Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой
Теория учета должна быть связана с практикой. Если теория ничего не дает для практики, она не нужна. Однако теория неоднозначна[************************]. Не случайно Идзири писал о бухгалтерском учете как конгломерате взаимоисключающих положений.
Но и практика, не объединенная единой теорией, также состояла из самых разных подходов. При этом практик ненавидел теоретика за то, что предметы, с которыми имеет дело теоретик, слишком сложны, не изучены и не допускают примитивных, претендующих на окончательное решение ответов. Практику нужны результаты, не вызывающие сомнений[††††††††††††††††††††††††]. Теоретик презирал практика за то, что тот не понимал его, увенчанного дипломами мэтра. Презирая теоретиков, каждый практик-бухгалтер создавал свою методологию. Это затрудняло сопоставимость данных, лишало возможности их анализировать и, что особенно важно, крайне осложняло бухгалтерам переход на другую работу, а акционерам — чтение отчетов. Такое положение не могло не повлиять на бухгалтерскую мысль. Необходимо было, если не унифицировать учет, то во всяком случае сделать его более доступным и понятным. Монтгомери был одним из первых инициаторов унификации бухгалтерских процедур[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡] и разработки учетных стандартов. Англо-американские бухгалтеры, за немногим исключением, не пытались навязать эти процедуры и стандарты в обязательном порядке всем, но их пропаганда
должна была как-то упорядочить практику учета. Стандарты, а тем более процедуры, носили и до сих пор носят рекомендательный характер. Но все сколько-нибудь известные и выдающиеся бухгалтеры вносили вклад в их разработку и постоянно их совершенствовали. Работа эта ведется от имени профессиональных объединений. Толчком для разработки стандартов послужило выступление в начале 20-х годов Вильяма Рипли. Он взволновал бухгалтерский мир заявлениями о загадочности бухгалтерского учета и почти полной практической непригодности бухгалтерских отчетов, так как для читающего неясно, какая методика лежит в основе исчисления представленных в отчете чисел.
Ему взялся ответить один из самых выдающихсяамериканских бухгалтеров Джордж Оливер Мэй (1875—1961), англичанин по происхождению, до 1901 г. работавший в Англии и ставший в Америке главой институалистской школы. Суть его ответа сводилась к необходимости: 1) разработки и пропаганды стандартных процедур и 2) добавления отчетов объяснительными записками, содержащими описание принципов оценки. Последнее было принято законодательно в 1972 г.
Однако от слова до дела проходит много времени.
Первым, кто по-настоящему в 1922 г. осознал необходимость теории учета, был В.Э. Патон. Именно ему принадлежит замечательная идея: найти какие-то общие положения и из них вывести всю теорию. В дальнейшем самые общие положения назвали постулатами, а правила, вытекающие из них, принципами. Вместе с тем Вильям Ваттер подчеркнул, что главное в теории не принципы, а цели, связанные с решением учетных проблем. И именно цели предопределяют выбор принципов. Между целью и принципом возникает логическая цепочка, и если она недостаточна, то ее место занимает постулат. Чем лучше теория, тем меньше в ней постулатов, совершенная теория, подчеркивал Ваттер, не знает их вовсе. Ваттер был осторожен. В то же время многие авторы не признают ни постулатов, ни принципов, ибо они возможны в идеализированных системах и таких абстрактных науках, как математика, но неприемлемы для бухгалтерского учета — науки, слишком конкретной, затрагивающей интересы слишком многих людей. В самом деле: вы заменили принцип (стандарт) и на акции многих фирм выдадут сразу же меньший
дивиденд, некоторые фирмы разорятся, ибо вместо прибыли в пассиве у них появится убыток в активе, и менеджеры всех уровней не получат премии.
Изначально эти сомнения оказывали сильное влияние на бухгалтеров.
Но несмотря на это Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) в 1936 г.
издает первые стандарты. Их автором был Патон. Это была первая попытка, она не носила научного характера.Стандарты не объединили идеи теоретиков и повседневные проблемы практиков. Тем не менее нужен был мост между двумя лагерями, разделенными пропастью непонимания. Его попытался в 1958 г. навести А. Дженнингс, сторонник формирования бухгалтерской науки, которая, исследуя факты хозяйственной жизни, умеет выделить общие принципы, позволяющие связать теорию и практику бухгалтерского учета и раз и навсегда установить бесспорные положения, лежащие в основе исчисления прибыли. Консерваторы приняли этот вызов. Спор радикалов с консерваторами о роли теории в учете привел к созданию специального комитета по разработке методологических проблем. Председателем комитета стал консерватор Вэлдон Поуэл (1903—1965), который в отличие от Дженнингса рассматривал учет как чисто прикладную деятельность. Именно ему принадлежит ставшая знаменитой цепь: постулаты —gt; принципы -» правила —gt; процедуры.
Этот мост, состоящий из четырех элементов, предполагал последовательное восхождение от абстрактного к конкретному, от теории к практике и включал: 1) постулаты — самые общие базовые положения, очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы — общеметодологические конструкции; 3) правила — то, что относится к работе бухгалтера и 4) процедуры — условия реализации правил бухгалтерского учета.
Вскоре выступил Самуэл Дж. Броад, настаивая на введении пятого элемента — стандарты*.
Давид Форрестер, современный автор из США, считает, что идея учетного стандарта зародилась в среде немецких юристов в 1878 г. [Цит.: Villalobos, с. 24]. Патон и Литтлтон писали о возможности стандартизации еще в 1940 г. Однако подлинными инициаторами стандартизации учетных и аудиторских процедур следует считать Самуэля Джона Броада (1893—1972) и Вильяма Вэлинга Вернтца (1908—1964). Патон всегда подчеркивал: 1) нет ни одного стандарта, который бы не вызывал возражений и 2) любой стандарт может носить только рекомендательный характер.
Морис Мунитц разработал постулаты бухгалтерского учета и совместно с Робертом Шпрузе (1961) его принципы.
Их работа была встречена коллегами холодно. Хендриксен полагает, что каждый постулат необходим для развития бухгалтерской логики и служит базой для дальнейших концептуальных построений [Hendriksen, с. 96].Однако на деле постулаты оказались слишком общими и очевидными и Вильям Ваттер (1963) не без иронии заметил, что все вместе постулаты не могли решить практически ни одной учетной задачи. По его мнению, это вызвано тем, что постулаты Мунитца вовсе не постулаты, а описания модификаций двойной записи и сложившихся условий. Леонард Спачек (1964) говорил, что суть бухгалтерии не в описаниях Мунитца, а в точности регистрации фактов хозяйственной жизни, а Паул Грэди (1965) обвинял составителей в том, что они шли от общего к частному, а надо было от частного к общему, от обобщения практики, используя, а не игнорируя накопленный опыт.
Самые старые консерваторы составили ядро оппозиции. Их мнение выразил Мэй — страстный индивидуалист. Он высказался категорически против навязывания государством каких-либо учетных принципов. Стандартизация должна прийти снизу, а не сверху, только с учетом взаимных интересов всех участников хозяйственного процесса может быть достигнут успех. Общественные профессиональные организации, а не бюрократы из министерств должны разрабатывать и предлагать практикам варианты методологических решений учетных задач.
Рост государственного вмешательства в экономику и заинтересованность банков потребовали гармонизации учета, и поэтому идеи Мунитца, Шпрузе возобладали.
В 1973 г. было создано Бюро стандартов финансового учета (FASB). В нем постоянно (полный рабочий день) работает семь человек и большой штат обслуживающего персонала. Его годовой бюджет 10 млн.долл. Финансовую поддержку бюро обеспечивает Американский институт аудиторов (AICPA). Бюро было создано взамен его предшественника — Бюро по разработке учетных принципов (АРВ), в котором эпизодически работало 18 бухгалтеров.
Конгресс США наделил официальными полномочиями в части стандартизации учетных принципов Комитет по ценным бумагам и бирже (SEC).
Он делегировал большую часть своих полномочий FASB. Так государственные интересы сочетаются с общественной инициативой. Это привело к появлению энтузиастов обязательности учетных принципов и стандартов. Так, Вернтц настаивал на придании процедурам и стандартам обязательной юридической силы, что было совершенно непонятно его коллегам. Отповедь ему дал Блау, доказывавший, что каждый бухгалтер должен иметь возможность понимать коллег, но не все коллеги должны слушаться одного бухгалтера. В учете не должно быть монополий. В этом отношении очень показательно то, что специалисты западных стран основным минусом нашей организации бухгалтерского учета считают ее централизованность. С их точки зрения, страшный порок нашего учета — единый план счетов, единые формы учетных регистров,
стандартные унифицированные первичные документы, единые инструкции и единая методология учета [Lebow, с. 61—79; Gorelick, с. 13—25], и тем не менее жизнь заставила и американских авторов идти по пути В. Поуэла. Многие взялись за разработку элементов моста Поуэла, основное внимание в котором следует уделить ключевому элементу — принципам. Разными авторами они строятся или от общего к частному, или от частного к общему.
Общее представление о составе принципов дает табл. 13.
' Таблица 13
Состав бухгалтерских принципов у различных авторов
№ п/п | Принципы |
| Хичос | Мор | Патон, Литтлтон | Блау | Американский институт присяжных бухгалтеров | Эндерс Уатфилд Мор | Финней Миллер | Антони |
1 | Предприятие | + | + | + |
|
|
|
|
| + |
2 | Непрерывность | + | + | + | + | + | + | — | + | + |
3 | Измеритель | + | — | + | + | + | + | — | + | + |
4 | Реализация | + | — | + | + | — | + | + | — | + |
5 | Оценка затрат | — | + | + | + | — | — | + | — | — |
6 | Полнота регистрации | — | + |
|
|
|
|
|
|
|
7 | Достоверность и точность |
| + |
|
|
|
|
| + |
|
8 | Оценка | — | + | — | — | + | — | + | — | + |
9 | Отчетный период | — | — | + | + | + | — | — | — | — |
10 | Сохранность принципов | — | — | + | — | + | — | — | — | — |
11 | Консеквенция | — | — | + | — | — | — | — | + | — |
12 | Отчетность | — | — | + | — | — | — | — | — | — |
13 | Значимость | — | — | + | — | — | — | — | — | + |
14 | />Кредиторская задолженность |
|
| + |
|
|
|
|
|
|
15 | Сделка | — | — | — | + | + | — | + | + | — |
16 | Начальная регистрация активов и пассивов |
|
|
|
| , | + |
|
|
|
17 | Расчет ожидаемых результатов |
|
|
|
|
| + |
|
|
|
18 | Целостность | — | — | — | — | — | + | — | — | — |
19 | Применение профессиональных судов |
|
|
|
|
| + |
|
|
|
20 | Выявление эффективности капитальных вложений |
|
|
|
|
|
| + |
|
|
21 | Двойственность. Принципы баланса |
|
|
|
|
|
| + |
| + |
22 | Консолидация | — | — | — | — | — | — | + | — | — |
23 | Объективность |
|
|
|
|
|
|
| + | — |
24 | Ясность и открытость системы |
|
|
|
|
|
|
| + | — |
При использовании принципов надо исходить из того, что они должны быть добровольно приняты администрацией, но не навязаны ей сверху [Цит.: Villalobos], Это важнейшее положение. Добровольность применения приводит и к неоднозначной интерпретации идей бухгалтерского учета. Поясним приведенные принципы: Предприятие. Собственность предприятия отлична от собственности его хозяина. У Пачоли был прямо противоположный взгляд. Данная трактовка была хорошо обоснована И. Ванье. При дедуктивном подходе формируется концепция предприятия, именно оно рассматривается как объект бухгалтерского учета. При индуктивном подходе в основе учета лежат факты хозяйственной жизни (сделки) и именно они трактуются как его предмет. Все остальные принципы выводятся из этого. В правовом смысле это означает, что каждая фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое. Непрерывность. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, ибо противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т.п. не могут существовать постоянно. И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение, напоминающее первый закон механики[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§], позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по их исторической оценке. Кроме того, предположение о непрерывном функционировании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В каждой отрасли народного хозяйства свой цикл, и, следовательно, администрация каждого предприятия, его собственники вправе выбирать сроки хозяйственного года для себя и своей фирмы.
Кроме того, непрерывность означает сохранение учетной методологии, оценки и переходящих сальдо счетов. У Эндерса, Уатфилда и Мора эти требования заложены в принципах баланса. Но самое главное заключается в том, что принцип непрерывности позволяет отказаться от составления баланса тогда, когда меняется собственник предприятия. При реализации этого правила американцы разницу между покупной и учетной стоимостью трактуют как нематериальный актив и вводят в баланс, а потом амортизируют; англичане поступают еще более последовательно: они в учете фирмы-покупателя отражают приобретение записью: дебет счета Финансовых вложений кредит
счета Кассы, если купленное предприятие сохраняет права юридического лица, и дебет счета Резервных фондов кредит счета Кассы — если нет.
Сохранение первоначального баланса позволяет и более реалистично составить отчет о прибылях и убытках; в американской версии он, конечно, приобретает несколько иной вид.
В нашей стране принята американская версия. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета.
В отличие от нашей теории, признающей и денежный, и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного. Если объект не получил денежного выражения, то он не может быть включен в учетную совокупность. Благодаря тому, что провозглашается принцип только денежного измерителя, объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, но не натуральное движение ценностей, что особенно важно в учете основных средств и товарно-материальных ценностей. Реализация. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю и оплата товаров и услуг — основной предмет в дискуссиях между западными и нашими специалистами. Для западных коллег исходным пунктом выступает концепция права, согласно которой реализация — момент перехода права собственности на ценность. Для некоторых наших экономистов — это совершенно разные моменты. Момент реализации — это момент поступления денег от покупателя продавцу, и он не совпадает с моментом перехода права собственности. Таким образом, согласно западной концепции прибыль возникает в момент отгрузки товаров, согласно нашим взглядам — в момент получения денег. В первом случае прибыль есть, а денег на выплату заработной платы, погашение кредиторской задолженности и уплату налогов нет. Данное обстоятельство заставляет бухгалтеров составлять сложный отчет о движении денежных средств (statement of Cash flows). Во втором случае таких неудобств нет.
В США для учета этих операций используют два счета: Реализации и Себестоимости реализованных товаров, у нас ограничиваются более экономичным решением: один счет Реализации продукции (работ и услуг)
показывает по кредиту валовую выручку, а по дебету — себестоимость
реализованных товаров и оказанных услуг.
Из принципа реализации часто, например Р. Антони, выводят как отдельный принцип соответствия, который предполагает, что доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Последний и, может быть, самый трудный для. практического применения принцип. Он восходит к оригинальной интерпретации актива, данной Шмаленбахом, который утверждал, что актив — это
затраты, которые должны стать доходами в будущем. (В нашей стране
господствует устаревшая трактовка актива как хозяйственных средств предприятия.) Отсюда возникает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим в бухгалтерии расходом признается не выплата денег,
а возникновение или осуществление прав на эти выплаты. Соответственно и доходом считается не получение платежей, а возникновение права на них. (Развитие принципа реализации.) Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Оценка затрат по существу — частный случай общей оценки. Одни авторы их объединяют, другие выделяют: общая оценка — статика учета — измерение сальдо счетов, оценка затрат — динамика — измерение их оборотов. Полнота регистрации — чисто формальный бухгалтерский принцип, предполагающий, что все документы должны быть зарегистрированы в учете. Достоверность и точность. Все записи в бухгалтерском учете должны быть подтверждены оправдательными документами, суммы подсчитаны абсолютно правильно. Оценка. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию. У нас благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера Рудановского принцип себестоимости, как единственно правильный, получил признание и закреплен в нормативных документах, однако время от времени правительство, в нарушение очевидного, предписывает проводить переоценки тех или иных учетных объектов.
Между тем принцип себестоимости должен быть признан по следующим причинам: (1) он объективен, так как оценка в этом случае основана на документах и, что самое важное, за предмет оценки действительно была выплачена (или должна быть выплачена) соответствующая сумма денег; (2) вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили; (3) имущество списывается по той цене, по которой оно было действительно приобретено; (4) наиболее реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки[*************************].
Однако в рамках оценки возможен принцип осторожности или, как иногда предпочитают говорить, принцип консерватизма. Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль — в том, когда она была фактически получе на, т. е. в данном случае мы можем сформулировать два очень важных правила:
доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;
расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.
Техника реализации принципа консерватизма сводится к следующему: выявленный потенциальный убыток списывают в дебет результатных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита специальных контрактивных счетов Поправок на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций и т. п. В случае, если продажная стоимость активов возрастет, бухгалтер может сделать обратную запись. К сожалению, наша практика не использует таких контрарных счетов.
Очень важно отметить, что принцип минимальности подчеркивает бессмысленность многочисленных попыток проводить в текущем учете переоценки. Проведите такую переоценку, и себестоимость будет утеряна.
Принцип консерватизма (осторожности) предполагает, что может быть зарегистрирована только юридически подтвержденная прибыль, и уже реально возникший убыток. Это значит, что если продажные цены ниже покупных, то убыток уже налицо и его надо показать в учете. (Опасность связана с тем, что бухгалтер может создать искусственный убыток и тем самым уйти от налогообложения.)
Вместе с тем надо помнить, что консерватизм противоречит принципу исторической стоимости (себестоимости), ибо допускает фиксацию активов в оценке ниже себестоимости. Отчетный период — важнейший организационный принцип, может предусматривать: день, неделю, месяц, квартал, календарный или хозяйственный год. Сохранность принципов — большинство относит его к понятию непрерывности (преемственности) и только Мор и Блау выделяют методологическую преемственность из преемственности вообще. Консеквенция — последовательность операций и их содержание. Большинство авторов этот принцип игнорируют, ибо бухгалтерский учет есть не что иное, как язык хозяйственной деятельности, т.е. чисто формальное описание хозяйственной жизни. Однако не все бухгалтеры разделяют такое чисто методологическое истолкование бухгалтерского учета. Так, Мор, Финней, Миллер считают, что само содержание хозяйственной деятельности и бухгалтерская методология представляют собой единое неразрывное целое. Отчетность. Только Мор считает отчетность специальным бухгалтерским принципом. Остальные рассматривают ее как частный случай других принципов. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты
данного отчетного периода. У нас главный критерий — стоимость объекта, в зависимости от этого он может быть отнесен или к основным средствам, или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), или прямо списан на затраты предприятия. В США промежуточная группа — МБП, как правило, вообще отсутствует и соответственно отсутствует и регулирующий счет Износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Но, может быть, самым значимым счетом американской бухгалтерии следует признать счет Кассы. На нем сконцентрирован учет всей денежной наличности фирмы, в то время как согласно нашей традиции деньги в кассе представляют собой наличность самой фирмы, выручка у инкассатора — денежные средства в пути, а деньги на ее расчетном счете представляют собой задолженность банка фирме. Кроме того, в американской практике встречается понятие «малая касса»; средства, учитываемые в ней, согласно нашему плану счетов отражаются на счете Расчетов с подотчетными лицами.
Мор особенно подчеркивал управленческую роль бухгалтерского учета, который ориентирует администрацию на «горящие точки». Кредиторская задолженность. Мор обращал внимание на то, что погашение предприятием своей задолженности, его платежеспособность — основной барометр хозяйственной деятельности. (Считая учет и содержание хозяйственной деятельности органически неразрывными, Мор включает, помимо бухгалтерских, еще и чисто аналитические в нашем понимании показатели.) Сделка — единичный факт хозяйственной жизни, формирующий предмет бухгалтерского учета. Начальная регистрация активов и пассивов — расширение понятия
факта хозяйственной жизни, включение в него не только оборотов, но и сальдо. - Расчет ожидаемых результатов — попытка ввести прогностический показатель в состав принципов бухгалтерского учета. Целостность — подчеркивание, и по мнению большинства, излишнее, того, что бухгалтерские регистры и отчетные формы должны быть взаимосвязаны, а их показатели непротиворечивы. Применение профессиональных судов — это организационное положение, которое позволяет профессионально устранять противоречия между заинтересованными лицами. Выявление эффективности капиталовложений — попытка связать аналитические показатели с учетными, вытеснить из административной и финансовой работы вторые первыми. Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Принцип вытекает из балансового уравнения А = П + К, где А — актив, П — пассив (привлеченные средства, кредиторская задолженность), К собственный капитал фирмы. И тут надо обратить внимание на то, что в основе нашего баланса лежит уравнение А = П, где под пассивом понимаются все источники (как собственных, так и привлеченных) средств. Англо
американская трактовка носит несколько архаичный характер. Дело в том, что бухгалтерский баланс возник из уравнения А — П = К, т.е. капитал фирмы равен ее имуществу, свободному от долгов. В дальнейшем для формирования и объяснения двойной записи П перенесли в правую часть уравнения и получили А = Я + К. Однако в самом конце XIX в. замечательный русский бухгалтер Лунский показал, что правая часть представляет задолженность фирмы своим вкладчикам как кредиторам, так и акционерам, пайщикам и т.п. и что между П и К нет принципиальной разницы. Оба эти элемента, с его точки зрения, могут быть объединены в одной совокупности — в пассиве (П). Этот взгляд с начала 30-х годов получил в нашей стране всеобщее признание.
Баланс — основа бухгалтерского учета, и двойная запись вытекает из условий балансового уравнения. В США ему придают настолько большое значение, что самого понятия забалансового учета там нет. Поэтому арендованные основные средства; товары, принятые на комиссию; давальческое сырье и т.п. ценности, не составляющие собственность фирмы, также отражают на балансовых счетах методом двойной записи. Это приводит к т ому, что в активе* собственность фирмы увеличивается на стоимость предметов, ее не составляющих. Соответственно в пассиве американского баланса возникает кредиторская задолженность, которая таковой не является. Например, задолженность комитенту возникает только после продажи товаров, сданных на комиссию. Таким образом, наша теория и наша практика применяют двойную запись только для учета того, что составляет собственность фирмы, в США принцип двойственности получает несколько более широкое применение, но может быть в ущерб содержательной стороне учета. Консолидация — обобщение отчетности отдельных предприятий при их объединении. Интересно, что только Эндерс, Уатфилд и Мор видят в этом самостоятельный принцип. Однако особенности, заложенные в нем, вполне оправдывают такое решение. Консолидированную отчетность не надо путать, как это иногда делают, со сводной отчетностью. Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных фирм. Консолидация обусловлена тем, что фирма-мать вложила определенные средства в общество- дочь. При этом обе имеют права юридических лиц и действуют как самостоятельные субъекты права. Когда фирма-мать составляет свой баланс, она должна включить в него те средства, которые она контролирует в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множество), т.е. часть баланса (а иногда и весь) общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Под активом в англоязычных странах понимают ценности, контролируемые предприятием, которые можно использовать для получения прибыли. У нас актив (соответственно и пассив) отражает стоимость предметов, находящихся в собственности фирмы. Кредиторская задолженность показывает ее долги, но долг в нашем балансе не исключает права собственности фирмы на ее балансовое имущество. Напротив, в США в активе показывается все имущество, находящееся на предприятии.
Напротив, свод отчетности предполагает механическое агрегирование отдельных балансов (балансов структурных подразделений одного и того же юридического лица). В условиях административно-командной системы вышестоящие органы сводили отчетность нижестоящих подразделений.
Таким образом, консолидация отчетности, являясь в определенной степени новым явлением для нашей теории и практики, не противоречит и не отменяет все то, что было сделано для разработки методов составления отчетности сводной. Более того, если общество-мать владеет полностью (100%) капиталом обществ-дочерей, то свод выступает как частный случай консолидации. Объективность — большинство авторов не считают бухгалтерскую информацию объективной; по их мнению, информация всегда отражает интересы заинтересованных лиц и в силу этого всегда субъективна. Напротив, Финней и Миллер хотят подчеркнуть, что соблюдение учетных принципов позволяет администрации получать объективную информацию, не зависимую от капризов пользователей. Ясность и открытость — система должна быть понятна всем заинтересованным лицам, и предмет бухгалтерского учета не должен быть ограничен какими-то заранее заданными границами. В систему бухгалтерского учета всегда можно включить в зависимости от цели новые элементы.
Разнообразие принципов и их определенная противоречивость, согласно большинству американских авторов, предопределена разнообразными и противоречивыми интересами лиц, участвующих в хозяйственной деятельности. Для адаптации этих интересов необходимы три момента: коммуникация, мотивация и обратная связь.
Коммуникация — это средство общения. «Любые способы коммуникации между людьми, — писал Р. Антони, — неизбежно поднимают проблему семантики. Все большее внимание уделяется тому факту, что получатель информации очень редко (практически никогда) воспринимает сообщение с точно тем же смыслом, который был заложен в него отправителем» [Цит.: Villalobos, с. 231]. Эффективность коммуникационной связи предполагает нахождение ответов на три вопроса: 1) кто получатель, т.е. адресность данных. Необходимо, составляя документы, всегда помнить, кто будет их читать, и должны заранее знать, что может понять читатель; 2) что то определяющее, что позволяет выделить в той или иной хозяйственной ситуации общие принципы, дающие возможность измерять факты хозяйственной жизни и передавать о них сведения пользователям; 3) какая форма должна быть придана учетному сообщению, чтобы оно было понято и позволило сформировать управленческое решение.
Мотивация — каждый учетный прием должен быть сопоставлен с целями политики данной фирмы, а средством ее достижения может быть только координация интересов людей. «Системы учета, — писал Антони, — должны быть так сконструированы, чтобы помочь в выполнении этой попытки и, следовательно, жесткие правила здесь неприменимы» [Цит.: Villalobos, с. 231],
т.е. администрация предприятия в каждом отдельном случае в рамках действующих законов вправе выбирать собственную методологию учета.
Обратная связь — представлена системой контроля, который имеет своим объектом людей — непосредственных исполнителей. Необходимо иметь в виду, что хотя каждый человек имеет свою систему мотивированных интересов, тем не менее есть что-то общее, объединяющее людей. Есть люди добросовестные и есть тунеядцы. Если коллектив состоит только из людей первого типа, то контроль не нужен, если из лиц только второго типа — контроль невозможен. Учет и контроль необходимы только потому, что людей первой группы недостаточно, а вторая, к счастью, не преобладает в здоровом обществе.
Несмотря на огромные усилия по стандартизации принципов бухгалтерского учета, разработанные стандарты подвергаются критике по следующим причинам: 1) нет достаточных оснований считать один вариант учета предпочтительнее другого; 2) однажды установленные и, может быть, не самые удачные принципы практически очень трудно изменить; 3) возможность достижения унификации сомнительна; 4) сравнимость показателей трудно обеспечить даже в условиях единых принципов; 5) отсутствуют достаточно подготовленные кадры счетных работников; человек, читающий финансовый отчет, не может быть уверен в квалификации главного бухгалтера и аудитора; 6) факультативный характер принципов, отсутствие сложившейся системы бухгалтерского права; 7) специалисты западных стран не любят, когда кто-то руководит ими и принимает за них решения.
Все это не мешает распространению принципов, но не позволяет принять их повсеместно всерьез и надолго.
Еще по теме Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой:
- 5. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности
- 1.4. ЗАДАЧИ СТАТИСТИКИ СОЦИАЛИСТИЧЕСКОГО ОБЩЕСТВА
- ВОПРОС О МЕТОДЕ РАСКРЫТИЯ И РАССЛЕДОВАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
- 5. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности
- Бухгалтерский учет — экономическая наука: французская мысль
- Вклад германоязычных стран
- Как следует понимать бухгалтерский учет
- Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой
- Первые шаги учета в РСФСР (1917—1921)
- НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929)
- Теория баланса
- Учет в государстве развитого социализма (1953—1984)
- ЛИМПЕРГ, Теодор (1879-1961) Limperg, Theodore