Структура бухгалтерского учета

Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий учет. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предприятия (с агентами, по терминологии Чербони).

учет это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий, если его проблематику сравнивать с нашей, представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во-вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй проблемный.

Отличие управленческого учета от финансового подробно сформулировал Чарльз Хорнгрен [Homgren, 1977].

Управленческий учет              Финансовый              учет

1. Главные потребители

Менеджеры всех уровней управления Менеджеры организации и внешние

потребители, такие, как вкладчики и правительственные органы Свобода выбора

Никаких ограничений кроме себесто-              Ограничен общепринятыми принципами

имости, сопоставляемой с доходами от              ведения бухгалтерского учета

лучших управленческих решений Влияние на поведение работников

Имеет значение то, как сбор данных и              Имеет значение то, как фиксировать и

сопоставление отчетов будут влиять на              анализировать экономические явления,

повседневную работу менеджеров              Воздействие на работу сотрудников —

вторично

4. Временной аспект

Нацеленность на будущее: формальное              Нацеленность в прошлое: оценка прош-

использование смет наряду с данными              лого периода

за прошлый период

5.

Переменный, меняющийся от почасового              Переменный в меньшей степени, обычно

до 10-15 лет              год или квартал

6. Отчеты

Детализированные, имеют значение              Итоговые, имеют своим предметом

детали, части целого, изделия, отделы,              прежде всего предприятие в целом

участки и т. д.

7. Набор показателей

Набор до конца не определен. Имеет              Определен точно. Относительные пока-

место применение математики, психоло-              затели используются незначительно

гии и системного анализа

Возникновение управленческого учета связано с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением правовых и экономических отношений[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡]. Т. Джонсон и Р. Каплан выделяют следующие этапы его развития:

Середина XIX в. — развитие железных дорог и морских сообщений резко раздвигает границы коммерческой деятельности, а это требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости услуг, товаров, их транспортировки. Последняя треть XIX в. — возникают две параллельные и взаимодополняющие друг друга системы финансового и управленческого учета. Последняя четверть XIX в. — Тейлором создается система производственного нормирования, которая приводит к формированию принципов стандарт-костс, широко используются относительные оценочные величины (типа прибыли) на инвестированный капитал [The Management Accounting, 1987, №1, с. 27—28].

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии?) Не случайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Точно так же В.Э. Патон и

В.К.Циммерман, раскрывая противоположный и даже, по их мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных форм — баланса и счета Убытков и прибылей (они предполагали использовать в них два разных принципа оценки), приходили к выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной деятельности [Previts, с.

функциям соответствуют три раздела управленческого учета: 1) учет затрат; оперативный аналитический учет; 3) центры ответственности.

В первом разделе фиксируются данные о прямых, косвенных и капитальных расходах. Они необходимы для оценки эффективности функционирования предприятия, краткосрочного и долгосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития предприятия.

Во втором разделе анализируются возможные ожидаемые издержки и прибыли предприятия, могущие возникнуть при принятии того или иного важного решения и позволяющие оценить степень хозяйственного риска. Эта информация не фиксируется на бухгалтерских счетах и оформляется чисто статистическим способом (при выполнении анализа широко привлекается инструментарий математической статистики). Цель этого раздела — информационно-ориен- тирующая.

В третьем разделе изучается контроль лиц, в обязанности которых входит расходование средств.

Здесь выделяются центры ответственности. Под центром ответственности понимают: «организационную единицу, обладающую определенной ответственностью и возглавляемую управляющим» [Anthony, 1977(a), с.

Необходимо отметить, что управленческий учет предполагает дополнение обычных и проверяемых данных материалами непроверяемыми, вероятными, например сведениями о запасах нефти, газа, потенциальной емкости рынка. Без этих данных нельзя оценить перспективы предприятия.

Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: «производство информации для управления» [Schattke, с. 20]. Самым главным в этом случае является указание — для управления. И в этой связи понятно, почему Антони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается от данных, используемых финансовым счетоводством [Anthony, 1965], где применяется последовательно выбранная методология и непротиворечивые оценки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов, а каждая оценка показателя

зависит от цели, стоящей перед человеком. Поэтому менеджеры создают свой учет, мало или совсем не связанный с бухгалтерией. При его практической реализации Хорнгрен рекомендует подготовку информации для принятия «действенных управленческих решений», что предполагает выполнение «пяти шагов»: 1) цель должна быть измерена количественно и позволить минимизировать или максимизировать какой-то показатель хозяйственной деятельности; 2) перечень информативных, взаимно исключающих средств достижения выбранной цели; 3) рассмотрение возможных событий, которые могут ускорить или замедлить достижение цели; 4) указание вероятности наступления каждого из возможных событий; 5) результаты, которые могут быть получены путем рассмотрения вероятного наступления одной из возможных альтернатив [Homgren, 1986, с. 481]. Эти пять «шагов Хорнгрена» позволяют действительно по-новому подойти к учету вообще и управленческому учету в частности. Иначе теперь можно взглянуть на учет затрат на производство и калькуляцию себестоимости, т.е.

Система учета затрат может быть трех вариантов: полная, дифференцированная и по центрам ответственности. В первом случае по каждому объекту исчисляется полная стоимость затрат; во втором — сравниваются затраты по каждому из альтернативных вариантов, при этом общая стоимость игнорируется, а сопоставляются только отклонения между альтернативами; в третьем разрабатывается смета производственного участка и составляется отчет о ее выполнении. Только первый и третий подходы имеют некоторое отношение к бухгалтерскому учету, второй является чисто оперативным, провизорным.

Выбор варианта учета затрат Антони связывает с интересами лиц, занятыми в хозяйственном процессе. Тут возможны два подхода. Первый — абсолютное доверие. Подразделения фирмы несут затраты; управляющий убежден, что у подчиненных нет злой воли, и все, что они тратят, неизбежно для достижения целей фирмы. «Сам факт, — пишет Антони, — наличия школ, не использующих себестоимость как контролирующее понятие, говорит о том, что контроль себестоимости не является единственно возможным видом контроля» [Anthony, 1965, с. 232]. (Такой подход типичен для семейного хозяйства.)* Второй — контроль через смету затрат структурных подразделений предприятия. Однако тут возникает множество проблем, связанных с учетом взаимных услуг и хозяйственных связей.

Необходимо отметить еще одну, по существу, коммерческую особенность, разделяющую управленческий и финансовый учет. Исследовательские фирмы торгуют системами управленческого учета, ибо учетные концепции, как утверждает Хорнгрен, «являются такими же товарами, как бифштекс или масло» [Homgren, 1977, с. 15]. Но нельзя торговать концепциями финансового учета, ибо они обязательны для всех, в то время как администрация вправе

Л. ван Бетховен в перерывах между сочинением очередной симфонии вел книгу продуктов и безжалостно увольнял работниц, если в результате инвентаризации натуральные остатки не совпадали с учетными.

создавать внутри своего предприятия любые необходимые системы.

К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы — от должного к сущему:

теория -» модель -» практика. /> К. Эммануэль и К. Ги [Emmanuel] отстаивали дескриптивный (описательный) подход — от сущего к должному:

практика -» модель -» теория.

И тем не менее, если в 1962 г. Г.Р. Гровиншильд и Г.Л. Беттиста объявили появление управленческого счетоводства «учетной революцией», то к 80-м годам эйфория, связанная с рождением, а вернее, с провозглашением управленческого учета, прошла и стали очевидны его недостатки. Т. Джонсон и Р. Каплан так определяют их: 1) регистры управленческого учета, требуя специального понимания, отвлекают внимание администрации и мешают ей выполнять свои прямые обязанности; 2) управленческий учет, отражая технологические процессы предприятия, с неизбежностью искажает их, а это может привести к принятию ошибочных решений; 3) обильная управленческая информация рассеивает внимание администрации и мешает ей выделить и сосредоточиться на решении главных ключевых вопросов; 4) не дает возможности получить достаточно полное представление о себестоимости, причем, чем шире ассортимент производимой продукции, тем ниже достоверность себестоимости; 5) стандартная себестоимость вообще не имеет отношения к реальной себестоимости и не может служить базой для ценообразования, определения эффективности использования ресурсов по каждому виду готовой продукции, анализа конкурентоспособности фирмы; 6) стратегические задачи фирмы сужаются до тактических, в сущности, весь учет подчиняется целям составления месячной отчетности; 7) методологическая неустойчивость в исчислении прибыли; 8) технологические процессы развиваются гораздо быстрее, чем методология управленческого учета, что делает ее малопригодной в современных условиях, поэтому бухгалтерии XIX в. работали лучше, чем сейчас; 9) на протяжении всей истории финансовому учету отдавали предпочтение перед управленческим и вследствие этого последний отстал [The Management Accounting, 1987, №1, с. 28—30]. Кроме того, к недостаткам управленческого учета Каплан относил следующие: большая часть оперативной информации, применяемой администраторами для контроля и оценки своей деятельности, формируется вне официальной системы управленческого

учета; данные управленческого учета используются не столько для управления, сколько для согласования с данными финансовой бухгалтерии и по этим данным уточняются и исправляются; бухгалтеры так загружены текущей работой по регистрации фактов хозяйственной жизни, что лишены возможности оказывать какую-либо практическую помощь администрации; примерно треть бухгалтеров считают свою работу бесполезной для целей управления предприятием [The Management Accounting, 1987, №1, с. 28—30].

Однако осознание недостатков только стимулирует желание их устранить, и существование управленческого учета уже почти никем не ставится под сомнение.