Теория баланса

Признание двойной записи лишь методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории. Действительно, если рассматривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств, ясно, что двойная запись — это только технический прием, вытекающий из необходимости непрерывно учитывать средства хозяйства и их источники.

Объявив бухгалтерский учет балансовым, новоявленные «теоретики» взялись за выдумывание новаций. Они были курьезны. Приведем только два примера. Человек, претендовавший на роль лидера, Масанов писал, что «баланс, как система счетов, есть метод и форма учета, метод отражения той связи, которая существует между элементами планового предприятия» [Масанов, с. 15], а Б.С. Вайсбейн, который хотел быть просто открывателем революционного учета, предлагал новую структуру баланса [Вестник ИГБЭ, т. 3, №7, с. 581-583].

Баланс

Пассив              Актив

В этом балансе слишком мало бухгалтерии и много претенциозности. Более серьезная попытка была сделана в работе С.Г. Струмилина (1877—1974). Принципиально новым здесь было то, что основным балансом признавалась оборотная ведомость, сальдовый баланс практически игнорировался и предлагалось ввести в параллель отчетным показателям плановые. В оборотной ведомости упор делался не столько на традиционный вертикаль

ный разрез (актив — пассив), сколько на горизонтальный, в котором пытались показать движение средств по стадиям воспроизводства, а сам горизонтальный разрез представлял собой как бы «опрокинутую пирамиду», основанием которой были вложенные средства, а вершиной — результаты хозяйственной деятельности* [Струмилин, 1933, с. 16—18].

Предложенная Струмилиным трактовка баланса предполагала: замену понятия «основные средства» понятием «средства труда» (это предложение практических последствий в учете не имело); отражение в балансе структуры затрат (перенесенный и живой труд); замену термина «собственные средства предприятия» более точным, с его точки зрения, — «внутренние ресурсы».

Первое по времени бухгалтерское членение баланса было выполнено Я.М. Гальпериным, разделившим актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Такое расчленение оказало сильное влияние на современников. Достоинства такого подхода — экономическая трактовка актива, однако при этом совершенно игнорируется юридический аспект проблемы. Именно это сделало группировку Гальперина и его последователей чисто теоретической.

Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, Гальперин впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. В отличие от Рудановского, предлагавшего вести учет выполнения плана системно, т. е. вводить плановые данные в систему счетов бухгалтерского учета, Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные — отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разница между плановыми и учетными показателями [Гальперин, 1934, с.

Н.А. Леонтьев дал членение, вполне соответствующее взглядам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательство по распределению в пассиве. Автор придавал своей группировке немалое значение: «Мы полагаем, — писал он, — что... вариант классификации средств в балансе, базирующийся на функциональной роли отдельных категорий средств в составных элементах процесса воспроизводства, в большей мере обеспечивает надлежащий контроль и анализ хозяйственных процессов в социалистическом предприятии и использования его хозяйственных средств, а поэтому и считаем целесообразным скорейший переход на этот вариант структуры баланса в нашей советской практике с одновременным, разумеется, изменением методологии планирования хозяйственных фондов предприятий и системы их финансирования» [Леонтьев, 1938, с. 27]. Однако этот «скорейший переход» так и не наступил.

Струмилин считал бухгалтерскую группировку частным случаем группировки статистической.

Галаган в своем последнем труде [Галаган, 1939, с. 45] тоже дал интересную интерпретацию баланса. У него уже нет в балансе терминов актив и пассив, а есть, с одной стороны, средства и расчеты, с другой стороны, источники средств. В отличие от Гальперина и Леонтьева у Галагана нет раздела «средства в сфере потребления»*, но зато введен раздел «отвлеченные средства»**. Членение источников полностью повторяет подход Гальперина, если не считать подразделения «собственных» средств предприятия на фонды и резервы.

А. И. Лозинский (1894—1948) в значительной степени повторил группировку Галагана. Отличие составляют детали актива: незавершенное производство выделено в отдельную группу «производство» (отметим, что с экономической точки зрения значение имеет состав затрат на выработанную продукцию, а не просто сальдо счета Основного производства).

Довольно сложное членение дал Л.Я. Розенберг. Он вновь вводит в актив раздел, содержащий средства в сфере потребления, а раздел «отвлеченные средства» называет «распределение и потери». В членении актива налицо непоследовательность: продукция производства показана только как сумма незавершенного производства, а издержки обращения — полностью. Дано совершенно оригинальное членение пассива с полным игнорированием его юридической природы, именно: весь пассив делится на постоянно и временно вложенные средства (внутренние и привлеченные) и результаты (накопление и распределение) [Розенберг, с. 12].

Расчленение актива Кипарисовым [Кипарисов, 1940, с. 58] повторяло решение Галагана, но из раздела «отвлеченные средства» был выделен подраздел «издержки и потери». Членение пассива незначительно отклонялось от предложения Леонтьева.

Во всех этих трактовках не принимались во внимание ни фактические возможности группировки хозяйственных средств, ни принятая система материальной ответственности и вытекающая из нее система счетов.

От этих попыток выгодно отличался подход Р.Я. Вейцмана. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя [Вейцман Р.Я., 1936, с. 75]. Лишь как пожелание он высказал мысль, что «следовало бы все части актива разбить на две группы: «средства в фазе производства» и «средства в фазе обращения» [там же, с. 78], а в дальнейшем привел практически удобную группировку: для актива — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные

Этот раздел появляется в главе о классификации счетов (Галаган, 1939, с. 134].

Введение категории «отвлеченные средства» было одним из крупнейших завоеваний советского учета. Теперь стало ясно, что предметом бухгалтерского учета выступают не средства, как считалось веками, а факты. В самом деле, отчисления от прибыли, убытки — не средства, но очевидные, принимаемые к регистрации факты хозяйственной жизни.

средства); для пассива — 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и результаты (накопления и доходы будущих лет) [там же, с. 80—81].

Весьма оригинальны были идеи В.И. Стоцкого [Стоцкий, 1941]. Трактуя вслед за Р.Я. Вейцманом баланс как показатель*, исходя из основных предпосылок балансовой теории, но вместе с тем идя по стопам Сиверса и Блатова, он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу, как части к целому. «Но в то же время, — продолжает он, — система бухгалтерских счетов, основанная на способе двойной записи, уже содержит в себе баланс» [там же, с. 27]. Подобно Гомбергу Стоцкий полагал, что актив вытекает из пассива, и поэтому начинал анализ группировки балансовых статей справа налево. Он последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов. В данном случае хочется обратить внимание на функциональную классификацию, где в активе из раздела «Отвлеченные средства» выделены убытки, т. е. результаты хозяйственной деятельности, а в пассиве наиболее последовательно выдержан юридический признак.

А.А. Афанасьев предложил интереснейшую модель по схеме сообщающихся сосудов, в которой показал влияние локализации расходов и доходов по фазам кругооборота на реальность прибыли и баланса [Афанасьев, с.64].

Возможен ли бухгалтерский баланс народного хозяйства? Поскольку в ходе большой дискуссии было признано, что предметом бухгалтерского (балансового) учета выступает все народное хозяйство, встал вопрос о построении баланса страны.

«Баланс есть синтетический показатель финансового положения, состава средств и результатов работы хозяйственной организации, отображающий в денежной форме на определенный момент в двух равновеликих группировках: а) сумму средств, выделенных данному хозяйству в качестве собственных, сформированных им в процессе его деятельности, и привлеченных (пассив) и б) состав или размещение этих средств и убыток (актив)» [Стоцкий, 1941, с. 3].

венных средств, — уставный фонд, без выделения сумм, вложенных в основные и оборотные средства; 4) не содержится информация о трудовых ресурсах и их использовании; 5) структура представлена двусторонней формой, в то время как для отображения такого сложного явления, как народное хозяйство, необходима более развитая шахматная форма; 6) данные основаны на принципах регистрации (для баланса народного хозяйства нужны методы исчисления); 7) имеется всего одна таблица (для баланса народного хозяйства нужна не одна, а серия таблиц); 8) сведения документально оправданы инвентаризацией всех статей (при составлении баланса народного хозяйства инвентаризации не проводятся).

Некоторые из этих замечаний основаны на чистом недоразумении, другие имеют основание, но не столь существенное: 1) пассив бухгалтерского баланса народного хозяйства будет содержать не одну статью «собственные средства», а сложный конгломерат статей, показывающих распределение актива по видам собственности, с указанием целевого назначения средств, приведенных в активе; 2) в балансе народного хозяйства будут статьи, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность нашего народного хозяйства по отношению к юридическим лицам других стран и к физическим лицам внутри страны, а внутренние обороты могут быть исключены из баланса народного хозяйства, что не составит труда; 3) не составит труда и разделить учет уставного фонда на два: основного и оборотного; 4) бухгалтерский баланс учитывает только те элементы, которые могут быть оценены в деньгах, однако и статистический баланс делает то же. Струмилин у нас и ряд авторов в США, например, расценивали в деньгах рабочую силу, хотя в этом и нет надобности. Баланс труда должен быть изъят из общего баланса, а сам баланс народного хозяйства должен быть главной составной частью отчета о народном хозяйстве; 5) шахматная форма дает гораздо большую информацию, но если шахматная форма удобнее для анализа, то двусторонняя лучше читается. Одна форма не должна исключать другую, наоборот, разумно предположить, что нужны обе, дополняющие одна другую. Кроме того, надо заметить, что шахматные таблицы (матрицы) не только широко применяются в современной бухгалтерии, но, по существу, и возникли в бухгалтерской практике; 6) в современной бухгалтерии методы Исчисления приобретают все большую роль: распределение косвенных расходов, исчисление отклонений в себестоимости готовой продукции, исчисление реализованной торговой скидки в торговле, исчисление издержек обращения на остаток товаров и др.; баланс народного хозяйства должен выражаться и одной таблицей и целой их серией, он должен представлять ряд концентрических кругов. Самый маленький круг — наиболее общая двусторонняя таблица, а последующие должны расшифровывать предыдущую таблицу; 8) если баланс народного хозяйства будет вытекать из бухгалтерских балансов предприятий, то тем самым и он в конечном счете будет опираться на инвентаризацию.

Однако главный аргумент против сведения данных балансов предприятий в единый баланс народного хозяйства статистики не привели. А он связан с тем, что на уровне предприятия бухгалтеры фиксируют реально вложенный

капитал, а значит и учитывают имущество по себестоимости. Для бухгалтера совершенно естественно, что если один автомобиль куплен за 5 млн. руб., а другой, совершенно такой же за — 25 млн. руб., то общая балансовая сг оимость автомобилей составит 30 млн. руб. Если же мы будем строить статистический баланс народного хозяйства, то мы не можем показывать одни и те же предметы в различной оценке. Поэтому проблема широкого использования бухгалтерских методов на макроуровне остается открытой. Очевидно, здесь действует правило слоя Н. Гартмана (1882—1950), который учил, что

информация одного уровня не может переходить в другой качественно иной слой.

Балансоведение как новая наука. В 20-е годы получила распространение новая дисциплина — балансоведение. Что понималось под этим термином? Разные авторы вкладывали в него разное содержание.

Н. Р. Вейцман (1894—1981) понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — как ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности [Вейцман Н.Р., 1928, с. 25—26]. В корне другой, очень оригинальный, подход проявил Рудановский, положивший в основу науки об учете понятие баланса и потому понимавший термины счетоведение и балансоведение как синонимы [Рудановский, 1925(a), с. 11]. При этом балансоведение выводилось не из бухгалтерского учета, а из математики, что превращало его в науку о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

Рудановский считал, что все бухгалтерские категории — это только схемы, «познавательные каркасы», позволяющие понять суть хозяйственной деятельности. В этом отношении баланс, включающий как статику хозяйства (актив и пассив), так и динамику (обороты результатных счетов), становится основным объектом и одновременно инструментом анализа. И этим инструментом аналитик должен «уметь наносить балансу логические удары» [там же, с. 44]. Равенство в балансе носит искусственный характер, в действительности учитываемые отношения только стремятся к равенству как к идеалу. Рудановский создал учение о разложении баланса по хозяйственным единицам и по хозяйственным функциям (производство, сбыт и т.п.), раскрыл методику исключения внутренних оборотов, предложил весьма эффективную методику нормировки баланса и типизацию самих балансов по условиям хозяйственных ситуаций; им же было создано учение о сравнительном балансе и контрбалансе (только результатные счета). Рудановский вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток. Он очень верно показал, что «всякий практический учет как по форме, так и по содержанию есть счетный анализ» [там же, с. 278]. Наконец, Рудановский выделил четыре метода анализа: экспериментальный, предусматривающий установление взаимосвязей между счетами; сравнительный, позволяющий раскрыть механизм образования финансовых результатов; технический, показывающий достоверность бухгалтерских данных; теоретический, раскрывающий смысл бухгалтерской методологии. Особенной сложностью отличалась последняя часть.

Рудановский вместо основного положения Шера, требовавшего разделить оборот счета на сальдо, исчисленное по средней хронологической, предложил новое понятие о «поле оборачиваемости», ограниченном двумя пределами: первый определяется делением дебетового оборота на конечное сальдо; второй — кредитового оборота на начальное сальдо (для пассивных счетов подразумевается противоположное правило). Между обоими пределами должно лежать истинное значение оборачиваемости. Это правильно, но сложно, и поэтому на практике принят более простой вариант Шера.

Однако наибольшее распространение в те годы получил взгляд ленинградцев (Блатов, Николаев, Помазков): балансоведение включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности. Подобный взгляд разделял и Кипарисов: «...система балансоведения как отрасли счетоведения, писал он, — включает в себя две основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе их баланса» [Кипарисов, 1928, с. 9]. Однако если ленинградцы рассматривали балансоведение как самостоятельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин «балансоведение» почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

Выдвижение на первое место анализа хозяйственной деятельности имело роковые последствия для самого учета и особенно его теории.

учета

В условиях постоянной травли классики замолчали. На теорию было наложено табу. Вместе с тем выдвигались новые люди. Иван Александрович Кошкин, пожалуй, был самым известным и авторитетным человеком. Выходец из крестьянской семьи, сибиряк, он после того, как уничтожили тех, кто создавал советский учет, стал учить других и объяснять суть бухгалтерского дела. Его труды отличает простота и четкость изложения, он — прекрасный систематизатор и замечательный педагог, жил в Ленинграде. В Москве работали Я.М. Гальперин (1894—1952), Н.А. Кипарисов (1873—1956), Н.А. Леонтьев (1893—1958). Они создали схоластическое направление в учете, не теорию, поскольку ею было столь же сложно, сколь и опасно заниматься, а псевдотеорию, сведя ее к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает обсуждения. Достаточно заметить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают

улыбку. Например, телефон, что это: средство труда, орудие труда или предмет труда, или вспомогательный материал? Если в красный уголок ходят рабочие основных цехов, вспомогательный персонал, работники коммерческого отдела, местного комитета и администрация, то как распределить расходы по его содержанию на сферы производства, обращения, распределения, потребления и управления? Была ли сфера управления самостоятельной или она является составной частью четырех предыдущих? Документ — элемент метода бухгалтерского учета или его технический прием* и т. д.

Некоторое исключение представляла проблема классификации счетов. В 50-е годы получил распространение взгляд, согласно которому необходимость классификации вытекает из дидактических целей, т. е. хорошая классификация должна помочь учащимся освоить правила записи по счетам, а практическим работникам — выбрать счета для регистрации хозяйственных операций [Макаров, 1958, с. 3—4]. При этом все авторы были разделены на две группы: сторонников классификации счетов по одному признаку — экономическому содержанию — и сторонников классификации по двум признакам — по экономическому содержанию и по структуре и назначению.

Представители первого направления (Н.А. Кипарисов, С.К. Татур, М.Х. Жебрак, Н.В. Дембинский, М.И. Баканов, М.В. Дмитриев и др.) исходили из того, что «никакой классификации, кроме классификации по экономическому признаку, не может быть». Сторонники второго, преобладающего направления (Я.М. Гальперин, Н.А. Леонтьев, Е.И. Глейх, А.И. Лозинский, В.Г. Макаров, А.Л. Быкова, В.И. Петрова и др.) утверждали иное: кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация — по структуре и назначению счетов, показывающая,

Независимо от того, как квалифицировали советские бухгалтеры документы, большим достижением было подчеркивание их роли, ибо все увиденное администрацией — увидено из документов. Она видит хозяйственные процессы не сами по себе, а сквозь призму документов, все, что можно официально сказать о хозяйственной деятельности, можно сказать только на основании документов.

как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах[†††††††††††††††††††††††††††].

Дискуссию о том, сколько классификаций счетов нужно, нельзя признать существенной. Совершенно очевидно, например, что счета Товаров и Кассы по экономическому содержанию различны, но с точки зрения порядка бухгалтерских записей одинаковы. В свое время Блатов показал в одной из своих работ пять классификаций: 1) по сущности записываемых ценностей, 2) по характеру сальдо, 3) по значению сальдо, по отношению к другим счетам, по объему хозяйственных операций [Блатов, 1931, с. 48]. Очевидно, что, вводя другие признаки деления, мы можем прийти к построению новых классификаций. Уже сейчас можно сказать, что классификации только по экономическим признакам недостаточны, не менее необходимы классификации по юридическим признакам, поскольку признаки, изучаемые в экономике и в юриспруденции, разнообразны, следовательно, необходимо одновременное включение в систему нескольких экономических и юридических классификаций. Условием этой системы должна быть конгруэнтность счетов, входящих в нее. В случае нарушения конгруэнтности вместо «чистых» счетов возникнут смешанные счета, не позволяющие выделить по учетным признакам те характеристики, по которым строилась одна из классификаций, введенных в систему. Такой подход должен не только и, главное, не столько преследовать дидактические цели, сколько дать возможность при сопоставлении с действующим планом счетов вскрыть его недостатки (нарушение конгруэнтности) и должен служить отправной точкой для построения новых планов.

Наконец, надо отметить, что всем перечисленным авторам как-то не приходила в голову простая мысль, что счета — это, как говорил Пачоли, «только порядок фантазии» бухгалтера, а «фантазия» последнего зависит от целей учета и психологических предпочтений людей.

Здесь будут приведены примеры, из которых видна условность всех классификаций.

Пассив

С традиционной точки зрения счет Износа основных средств, являясь контрарным контрактивным счетом, регулирует первоначальную оценку основных средств. Однако ясно, что это не так. Этот счет показывает не величину физического и морального износа, а величину начисленной амортизации, и, следовательно, он выступает не как контрактив к счету Основных средств, а как дополнительный к счету Уставного фонда. (Кроме того, пример показывает абсурдность утверждений, что остаточную стоимость можно определить как разность между сальдо счетов Основных средств и Износа основных средств, ибо амортизация, безусловно, чисто финансовый, а отнюдь не материальный процесс.) Любопытно заметить, что такой казалось бы типично пассивный счет, как Уставный фонд, ошибочно названный сейчас Уставным капиталом, на самом деле активно-пассивный. Это вытекает из теории и подтверждается практикой (когда сумма изъятия средств предприятия превышает сумму уставного фонда — капитала). Теоретически это значит, что собственники должны предприятию, а не предприятие собственникам, как в обычном случае.

Или, например, счет Транспортно-заготовительных расходов. С одной стороны, — это счет калькуляционный, так как показывает сумму расходов, связанных с определенным хозяйственным процессом, с другой стороны, — регулирующий, дополнительный, так как уточняет оценку материалов. Однако, если этот счет не применяется, то такие расходы записываются на счет Материалов, и, следовательно, счет Транспортно-заготовительных расходов следует рассматривать как инвентарный. Если материалы учитываются по определенным заранее заданным ценам, то счет Материалов можно трактовать как материальный, но если по дебету этого счета начисляют все затраты, связанные с их приобретением, то счет можно назвать калькуляционным. Счет Износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов можно рассматривать или как контрактивный, или как резервный (фондовый). Счета доходов и расходов будущих периодов можно рассматривать или как' контрарные, или как финансово-распределительные. Далее, счет Товаров — это материальный счет, но с не меньшим основанием мы можем утверждать, что это счет расчетов, так как материально ответственное лицо должно отчитаться за находящиеся у него ценности. В отдельных случаях счет Товаров может быть результатным. Счет Основного производства относят к счетам процессов, но разве счет Материалов не отражает процесс заготовки и отпуска ценностей? Возьмем счет Торговой наценки (скидки). По принятой классификации — это контрарный контрактивный счет. Но его можно трактовать и как фондовый, как источник собственных средств, как счет

потенциальной прибыли, кроме того, на практике он сплошь и рядом и является прежде всего собирательно-распределительным (в течение месяца концентрирует торговую наценку (скидку) в торговой фирме, а потом распределяет ее по магазинам, если перераспределяет, то он становится финансово-распределительным). Счет Прибылей и убытков — это и результатный счет, и собирательно-распределительный (до реформации), и регулирующий к уставному фонду — капиталу (дополнительный в случае кредитового сальдо, контрпассивный в случае дебетового сальдо), денежный, если принята концепция Леоте-Гильбо, и материальный при обычной трактовке, например, Бесты. Отсюда вытекает очень важный вывод: план счетов — порождение классификации, а классификация — следствие условных соглашений. Следовательно, соглашения и условности обусловливают то, что один и тот же хозяйственный процесс может быть по-разному представлен столько раз, сколько будет построено классификаций бухгалтерских счетов.