Глава 15 Традиции и возможности их развития в будущем

Будущее всегда вокруг нас — как и прошлое.

Г. Федотов

Традиции предопределены обстоятельствами. Одни обстоятельства связаны с особенностями характера людей, другие — с самой жизнью, ее условиями.

Смешение теории и практики приводило к подмене глобальных проблем частными вопросами, решение которых, не затрагивая принципиальной стороны дела, часто оказывалось ошибочным. Очевидно, например, различие между такими категориями, как баланс, счета, двойная запись, с одной стороны, и виды регистров, централизация или децентрализация учета, процедуры машинной реализации учетных задач — с другой. Смешивать эту проблематику — значит смешивать науку и практику.

Схоластичность теории в традиционной бухгалтерии характеризуется тем, что круг ее интересов вращался среди проблем, не имеющих никакого научного и практического значения. Чего стоят, например, рассуждения о том, сколько элементов метода включает бухгалтерский учет или сколько классификаций счетов можно допустить в науке, является ли процесс расширенного воспроизводства предметом бухгалтерского учета, преподавать ли учет от баланса к счету или от счета к балансу и т.п.

Специализация выражалась в том, что учет становился все более и более дифференцированным по отраслям народного хозяйства, по видам предприятий и т.п. В результате на наших глазах разрушалась единая целостная информационная система; бухгалтер, стремясь выделить особенности, разучился видеть то общее, что и являет сам учет. Печальным следствием этого надо признать излишние трудности в изучении учетных дисциплин, осложнения при переходе бухгалтеров из одной отрасли народного хозяйства в другую, невозможность типизации машинных программ и, что особенно важно, несравнимость показателей, используемых в экономическом анализе.

Натуралистичность традиционного учета выражалась в желании фиксировать в его системе все изменения, происходящие в народном хозяйстве. Считалось, что чем подробнее, чем точнее и оперативнее проводится регистрация, тем лучше. Однако все эти требования не связаны с целью, для которой должна быть получена информация, а это, в свою очередь, приводило к гипертрофированному развитию технологических аспектов бухгалтерского учета.

Техницизм связан с тем, что для бухгалтера вопрос как был важнее вопроса что, и уже совсем забыт вопрос зачем. Точность и своевременность любой ценой — вот лозунг старой бухгалтерии. Вопросы о целесообразности, необходимой степени точности и своевременности, не говоря уже о том, нужна ли вообще та или иная информация, даже не ставились. Бухгалтер был аинтенсионален, т.е. его внимание не было направлено на содержание познаваемого объекта, его не интересовала критика фактов хозяйственной жизни, так как все его рабочее время было занято операциями с учетными регистрами.

Историчность обусловлена тем, что традиционная бухгалтерия фиксировала и продолжает фиксировать только происшедшие факты хозяйственной жизни, и администратор уже ничего не может изменить в том, что получило отражение в учете.

Приведенная характеристика принципов традиционного бухгалтерского учета ставит множество проблем, и только пересмотр этих принципов, становление новых традиций может привести к решению самих проблем.

Прежде всего новый подход к проблемам учета должен предусматривать строгое разграничение теории учета (счетоведения) и его практики (счетоводства). Это понимали лучшие бухгалтеры, и прежде всего бухгалтеры нашей страны (А.М. Вольф, Е.Е. Сивере, А.П. Рудановский и др.).

Предметом счетоведения выступают факты хозяйственной жизни. Такая трактовка отличается от традиционной большой степенью обобщения и вместе с тем позволяет конкретизировать само понятие предмета. В нашей литературе при определении предмета бытовали две основные концепции: кругооборота и процесса расширенного воспроизводства. Иногда говорили о средствах и источниках — это одно и то же, так как средства и их источники статика хозяйства, а статика — только момент, частный случай динамики, т.е. кругооборота, в форме которого осуществляется и воспроизводство материальных благ. Категория факта позволяет от общего перейти к частному,

от дедукции к индукции и в одном элементе (факте хозяйственной жизни) увидеть все богатство юридических (слишком часто забываемых) и экономических отношений.

Предметом счетоводства выступают документы, т.е. информация о фактах хозяйственной жизни. Совершенно очевидно, что в практическом бухгалтерском учете мы реконструируем (воспроизводим) не сами ценности и не сами факты, а информацию о них, заключенную в первичных документах. Бухгалтер-практик извлекает из документа информацию. При этом нужна только та информация, которая может оказать реальное влияние на процессы, связанные с принятием управленческих решений.

Методом счетоведения следует признать моделирование, выступающее в виде системы счетов, баланса. План счетов — это динамическая модель хозяйственной деятельности, именно она несет в себе все аналитическое богатство. Баланс — статическая модель.

Методом счетоводства следует признать и систематизацию практических приемов организации бухгалтерского учета. Метод здесь полностью зависит от цели, стоящей перед бухгалтерским учетом, а элементами метода могут выступать линейное программирование, теории графов, игр, структур и т.п.

Счетоведение не стремится к предельной реальности, у него есть одна цель — исчерпывающее объяснение фактов хозяйственной жизни* в целях эффективного управления хозяйственными процессами; у счетоводства — с минимальными затратами дать управляющему органу информацию, достаточную для принятия действенных эффективных решений. И счетоведение, и счетоводство, по существу, имеют одну организационную основу.

Бухгалтерский учет не должен представлять хозяйственный процесс в виде единого целого, к чему стремятся бухгалтеры-традиционалисты, а должен превратить этот процесс в организованное целое, каким этот процесс не был. Организованное целое — это продукт сознательной целенаправленной работы бухгалтера.

Цель бухгалтерского учета (и счетоведения, и счетоводства) заключается в выработке такой информации (по количеству и качеству), которая позволила бы обеспечить: 1) контроль за сохранностью товарно-материальных и денежных ценностей; 2) управление хозяйственными процессами; 3) оптимизацию структуры народного хозяйства. Перечень целей указывает последовательность, в которой они возникали перед бухгалтерами. Контроль сохранности — это самая простая и древняя цель, и она связана, в сущности, скорее со статистической, а не с бухгалтерской традицией. Управление — это более важная цель, она насчитывает немногим более 500 лет и направлена на оптимизацию структуры средств коммерческого предприятия. В настоящее время мы присутствуем при становлении новой традиции, порождающей

Объяснение предполагает ответ на три вопроса: (а) каков факт, в чем его содержание; (б) насколько представления о факте соответствуют его истинной природе и (в) какова практическая ценность знаний об этом факте.

новую, наиболее важную цель. Она связана с тем, что конъюнктура рынка ценных бумаг постоянно колеблется, но колебания обусловлены тем, какие результаты хозяйственной деятельности фигурируют в финансовой отчетности, а значения результатов, указанных в ней, определяет бухгалтер, ибо доходы фирмы зависят от администрации, а расходы — в значительной степени от выбранной законом и бухгалтером методологии. И в связи с названными тремя целями каждый показатель, вводимый в систему бухгалтерского учета, должен быть проанализирован с точки зрения того, в какой мере он позволяет достигнуть названных целей. Из этого следует, что предмет бухгалтерского учета не дан ему в виде кругооборота хозяйственных благ или в виде процесса воспроизводства, или в виде самих благ и источников их образования, а задан целями, поставленными перед бухгалтерским учетом. Здравый смысл выдвигает принцип целесообразности как определяющий. При этом бухгалтерский учет должен не просто отражать все, но «высвечивать» самые важные моменты хозяйственной жизни. Несколько перефразировав поэта, можно сказать, что бухгалтерский учет — «это не отображающее зеркало, а увеличительное стекло» (В. Маяковский).

Бухгалтерия должна принимать хозяйственный процесс как вызов, на который она дает информационный ответ. Для нее хозяйственный процесс это экономическая задача, которую надо решить информационными средствами. Вот почему принципу сплошного и непрерывного наблюдення, исповедуемому традиционалистами и порождающему избыточную информацию, новая традиция сознательно противопоставляет принцип выборочного исследования. Это дешевле, экономичнее, целесообразнее, эффективнее и во всех случаях полезнее. Но, что самое главное, выборочный учет точнее, так как бухгалтер знает предел ошибки выполненных расчетов.

Говоря о предмете и методе, мы выдвинули две рабочие гипотезы: факта хозяйственной жизни и моделирования.

Факт хозяйственной жизни есть элементарное действие или событие, изменяющее состав или объем средств и их источников.

В новой бухгалтерии факт имеет ценность лишь в свете того, что еще не стало фактом, однако может и должно стать таковым, т.е. в каждом совершившемся факте потенциально имеется новый будущий факт. Это главное! Следовательно, в оценке факта важно не то, чем он является в момент регистрации, а то, чем он может быть в заранее определяемый

момент будущего. Эта бухгалтерия концептуально реконструирует факт с помощью специальной системы учетных координат (дебет — кредит), трансформируя факт в хозяйственную операцию. Хозяйственная операция есть стилизованный критически осмысленный факт, очищенный от иллюзий, претензий, ошибок и подчиненный заданной цели. При этом средством реконструкции выступает двойная запись, реализуемая не в одном квадранте, что свойственно традиционалистам, а в четырех. Дебет и кредит — это учетные координаты, искусственно введенные для отражения и описания фактов хозяйственной жизни. Они позволяют адекватно реконструировать факт в квадранте: дебет (+) — кредит (+), или дебет (+) — дебет (—), или кредит (+) — кредит (—), или дебет (—) — кредит (—). Выбор квадранта зависит от степени обобщения, агрегирования учетного объекта. Вне системы учетных координат нет и не может быть двойной записи.

Категории факта и моделирования позволяют в свете современной традиции рассматривать бухгалтерский учет как «реальность, вынесенную за скобки». Эта реальность образует как бы инвариант, присутствующий в любой бухгалтерии, что делает бухгалтерию субстанциальной. Традиционная бухгалтерия акцидентна по своей сущности, она делает упор на особенности, на конкретные виды предприятий, в то время как суть бухгалтерии — в моделировании, с одной стороны, хозяйственных процессов, а с другой — приемов отражения этих процессов. Не существует бухгалтерского учета завода, магазина, фермы, нет даже промышленного, торгового, сельскохозяйственного и прочего учета; учет строится по задачам, функциям, а не отраслям народного хозяйства. Есть учет материалов, основных средств, денег, расчетов и т.п., и абсолютно безразлично, где этот учет осуществляется: в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, армии и т.д.*

Так, вместо учета затрат — центральной задачи счетоведения — в традиционной бухгалтерии выделяют категорию себестоимости («своей цены»), тратят силы и энергию на калькуляцию, забывая, что бухгалтерская калькуляция (а) невозможна и (б) не нужна. Невозможна по многим причинам: постоянный рост доли косвенных расходов и наличие сопряженных продуктов (рыба и икра; молоко и мясо и т.п.) приводят к неизбежности условных, а не точных величин себестоимости. Не нужна: себестоимость носит исторический характер и не может быть использована для эффективного управления хозяйственными процессами. Современный учет лежит по ту сторону бухгалтерской калькуляции.

Традиционалисты убеждены, что чем детальнее нормы амортизации, чем ограниченнее сроки амортизации (запрет на переамортизацию), тем точнее и лучше поставлен учет; субстанциалисты считают, что вообще, а в бухгалтер-

Например, товары в традиционной учетной практике делятся на продовольственные и не продовольственные. Это деление связано, в частности, с тем, что первые, как правило, имеют естественную убыль, вторые — нет. Субстанциальная бухгалтерия рассматривает все товары как однородный объект учета, каждый товар в ней имеет естественную убыль, а те товары, которые таковой не имеют, считаются имеющими убыль, равную нулю. Это позволяет объединить единым алгоритмом весь учет товаров.

ском учете особенно нельзя измерить реальный износ и, следовательно, амортизацию. На самом деле амортизация — это только финансовый показатель. В обычных условиях это просто часть прибыли предприятия, которая не подлежит налогообложению. Однако в административно-командной системе и на предприятиях государственной собственности амортизация может выступать и долгие годы выступала в нашей стране как косвенный налог, увеличивающий цену. Отсюда переамортизация (амортизация начислена полностью, но поскольку объект продолжает находиться в эксплуатации, ее продолжают начислять).

Традиционалисты или признают, или не признают в зависимости от полученной команды такую категорию, как хозяйственный расчет. Представители новой бухгалтерии понимают, что внутри каждого предприятия могут существовать и существуют какие-то экономические отношения, и поэтому, как их назвать — хозрасчет, внутрифирменный учет или еще как-то — неважно. Традиционалисты исходили из натуралистической концепции — максимальной полноты чисел. Однако это только порождало иллюзию хозрасчета. В этом случае сущность подлинного хозрасчета — обеспечение контроля за наиболее эффективным использованием средств — размывалось в море цифр. Субстанциальная бухгалтерия, выражающая традиции рыночной экономики, учитывает расходы не сами по себе, а в целях управления ими. Она трактует хозрасчет как неотъемлемый комплекс прав и обязательств юридического лица и поэтому отвергает всякую возможность хозрасчета частичного.

Традиционная бухгалтерия определяет свои важнейшие объекты внебух- галтерскими понятиями, субстанциальная бухгалтерия исходит из собственных понятий. Например, основные средства определяются как предметы, используемые на предприятии более t лет и стоимостью не менее п рублей; издержки обращения — как расходы, признаваемые таковыми согласно нормативным документам и т.п.

В традиционной бухгалтерии инвентаризации проводятся на определенный (критический) момент, на первое число проводится и коллация (сверка синтетических и аналитических) счетов. В субстанциальной бухгалтерии вместо моментальной вводится перманентная инвентаризация и скользящая коллация, предполагающая сверку счетов на критические даты, устанавливаемые для каждой группы аналитических счетов.

Традиционная бухгалтерия, в которой теория не отделялась от практики, порождала иллюзию единства учета предприятия и всего народного хозяйства. Но на самом деле счетоводство не может привести, согласно взглядам субстанциальной бухгалтерии, к интеграции учетных данных на микро- и макроуровнях, т.е. не могут быть использованы данные счетоводства для анализа народнохозяйственных процессов, как это предполагает традиционная бухгалтерия. Это связано с тем, что актив микроэкономического баланса отражает средства, вложенные предприятием, а актив макроэкономического баланса — народное богатство страны, и оценка одних и тех же объектов в первом случае вытекает из величины фактических затрат, а во втором — из

их народнохозяйственной значимости. Например, совершенно одинаковые объекты могут обойтись предприятию в разные суммы, и отражаться в учете они должны в этих суммах, наоборот, два одинаковых объекта с точки зрения народного хозяйства должны представлять одинаковую ценность. В первом случае источником сведений в счетоводстве служит документирование фактов хозяйственной жизни, во втором — материалы специально проводимых статистических переписей, т.е. каждый информационный уровень требует своего информационного обеспечения. Один и тот же показатель в бухгалтерском учете и статистике может иметь и, как правило, имеет различное значение.

Счетоведение должно раскрыть многоуровневый характер учетных данных. Традиционная бухгалтерия трактует их как однозначные и одноуровневые. Но это не так. Значение почти каждого факта хозяйственной жизни, а следовательно, значение сальдо счетов имеет неодинаковый смысл на различных учетных уровнях. Традиция субстанциальной бухгалтерии связывает их с различными и подчас противоречивыми интересами лиц, участвующими в хозяйственном процессе. Например, государству выгодно максимально возможное значение величины прибыли, наоборот, собственники предприятия заинтересованы в образовании скрытых резервов; акционерам нужна высокая рентабельность, а кредиторам — гарантированная платежеспособность и т.д. Противоречивые интересы и цели участников хозяйственного процесса предопределяют и разные уровни субстанциального описания фактов хозяйственной жизни: 1) материальный — фиксируется вещественная сторона среды, реконструируемой в учете (измеритель — натуральный); 2) финансовый — отражаются и реконструируются только финансовые (денежные) отношения; вещно-правовой — раскрываются отношения субъектов права к ценностям, реконструируемым в учете; 4) обязательственно-правовой — регистрируются отношения между субъектами правоотношений; 5) административно-правовой показываются административно-трудовые отношения между сотрудниками предприятия; 6) информационный — реконструируется факт хозяйственной жизни с формальной количественной стороны (уровни 2—6: измеритель — денежный); 7) временной — раскрывается смысл фактов хозяйственной жизни с точки зрения времени.

Таким образом, традиция субстанциальной бухгалтерии под одним именем скрывает несколько разнонаправленных, но координируемых информационных уровней, становящихся «из известных познанными» (Гегель). Все слои должны быть конгруэнтны друг другу. Эти различия, раскрываемые в счетоведении, реализуются в счетоводстве.

Традиционная бухгалтерия выдвигает три ошибочных лозунга: оперативность, аналитичность и точность учета. Новая традиция предполагает, что вся обработка экономической информации должна быть подчинена принципу целесообразности. Это значит, что все затраты на ведение бухгалтерского учета следует оправдать экономическим эффектом, получаемым от этой информации. Необходима такая оперативность данных, которая позволяла бы администрации принимать оперативные, действенные и экономически эффектив

ные решения. Только та информация, которая влияет на хозяйственный процесс, а не служит для заполнения отчетных форм, может быть введена в практику работы бухгалтерского учета. Аналитичность прежде всего предполагает условия, приемлемые для экономического анализа хозяйственной деятельности, а также представление не аналитически полной, а достаточной информации для принятия управленческих решений. Цель анализа должна заключаться в определении типов хозяйственных ситуаций для последующей автоматизации принимаемых решений. Точности данных с ледует предпочесть другое понятие — репрезентативность, и сама точность бухгалтерской информации не может быть беспредельной, но с точки зрения поставленной цели, минимальной. Один из основных пороков традиционного учета состоит в том, что его информационные каналы переполнены избыточной информацией, и задача прежде всего заключается в ликвидации ее избыточности. Кроме того, надо принять во внимание, что оперативность и аналитичность, включая точность*, — требования взаимоисключающие. При одинаковом объеме затрат на ведение бухгалтерского учета будет де йствовать правило: чем выше аналитичность, тем ниже оперативность учета, и, наоборот, чем выше оперативность, тем ниже аналитичность.

Субстанциальная бухгалтерия технологические процессы рассматривает только как средство для наиболее целесообразного отражения фактов хозяйственной жизни. Решающее организующее значение в этом отношении имеет форма счетоводства.

Форма счетоводства есть все то, что лежит между первичными носителями информации и бухгалтерским отчетом. Это определение имеет общий характер и применимо как к формам ручного, так и машинного труда. Постараемся определить, что же именно лежит между первичными носителями и отчетом.

Прежде всего это информация, извлеченная из первичных носителей и хранимая определенным образом в целях получения единовременных справок и систематических отчетов. Форма предполагает способ извлечения информации из первичного носителя, в качестве которого может выступать документ, какой-либо машинный носитель и, наконец, сигнал. Извлечение выступает как чисто технический организационный момент. Он предусматривает, с одной стороны, порядок бухгалтерского оформления первичных докуме нтов, с другой — состав показателей, извлекаемых из первичных носителей, на которых размещается (фиксируется) юридическая и экономическая информация, отражающая факты хозяйственной жизни. Характер и порядок размещения задан определенной логико-смысловой структурой, которая

Требование точности, разделяемое почти всеми бухгалтерами-традиционалистами, несет в себе опасность, присущую высоким идеалам. И в самом деле, традиционалист считает, что учет должен уничтожить недостачи, но в этом случае на практике недостач будет больше обычного. Напротив, бухгалтер, не потерявший чувства реальности, всегда предполагает наличие недостач и благодара_хакому подходу, может быть, добьется их значительного снижения.

включает три элемента: 1) последовательность регистрации; 2) дифференциацию предикатов (учетных признаков) и 3) коллацию.

Последовательность регистрации предполагает использование или хронологической, или систематической, или хронологической и систематической записи.

Дифференциация предикатов предусматривает тенденцию к аналитическому разложению бухгалтерских счетов и одновременно к их синтетическому сложению. Эта дифференциация (декомпозиция), так же как и интеграция (композиция), возможна как по одному, так и по нескольким основаниям.

Коллация предполагает установление тождества между логически сопоставимыми и специально вводимыми контрольными числами. Первые два элемента определяют (организуют) порядок хранения информации, третий обеспечивает ее правильность. Одновременно с хранением информация перерабатывается в отчетные показатели. Переработка требует трансформации множества данных в упорядоченное информационное множество.

Все изложенное о форме счетоводства сохраняет с некоторыми модификациями свое значение и в условиях использования электронной вычислительной техники. Данные о фактах хозяйственной жизни вводятся в ЭВМ, которая или в режиме человеко-машинного диалога, или в виде систематически составляемых машинограмм представляет информацию для целей управления.

На первый взгляд может возникнуть предположение, что в условиях ЭВМ форма счетоводства или расширяется, включая в себя первичные носители данных и отчетность, или отмирает. Оба предположения неверны. Включение в понятие формы счетоводства первичных носителей и отчетных форм приводит к отождествлению всего бухгалтерского учета с формой; предположение о ее отмирании имеет на первый взгляд несколько больше оснований, так как существующие в традиционных формах носители, так называемые регистры, действительно исчезают. Функция извлечения информации из первичных носителей, ее хранения и представления отчетности полностью переходит на вычислительные машины, т.е. форма трансформируется в действия компьютера, а то, что делается в нем, интересует уже не бухгалтера, а инженера. Однако в запоминающем устройстве ЭВМ есть как бы две части: технические устройства и программа, обеспечивающая выполнение работы. Только первая часть безразлична бухгалтеру, вторая же, предполагающая скорость и состав получаемой и хранимой информации, должна быть задана бухгалтером. Ему важно знать, что извлекается из документа, какова связь между хронологической и систематической записью, по каким основаниям проводится декомпозиция предикатов, и, наконец, именно бухгалтер предопределяет характер коллации, т.е. он указывает те контрольные итоги, которые должны гарантировать правильность информации. Все это бухгалтер задает в виде алгоритма, определяющего программу работы ЭВМ.

Таким образом, возвращаясь к определению формы счетоводства и понимая, что она не исчезает в условиях ЭВМ, можем заключить, что между

первичным носителем и отчетом лежит алгоритм, который и является в условиях использования современных средств вычислительной техники видоизменением формы счетоводства.

Подытоживая рассмотрение вопросов, связанных с решением основных проблем бухгалтерского учета, мы можем сформулировать несколько общих выводов, характеризующих новые тенденции, намечающие дальнейшее развитие теории (счетоведения) и практики. (счетоводства). Бухгалтерский учет делится на чисто научную (счетоведение) и чисто практическую (счетоводство) части. Счетоведение нельзя сводить к теории двойной записи. Счетоведение носит субстанциальный характер, что позволяет применять методологию бухгалтерского учета к любому хозяйству. Цель бухгалтерского учета в накапливании информации, необходимой для контроля сохранности собственности, принятия управленческих решений и оптимизации структуры производства и распределения в народном хозяйстве. Предмет бухгалтерского учета (факты хозяйственной жизни) не дан, а задан ему целями, связанными с принятием управленческих решений. Метод бухгалтерского учета (моделирование) призван реконструировать, реорганизовывать хозяйственный процесс в процесс информационный. Затраты на ведение учета не должны превышать возможный экономический эффект от использования бухгалтерской информации, при правильной организации работы они элиминируют избыточные данные. Оперативность учета предполагает получение такой информации, которая может быть использована для принятия управленческих решений. Аналитичность учета призвана обеспечить условия для эффективного экономического анализа, имманентно присущего бухгалтерскому учету. Точность данных бухгалтерского учета не абсолютна, но относительна (репрезентативна). Степень точности (репрезентативности) учетных данных вытекает из целей управления хозяйственными процессами. Все хозяйственные операции должны отражаться там, где они возникают; для регистрации необходимо использовать все четыре учетных квадранта. Нельзя распределять и перераспределять значение показателей хозяйственной деятельности, так как такое перераспределение может быть выполнено только по субъективно выбранной базе. Расходы следует четко подразделять на переменные и постоянные, а себестоимость недопустимо рассматривать как частное от деления затрат на выпуск; ее надо рассчитывать по плановым, а не по бухгалтерским данным. В учете производства основное внимание переносится с расчета себестоимости вырабатываемых изделий на контроль учета затрат по центрам ответственности.

Амортизация понимается как чисто финансовая операция; следует установить единые ее нормы или по крайней мере значительно их укрупнить по всем видам основных средств или же по типам предприятий, в которых они эксплуатируются. Инвентаризация и коллация счетов должны выполняться перманентно, а не привязываться к определенному числу месяца для всех складов и предприятий страны. Счетоводство в своей основе имеет форму, под которой понимается алгоритм обработки информации от момента получения первичного документа до составления отчетности, т.е. форма — это то, что лежит между документом и отчетностью. Микроэкономические данные счетоводства несводимы к макроэкономической статистической информации. Методология бухгалтерского учета зависит от интересов лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Это приводит к многоуровневой конгруэнтной системе счетоведения и счетоводства. Бухгалтер — судья хозяйственного процесса, он вправе самостоятельно выбирать и формы счетоводства, и организационные структуры бухгалтерии.

Заканчивая этот обзор, необходимо напомнить, что книга написана не столько для того, чтобы рассказать о минувшем, сколько из желания помочь читателям лучше осмыслить наше настоящее и наше грядущее.

Мы должны понять, что «прошлое как бы раздроблено будущим» (ХЛ.Борхес) и что поэтому наше прошлое в нашем будущем.