« Счетоводства»

«Никакому изменению подлежать не может» — это приговор традицио- налистов-консерваторов, произнесенный устами новатора. Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, тем не менее для защиты и развития она нуждалась в поддержке.

Термины «прямые» и «косвенные» расходы введены Фельдгаузеном.

Езерский оценил труд Фельдгаузена как попытку ввести не отчетность, а безотчетность, и назвал это кощунством. [См. журналы Счетовод, 1889, № 9, с. 513 и Практическая жизнь, 1893, № 4, с. 121).

небольшой группы интеллигентов-бухгалтеров, которые посредством журнала писали друг другу длинные, умные письма, малопонятные читательской массе.

Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урби- но, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) — Адольф Маркович Вольф (1854—1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель укрепление традиционной парадигмы. Сам Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько новых учетных идей. Не развивая деталей, он все же сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа — счета; третья — отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль,              А.М.

причем понятия ревизии и контроля признаются тождественными [Вольф, с. 15-17].

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, названной счетоводством. Это положение стало общепризнанным сначала в петербургской школе, а потом и во всей России[*****************]. Оно было глубоко осознано в Польше М.Шеффсом [Scheffs, с. 295] и является краеугольным камнем многих теоретических построений [Terebucha],

Вольф рассматривал науку об учете как «хозяйственный путь, по которому следует вести данное предприятие, согласно с экономическими и

юридическими требованиями», которая указывает «путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами» [Вольф, 1891, с. 13J. Здесь подчеркивается: руководящая роль счетоводства в будущей политике хозяйства, а не его, как у Шера, историческая роль; 2) наличие в учете результатов хозяйственной деятельности на любой момент, а не от отчета до отчета; 3) разложение результатов хозяйственной деятельности по составляющим их причинам.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным благодаря популяризации В.Д.Беловым и развитию Е.Е.Сиверсом.

В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом» [Цит.: Вальденберг, с. 23]. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Он первым осознал в России необходимость счета Реализации, однако полагал, что основная его цель — показ результатов от продажи товаров [Счетоводство, 1891, с.

Вольф сумел противопоставить, с одной стороны, натиску Езерского и его последователей научные принципы учета, с другой стороны, догматизму практиков, считавших, что учет — это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Ближайшим союзником и помощником Вольфа был Василий Дмитриевич Белов — первый русский чистый теоретик учета. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он проследил связи нашей науки с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов [там же, с. 249], сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные [там же, с. 297] (впервые ввел у нас термин — операционные счета).

Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату. Таким выводом является в математике искомая величина, в логике — заключение. Бухгалтерское знание, как мы неоднократно замечали, представляет также дедукцию, а потому также стремится к выводу. Вывод называется счетом баланса. Этот счет господствует над всеми другими счетами; он сводит их в одну стройную

систему и резко отличается от всех других счетов...» [Счетоводство, 1891, с. 35]. И дальше: «Потому-то баланс и есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда. Баланс как господствующая цель обнимет все другие, подчиненные ей цели, в том числе и вывод убытков или прибылей данного дела» [гам же, с. 35]. «Сосредоточивая в себе всю отчетность, баланс потому самому органически связан со всем счетоводством; от него, как по ариадниным нитям, можно пройти путем строго ло гического анализа по всему лабиринту подлежащего учету дела до всех самых мел ьчайших его подробностей, до всех сокровенных уголков записи» [там же, с.

Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм [Счетоводство, 1896, с. 197—199].

Вместе с тем Белов проводил резкую грань между инвентарем и балансом. По его мнению, баланс — это вывод из книг, а инвентарь — опись с натуры, с помощью которой можно уточнить баланс [Счетоводство, 1891, с. 69—70]. Баланс представляет всю историю движения средств, инвентарь — это статистическая работа, констатирующая наличие натуральных остатков. Вольф тогда же возражал на это, доказывая, что баланс — это, говоря словами Л.Батардона, «резюме инвентаря» [там же, с. 82—86].

Не было человека в России, который бы любил философию учета больше, чем Белов. И не было человека, который бы любил больше историю учета, чем Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836—1895) — переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного. Как педагог Вальденберг пользовался успехом, но мы его не одобрим. Он исходил из того, что ученик должен делать то, чему его учитель учит, ученик не должен рассуждать, что хорошо и что плохо. Что плохо, тому и учить не надо. В общем, Вальденберг стоял за методику обучения по Мефистофелю: «Профессору смотрите в рот и повторяйте, что он врет» (Гете).

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850—1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров [Барац, с. 5|, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» [там же, с. 76]. (Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет — для бухгалтерского учета и счет — для документа, выписываемого как основание для оплаты.) [там же, с. 25] Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено — принято) и к обмену эквивалентами.

Барац рекомендовал следующие правила согласования построения счетов: «1) с характером, свойствами, размерами и особенностями самого предприятия (промысла) и 2) с желанием и необходимостью: а) захватывать данным Счетом больше или меньше подробностей; б) вести Счета с большею или меньшею, так сказать, изысканностью и выпуклостью, чтобы в) с большею или меньшею быстротою находить надлежащий ответ в соответственных Счетах и чтобы г) с наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не

гоняясь за обилием Счетов, сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных» [Барац, с. 75]. В соответствии с принятой классификацией счетов он сводил все хозяйственные операции к четырем типам (комбинация между вещественными и личными счетами) [там же, с. 93].

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) — аргумент снимается в условиях шахматной регистрации; быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; контроля систематической записи [там же, с. 168—169].

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении понятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных измерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла [там же, с. 37—41]. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, лю бого этапа кругооборота средств, то тогда потеряла ценность и идея отчетного года, отличного от календарного. Барац правильно поступал, связывая отчетный период и расходы предприятия.

Весьма интересными представляются указания Бараца в области торгового учета: счет Внутренних расходов он трактовал как лицевой, на котором в отличие от всех других лицевых счетов учитываются убытки и прибыли, перечисляемые в главную контору [там же, с.

В вопросах оценки Барац был непоследователен. Оборотные средства для внутрихозяйственного потребления он предлагал расценивать по себестоимости, а предназначенные для продажи — по рыночным ценам на момент заключения книг [Барац, с. 247]; для учета амортизации рекомендовал

Напротив, Е.Е.Сиверс [Сивере, 1915,с. 53], Р.Я.Вейцман [Вейцман Р.Я., 1922, с. 67 и 101], Н.А.Блатов [Блатов, 1926] и А.М.Галаган [Галаган, 1922] считали возможным включение этих ценностей в баланс [Счетоводство, 1924, № 5]. В советское время такого же взгляда придерживался Н.Ф.Преображенский. Вместе с тем за границей Шиллер, Шибе, Одерман, Райш и Крайбиг были сторонниками забалансового учета комиссионных товаров, причем несистемного и только в натуральном измерении. В нашей стране сначала была принята компромиссная идея учитывать за балансом, но по двойной системе, и только в 50-х годах XX в. было решено вести учет этих товаров по методу Бараца и Лунского.

два способа: прямой (дебет счета Убытков и прибылей, кредит счета Основных средств) и косвенный (дебет счета Издержек, кредит счета Амортизации). Отнесение амортизации непосредственно на счет Производства он хотя и расценивал положительно, однако боялся такого решения, так как это делало, по его мнению, вырабатываемую продукцию неконкурентоспособной. Он был категорически против единого среднего процента амортизации.

Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности [там же, с. 720]. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учетной мысли в России.

Круг «Счетоводства» включал не только жителей столицы, но и элиту других городов. Среди авторов журнала надо назвать К. Г. Щетинина-Какуева (Москва), М.Я. Батенькова (Н-Новгород), А.А. Беретта (Владимир), А.З. Попова (Харьков) Н.И. Попова (Красноярск) и И.П.Руссияна (Одесса).

К.Г. Щетинин-Какуев был активным участником журнала «Счетоводство».

С его работ берет начало и дифференциация промышленного учета по отраслям. Уже с 1889 г. формируется счетоводство текстильной промышленности. [Счетоводство, 1889]. Его создатель — Щетинин-Какуев был сторонником индуктивного, эмпирического построения бухгалтерии. При ее организации надо прежде всего описать в учете сложившийся технологический процесс. Бухгалтерия не формирует производство, а формируется им. Согласно такому подходу предмет фабричного счетоводства включает: 1) учет основных средств, 2) учет оборотных средств и 3) учет производства [там же, с. 62]. Это деление предопределяло и структуру плана счетов. Цели учета (назначение) Щетинин-Какуев определял так: 1) исключение возможных злоупотреблений,

2) в подробностях выражать ход производства [там же, с. 62] и 3) «в определении первоначальной стоимости» и «ее изменений в операционном году» [Счетоводство, 1889, с. 75].

Михаил Яковлевич Батеньков (1844—1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины — ревизии.

А.А.Беретги (1889) известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

А.З.Попов зарекомендовал себя как последовательный сторонник попере- дельной, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом[†††††††††††††††††]. Он же, выступая против Фельдгаузена, помешал применению нормативов в учете, выдвигая следующие аргументы: 1) всякий результат производства является следствием совместного влияния нескольких факторов (затрат), следовательно, заранее нельзя установить нормативы

затрат; 2) калькуляция в этом случае должна использовать нормативные цены, а это приводит к искажению реальных результатов хозяйственной деятельности; 3) норму заработной платы установить вообще невозможно; огромная и меняющаяся номенклатура материалов и цен на них делает невозможным нормирование их стоимостных затрат; 5) нормативные цены не способствуют контролю за сохранностью ценностей; 6) нормативные затраты не позволяют анализировать результаты хозяйственной деятельности; 7) покупательная сила денег подвержена колебаниям, а это лишает нормативы всякого смысла [Счетоводство, 1889, с. 227—228]. Многие из этих возражений должны быть сведены к тезису о том, что такой учет выгоден там, где отклонения от норм минимальны, в противном случае он не имеет смысла. Надо отметить, что критика Попова неверна, ибо за ходом производства, конечно, легче наблюдать и управлять им при наличии твердых нормативов, результаты же хозяйственной деятельности будут получены все равно правильные, только не по каждому наименованию готовой продукции, а по предприятию в целом.

В области торгового учета Попов предлагал следующую номенклатуру издержек обращения: 1) расходы по аренде помещения и по устройству приспособлений; 2) расходы по содержанию приказчиков, подручных и сторожей; 3) расходы на покупку торговых билетов и свидетельств, выдаваемых приказчикам; 4) расходы по страхованию товара; 5) расходы на канцелярские припасы; 6) расходы на укупорку товаров при отпуске; 7) прочие [Счетоводство, 1896, с. 249].

Он же был большим противником хронологической записи. «Разноска бухгалтерских документов по сводным специальным книгам не требует посредничества подробного журнала, который является излишним и даже вредным, вызывающим повторение одной и той же работы в двух и более местах, в то время, когда такая работа хозяйственными потребностями предприятия вовсе не вызывается» [Попов, 1909, с. 683]. Справедливости ради надо отметить, что Попов был не столько против самого журнала, сколько стоял за накопительные ведомости.

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов, цель которого видел в возможности с их помощью раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов бухгалтерского учета, среди которых следует отметить постулат «недоверия»:

Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов.

В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные. Широко используя алгебраические приемы [Попов, 1906, 1910], Попов доказывал, что целый ряд форм счетоводства (например, Езерского, Шмелева) оказался всего-навсего модификациями постулата Пачоли. Попов считал, что этим он доказал мнимую новизну новоявленных новаторов и

вместе с тем невозможность иной парадигмы, кроме двойной бухгалтерии. В основе всех форм счетоводства лежит постулат Пачоли и выйти за его пределы никому не дано.

Много внимания уделял Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие (отвлеченные, экономические) [Попов, 1910, с. 206]. В дискуссии о порядке закрытия счетов Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход — расход = остаток новый». Все симпатии По пова были в пользу абшлюсса [Счетоводство, 1894, с. 97—98; Попов, 1906, с. 218].

Имя Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно и за пределами нашей страны [Tsimaras, Vlaemminck].

И.П.Руссиян в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества [Счетоводство, 1897, с. 173]. Он же уточнил старое определение, идущее от Арнольда, говоря, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве» [там же, с. 168]. Интересно, что взаимоотношения между хозяйствами исключались из предмета, так как «эти взаимоотношения, — по мнению автора, — составляют объект политической экономии» [там же, с. 168]. С другой стороны, отношения внутри предприятия, имеющие юридическую природу, по его мнению, лежат в основе бухгалтерского учета. Так, он считал, что актив — это обязательства торговых лиц, а пассив — права сторонних лиц по отношению к предприятию [там же, с. 173]. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа — актив, т. е. рекомендуется английская схема.

Он же полагал, что оценка дается бухгалтерии, и не дело бухгалтеров выбирать ее [Счетоводство, 1898, с. 6—10].

Руссияну принадлежит постулат:

Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (—) и долги (+).

Много внимания он уделял вопросам математической формулировки положений учета.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал как специалист по промышленному (мельничному) счетоводству [Гомберг, 1895], а закончил свою деятельность как крупнейший теоретик в области учета [см.: Зомбарт, Edwards, Meyer; Tsimaras].

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социальноэкономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подраз-

делял на три: 1) экономическая техника, или экономическая морфология, — изучает средства экономической активности; 2) организация и экономическая администрация — предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; 3) экономология — исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом не является ни бухгалтерская, ни личная работа экономистов, но изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким образом, -феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами и экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фа зам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия [Счетоводство, 1902, с. 85]. Она делится на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, отчетность, 6) контроль. Учение об оценке — теоретически единственно правильной может быть оценка материальных ценностей по себестоимости [Счетоводство, 1898, с. 48—49]. Однако Гомберг был против специального счета Реализации, считая, что ценности должны списываться по себестоимости, а оприходование выручки — по продажным ценам. Разница — прибыль от реализации — должна относиться на специальный счет [там же, с. 49]. Этот порядок существовал в практике нашей потребительской кооперации. Заслуживают внимания соображения Гомберга об оценке дебиторской задолженности. Все долги он делил на четыре группы: а) безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5%; б) долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80% общей суммы; в) долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50% общей суммы; г) безнадежные долги подлежат немедленному отнесению на счет Убытков и прибылей. Для недвижимости (основных средств) Гомберг предполагал переоценку один раз в 5—10 лет. Разница (уценка) должна была списываться за счет амортизационного фонда (именно фонда, а не регулятива), а при нехватке его — за счет прибыли [Счетоводство, 1903, с. 9].

Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценок: 1) первоначальная, 2) рыночная, 3) восстановительная, 4) номинальная, 5) экспертная (страховая, залоговая), 6) ргоше- morie — для памяти (чисто номинальная оценка, не имеющая ни экономического, ни юридического смысла, например, все музейные экспонаты

оцениваются в 1 руб.); 7) остаточная (экономическая, финансовая); 8) правовая — для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций [Счетоводство, 1901, с. 133]. Он же разделял издержки на постоянные и переменные [Счетоводство, 1897, с. 254], что имело огромное значение как для учета производства, так и для нарождающейся новой дисциплины — анализа хозяйственной деятельности. Соображения, связанные с оценкой, составляют как бы теоретическую базу всей экономической работы предприятия. Инвентаризация — ее цель установить «хозяйственную силу предприятия» [Счетоводство, 1903, с. 229], но это работа администрации, а не бухгалтера [там же, с. 230]. Смета предприятия — функция планового отдела, составление сметы связано с хозяйственным расчетом [там же, с. 229]. Функции бухгалтерии «состоят исключительно в записи и систематической группировке хозяйственных событий и их результатов, другими словами, в описании происходящего, в представлении истории предприятия во время его действия» [там же, с. 230]. Именно здесь, в бухгалтерии, проявляется метод экономологии. Он основан на принципах дедуктивной и индуктивной логики. В основе экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинно- следственных связей. Это необходимо для выявления и описания законов, определяющих развитие предприятия. Развивая взгляды более ран них представителей петербургской школы, к которой он принадлежал, Гомберг утверждал, что экономология — это наука об открытии и ведении счетов. Поскольку счета, с его точки зрения, были предназначены для учета движения капитала, все они являются материальными (экономическими), а с формальной точки зрения принадлежат к одному ряду счетов. Двойную запись он объяснял исходя из логического закона причинно-следственной связи. Согласно Гомбергу запись по кредиту всегда является причиной, а запись по дебету — следствием. Причинно-следственную связь Гомберг трактовал как универсальный закон экономологии. Он шел от счета, т. е. от бухгалтерии, в центре которой лежит план счетов. Счета в нем классифицируются по трем основаниям: 1) по свойству счетов (внешние и внутренние, причем к внешним относятся счета, учитывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность, а к внутренним — счета собственных средств); 2) по свойству оборотов (счета составных частей имущества и счета чистого имущества, последние распадаются на счета результатные и счета капитала); 3) по свойству юридических отношений (счета корреспондентов, агентов и собственника) [Гомберг, 1895, с. 13—20]. Отчетность не должна входить в функции бухгалтерии, цель этого этапа экономологической работы «состоит в синтезировании, обобщении и представлении в сокращенном виде результатов хозяйствоведения» [Счетоводство, 1903, с. 230]. Этот этап в дальнейшем развился в анализ хозяйственной деятельности.

Контроль — установление того, насколько хозяйственная деятельность соответствует интересам предприятия. В отличие от Бесты Гомберг 1) не признавал текущего контроля и вьщелял только предварительный и последующий и 2) считал контроль частью экономологии, но не отождествлял его с бухгалтерией.

Гомберг был автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли*, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции.

Алгебраически его теория выглядит так:

А - Б - В = С;              (1)

А - С = Р;              (2)

(3)

(РЯ)1 — (а«/ = Р. \              /4ч

(РЯУ - (аЯГ = Р„ /              W

Причем «              п

ХР/ = сgt; 2 а, -Р’ a всегда Р lt; В,

м              /=i

где А — вся выручка от реализации основной готовой продукции, Б — себестоимость отходов, В — валовая прибыль, С — себестоимость основной готовой продукции, Р — валовая прибыль

я

от реализации основной готовой продукции, q — калькуляционная единица, X — сумма

ы

калькуляционных единиц, а —              прибыль от одной калькуляционной единицы,              п              — число              видов

калькуляционных единиц (виды готовой продукции), р —              продажная              цена, р              —¦              себестоимость

одной единицы реализованной продукции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Гомберг испытал влияние идей Виллы, особенно в их экономической интерпретации, выполненной представителями венецианской шко-

Предполагается, что сумма валовой прибыли исчисляется бухгалтером по счетам Главной книги.

лы, и вместе с тем экономология оказала мощное стимулирующее воздействие на европейские бухгалтерские школы, а труд Д. Дзаппы написан под большим влиянием экономологии.

Гомберг показал, к чему приводит пренебрежение теорией учета: «Счетоводство как искусство (практика — Я.С.), лишенное точных и научных принципов, сводится к ремеслу и, представляя собой лишь смутные понятия, не дает пищи для ума бухгалтера: оно становится занятием для добывания куска хлеба. Служащий теряет всякий интерес к своей работе, он превращается в пишущую машинку, не отдавая себе отчета в своих действиях. Вред, могущий произойти от подобной работы бухгалтера, и развращающее влияние ложных обстоятельств, которые подобный труд может повлечь за собой, — очевидны» [Гомберг, 1909, с. 20]. Бухгалтерия может быть и должна быть творческим делом, без этого деградирует личность бухгалтера.

На страницах журнала «Счетоводства» в конце XIX в. впервые возник вопрос о взаимосвязи бухгалтерского учета и статистики. Наиболее полное решение этой проблемы дал Гомберг. Смысл различий между учетом и статистикой он видел в следующем: 1) объектом статистики является счисление предметов, а объектом счетоводства — «...исследование, дедуктивным или индуктивным способом, отношений счетных объектов, происходящих от обмена, движения ценностей и для выражения этих отношений» [Счетоводство, 1897, с. 162]. С этой точки зрения количественный учет — всегда учет статистический; 2) объектом статистики являются средства сами по себе, объектом счетоводства — только средства в обороте, по Гомбергу, деньги в сундуке не есть предмет счетоводства, чтобы попасть в эту категорию, деньги надо изъять из сундука; 3) цель счетоводства — изучение единичного хозяйства, наоборот, статистика имеет смысл только при сравнении массовых явлений. Себестоимость произведенного мыла — предмет счетоводства, сравнение себестоимости мыла нашего завода с себестоимостью соседних заводов — предмет статистики; 4) счетоводство всегда дает материал для статистики; 5) технические приемы счетоводства основаны на системе, статистика не дает системы; 6) счетоводство как наука завершена, тут мало можно прибавить нового, статистика развивается, ее совершенство в будущем, но скорее всего статистика никогда не достигнет совершенства счетоводства, так как у нее очень мало шансов превратиться в систему; 7) задачи счетоводства заключаются в выяснении юридического положения (установлении прав и обязательств) и экономического состояния (выявлении результатов хозяйственной деятельности), у статистики нет определенных задач; 8) счетоводство основано на использовании методов индуктивной и дедуктивной логики, статистике эти методы недоступны; 9) статистика — наука описательная и не имеет своего предмета, у счетоводства есть свой предмет — единичное хозяйство. В целом можно подумать, что сказанное здесь в значительной степени носит печать бухгалтерского самомнения, но это самомнение кажущееся. В дальнейшем Гомберг напишет: «Только статистика дает жизнь собранным в бухгалтерии цифрам, сообщает им значение фактов,

чрезвычайно ценных для суждения о прошедшем и для построения будущего. В больших предприятиях статистика является пробным камнем для прошлого и указателем путей будущего» [Цит.: Пенндорф, 1928, с. 191].

Гомберг — вершина русской учетной мысли конца XIX — начала XX в. Но не только русской. Живя в Швейцарии, он активно продолжает работать, выпускает книги на французском и немецком языках, критикует Шера за теорию двух рядов счетов и Шмаленбаха за теорию динамического баланса, ибо, по мнению Гомберга, баланс по самой своей природе может быть только статическим. Уже в конце жизни Гомберг склассифицировал все феномены на 14 типов, сведенных в три группы и семь подгрупп. Существенным следует признать то, что Гомберг прежде всего выделяет три группы фактов: статистические, юридические и экономические. Вот, как Гомберг представляет их [Gombeig, 1927, с. 102].

Таблица 5

Классификация феноменов хозяйственной жизни по Гомбергу

В 1904 г. в связи с русско-японской войной министерством финансов была снята ежегодная субсидия — 2 тыс. руб., и журнал прекратил свое существование.

С закрытием журнала ушло из науки целое поколение бухгалтеров, но это поколение навсегда останется в памяти тех, кто любит и ценит бухгалтерский учет[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡].