезному изменению подлежать не может» [там же, с. 155].