<<
>>

Старые и новые взгляды на калькуляцию себестоимости

Накануне революции различали три вида калькуляции («определения стоимости единицы товара или изделия»): 1) покупную, 2) продажную и своей цены*. Первая включала расходы по приобретению и доставке, вторая — выручку за минусом издержек по реализации, третья — затраты на изготовление предметов с прибавлением косвенных расходов, включение которых в себестоимость каждого вида изделий почти всеми авторами считалось непреложным.

В годы гражданской войны вопросы калькулирования выпали из поля зрения теоретиков и практиков учета. Коренное изменение было внесено решениями XII съезда партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности» [КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].

Эта партийная установка возродила интерес бухгалтеров к проблеме калькулирования себестоимости. Здесь надо отметить взгляды двух самых авторитетных бухгалтеров эпохи НЭПа.

Рудановский считал, что многие заблуждения, связанные с исчислением себестоимости, происходят «благодаря распространенному в практике непра-

Термин «себестоимость» — относительно новый, возник он в 1912 г. в работах Руданов- ского, М. П. Тер-Давыдова и Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень из четырнадцати синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию.

вильному представлению о себестоимости, как величине, имеющей для данного предприятия и в данный момент одно предельное значение, тогда как себестоимость есть величина лишь вероятная» [Рудановский, 1925(6), с. 17]. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета Убытков и прибылей [Вестник счетоводства, 1924, №9—10]. При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет математическое ожидание [Рудановский, 1925(6)]*.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация расходов по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции [Галаган, 1924, с. 20—21]. Такой метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы (как распределять то немногое, что останется, несущественно).

Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование нормативного учета, а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого перелома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упоминая имен, стали пересказывать их положения.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода.

Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 — 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция [Палий, 1987, с. 61].

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета Основного производства. Это было в духе

В этом отношении он не был одинок и разделял взгляды многих замечательных русских и советских бухгалтеров. На условный характер себестоимости, невозможность ее точного исчисления указывали такие авторитетные специалисты, как К.И. Арнольд (1809),

С.В. Мыльников (1902), Н.Е. Хабаров (1910), В. Пищаев (1940), Э.К. Гильде (1975).

процедур Р.Я. Вейцмана и идеалов Галагана. Вместе с тем уже в конце 20-х годов, не без влияния Рудановского, начинает развиваться нормативный учет. Его основная идея[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡] состоит в том, что все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматриваются в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушение заранее предусмотренного производственного цикла. Тем самым расчетный прием (калькуляция) превращается в мощное орудие управления предприятием.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и производного от него «нормативная себестоимость»[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§] потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р.Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости [Вейцман Р.Я., 1936 г., с. 63]. Однако нормативный учет, который возник в 30-е годы, связывают с именами Е.Г. Либер- мана и М.Х.

Жебрака. (В самом конце 20-х годов А. Середой и Т. Трубехиным высказывались взгляды, близкие к идеям нормативного учета.)

Наиболее авторитетными были труды Моисея Харитоновича Жебрака (1889—1962). Именно он разработал предложения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. В частности, в 1934 г. он предлагал разделить учет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм и расценок [Жебрак, 1934, с.14—15]. При этом вначале (до войны) Жебрак отождествлял плановую и нормативную себестоимость [Жебрак, 1934, с. 64]. В 1948 г. он уже подчеркивал различие между этими понятиями [Жебрак, 1948, с. 17]. В момент формирования нормативного учета возникла дискуссия. Расхождения были в части того, что положить в основу нормы — максимально возможные результаты или типичные, практически средние для данного производства. Первый взгляд отстаивался

А.С. Середой, второй — Е.Г. Либерманом, М.Х. Жебраком и Ф. Мамонтовым. Между тем для учета и анализа существенное значение имеет различие в соотношении между тремя видами себестоимости: фактической ( С^); плановой (Сл); нормативной (Сн).

В зависимости от принятой концепции возможны отклонения:

г = Сп — фактические затраты равны запланированным;

gt; Сп — фактические затраты больше плановых (перерасход); lt; Сп — фактические затраты меньше плановых ( экономия);

п gt; Сн — плановые затраты должны быть больше нормативных. Это обусловлено тем, что нормативы должны устанавливаться по минимуму затрат. Разность между Сл и Сн указывает на неиспользованные резервы, т. е. Сп — Сн = а; при рациональной организации производства а/Сн = 0.

Несмотря на очевидность этого положения, отождествление нормативной и плановой себестоимости сохранялось [Бухгалтерский учет, №1, 1962, с. 36-39].

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы, должны они быть ограничены отдельно взятым предприятием или регионом, страной или их следует дифференцировать по отраслям народного хозяйства, или же по типам производства.

Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства; И. И. Поклад увязывал нормативный учет со спецификой таких типов производств, как индивидуальное, серийное, массовое.

Нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Первоначально и предполагалось (Белькинд, Жебрак) при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения [Предприятие, 1931, №5—6; 1930, №11]. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы [За социалистический учет, 1931, №1; Предприятие, 1931, №11].

Документированные отклонения надо распределять. Самым последовательным экстремистом был Поклад, требующий учета отклонений по цехам, статьям, видам или однородным группам изделий и заказам. Более осторожным был А.Ш. Маргулис (1910—1981), который считал, что эти отклонения должны учитываться и распределяться в пределах однородных групп изделий [Маргулис, 1973]. Однако самым правильным и глубоким был подход Жебрака, полагавшего, что ни изделие, ни группа изделий не имеют отношения к тем отклонениям, которые выводят в бухгалтериях, и потому величина отклонений должна распределяться равномерно между всеми видами выпускаемой готовой продукции. От себя тут надо добавить, что в отклонениях повинны люди, а не изделия, и винить надо людей, а не предметы.

Приметой времени был лозунг «Теорию в жизнь», начали внедрять и нормативный учет. Впервые нормативный учет был использован на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот» [Базанов, с. 11][****************************]. Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета [там же, с. 12]. К 1933 г. накопился определенный опыт практического использования нормативного учета. Более широкому внедрения его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

Указывалось, что если в США предприятия, работающие по системе стандарт-костс, имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30% [там же, с. 23].

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза

учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха. Между тем совместить поиздельный разрез с цеховым нередко бывает довольно затруднительно» [Жебрак, 1948, с. 163]. Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое распространение: «Если контроль за затратами в процессе производства, — указывал Н.Н. Иванов, — ведется правильно и своевременно выявляются отклонения от норм... то качество учета затрат будет достаточно высоким, а отчетные калькуляции достоверными и в том случае, когда сводный учет ведется по заводу в целом» [Иванов Н.Н., 1956, с. 164]. Несколько позже, в 1961 г., эту идею очень четко сформулировал Маргулис: «В литературе утвердилось мнение, что фактические затраты на производство при нормативном учете должны обобщаться бух гал- терски — по группам однородных изделий. Если же учитывать затраты в целом по основному производству, то это якобы похоже на порочный котловой метод. С этим нельзя согласиться» [Бухгалтерский учет, 1961, №10, с. 49]. Такие идеи обобщали практический опыт учета затрат на предприятиях и правильно ориентировали счетных работников в решении важнейшей задачи бухгалтерского учета.

Однако не все поняли значение такого подхода к нормативному учету. Представитель старшего поколения А.А. Афанасьев в 1952 г. писал: «Подобный метод исчисления себестоимости, конечно, простой, и калькуляторы не жалуются на перегрузку в работе. Более того, этот свой метод они прокламируют как самый передовой — «нормативный учет производства в укрупненных показателях». Между тем построенная так калькуляция не имеет ничего общего с калькуляцией фактической себестоимости и представляет собой профанацию идеи нормативного учета» [Афанасьев, с. 77].

В дальнейшем в теории учета возобладал взгляд Афанасьева. Его разделяли М.В. Дмитриев, А.А. Додонов, П.В. Мезенцев, И.И. Поклад, П.И. Савичев и др. Однако на практике самое широкое распространение получил метод, при котором все производственные затраты стали учитываться в целом по цеху, а затем общая сумма отклонений фактической себестоимости от плановой должна была распределяться пропорционально плановой себестоимости продукции укрупненного ассортимента. В общей методике учета производства должно быть предусмотрено, в условиях каких предприятий этот упрощенный вариант нормативного учета может применяться.

Многие теоретики и органы, регулирующие учет, долгое время вели борьбу за «чистый» нормативный учет. Так, Министерство финансов СССР специальным письмом обязало внедрить на протяжении 1964—1965 гг. нормативный метод учета затрат на всех машиностроительных и металлообрабатывающих предприятиях страны и значительно расширить число предприятий других отраслей народного хозяйства, применяющих нормативный учет или отдельные его элементы [О внедрении..., с. 317]. Однако изложенные в письме требования не были выполнены.

Ограниченность внедрения нормативного метода заставила искать ее причины. Часто указывали на большой удельный вес единичных и мелкосерийных производств; отсутствие во многих случаях технико-экономического обоснования норм затрат на производство; недостаток парка вычислительных машин и нужного уровня квалификации счетных работников; ошибочность теоретических положений; нежелание многих администраторов вскрыть имеющиеся внутрипроизводственные резервы. Самым серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов. Так, Маргулис видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат [Бухгалтерский учет, 1968, №2, с. 16]. Он же отметил: «Не секрет, что сами нормы и плановые калькуляции во многих случаях завышены. Плановые нормы выше предусмотренных в технологических картах, нередко на 15—20%» [там же, с. 15].

Такие причины назывались на ответственных совещаниях, получали отражение в печати, но все-таки не в них было дело. Авторы подобных утверждений исходили из того, что нормативный учет эффективен только в том случае, когда отклонения минимальны. Это не совсем так. Если отклонений нет вообще, то учет не нужен. Любой учет возникает там, где должное не совпадает с сущим. На самом деле нормативный учет нужен только в том случае, когда хозяйственный механизм, а не информационная система будут включать узлы, позволяющие устранить возникающие отклонения. Но, если эти отклонения снять нельзя, сама идея нормативного учета теряет смысл, а он превращается в дорогостоящую и всем мешающую игрушку. В лучшем случае это повод для очередной конференции или плановой (внеплановой) хозрасчетной темы. И, действительно, пятьдесят лет в нашей стране не было более популярной бухгалтерской темы, чем нормативный учет, все внедряли его, отчитывались о «внедрении», а его не было «учет-невидимка».

В учете затрат нормативная калькуляция и нормативный учет затрат представляли как бы частный случай общей теории калькуляции. В ее развитие в 30-е годы внесли вклад три крупных ученых: Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов и В.И. Стоцкий.

Р.Я. Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание) [Вейцман Р.Я., 1936, с. 194]. Однако в стране скоро забыли о терминологии Вейцмана и стали говорить об учете затрат и калькулировании себестоимости готовой продукции.

Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, писал он, — обеспечивает: 1) изучение всех факторов... которые создают фактическую себестоимость продукции... 2) систематический контроль за

выполнением плановых заданий по снижению себестоимости... 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) получение всех данных для установления отпускных цен; 5) определение... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом; 6) выявление и ликвидацию «узких мест» в управлении предприятием и организации

alt="" />производственного процесса» [Бла- тов, 1939, с. 218].

В.И. Стоцкий (1894—1941) выдвинул перед войной главное положение — калькуляция зависит от цели [Стоцкий, 1936]. Если Рудановский вводил две калькуляции, то Стоцкий показал, что число калькуляций в пределе бесконечно и сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. — 638 с.. 1996

Еще по теме Старые и новые взгляды на калькуляцию себестоимости:

  1. ИЗБАВЬТЕСЬ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
  2. 3.3.1. Административные методы
  3. 4.1. Инвестиционный анализ
  4. Основные вопросы
  5. Основные вопросы
  6. 3.3.1. Административные методы
  7. Глава 1 Периодизация развития бухгалтерского учета
  8. Бухгалтерский учет — экономическая наука: французская мысль
  9. Вклад германоязычных стран
  10. Традиционалисты и новаторы
  11. Новые люди
  12. Глава8 Учет в сельском хозяйстве царской Росси
  13. Возникновение теории
  14. Учет затрат
  15. Старые и новые взгляды на калькуляцию себестоимости
  16. Учет в государстве развитого социализма (1953—1984)
  17. Глава 15 Традиции и возможности их развития в будущем
  18. Чему учит история развития бухгалтерской мысли