Рим

Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе [Моммзен, с. 206; Gras, с. 44], но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Жанин Шарара-Руссо полагал, что система римских учетных записей была заимствована у греков, которые уже использовали два регистра: эфемериду (журнал) и трапецитик (книга счетов— Главная). Римляне же, по его мнению, только заимствовали эту практику [Charara s-Rousseau, с. 133]. Трудно сказать, насколько прав наш французский коллега, ибо проследить связь греческих и римских регистров практически невозможно хотя бы потому, что содержание первых неизвестно совсем, а вторых, как мы сейчас увидим, неизвестно почти совсем.

Так, в системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Так ее понимают почти все исследователи. Но М. Виллалобос и Ф. Гертц считали, что книга отражала только движение кассы, т. е. это не памятная книга, а кассовая. Несколько шире ее содержание трактует М. Бартошек. Он рассматривает ее как кассовую и ресконтро [Бартошек, с. 25 и 71]. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между исследователями существовали значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А.М. Галаган, В.В. Кедров) пытались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй — с Главной книгой [Леонтьев, 1938, с.

кодекс напоминал Главную книгу, заполняемую итогами раз в месяц [Gamier, 1972, с. 6]. Ф. Мелис все содержание систематической записи сводил к одному кодексу, в котором на соответствующих счетах отражалось движение денег, долгов, имущества [Melis, 1950, с. 365, 366], а М. Бартошек, рассматривая название обоих кодексов как синонимы, полагал, что в них просто фиксировались месячные итоги Adversaria [Бартошек, с. 71].

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира легко убеждает нас в том, что все ее участники трактовали прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецировали современные концепции на старые категории. При этом одни сводили античный учет к коммерческой (патримональной) бухгалтерии в ее итальянской форме (Шарара-Руссо, Джитга, Галаган, Кедров, Гомберг, Вольф, Мелис), другие — к камеральной бухгалтерии (Байгель, Шершеневич, Хвостов, Гарнье, Гертц, Фойхт, Келлер, Деметреску, Бартошек). И наконец, надо выделить подход А. Тессие, считавшего, что, поскольку до нас практически не дошли сколько-нибудь основательные сведения об этих учетных книгах, нет никакой возможности сделать какие- либо убедительные выводы об их характере [Tessier, 1962, с.

Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum (даже если эти кодексы велись «под одним переплетом». — Ф. Мелис), в одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов.

Порядок расположения записей был предметом острых дискуссий среди исследователей, им надо было прежде всего решить вопрос: велись ли регистры в свободно повествовательной форме (Г. де Кройке) или же числа, а следовательно, и записи были упорядочены. В последнем случае вновь возникала дилемма: были ли записи односторонними, т. е. записывались ли факты о приходе и расходе подряд, или они фиксировались на разных страницах книги. Записи рассматривали как односторонние Г.Е. Хаймах и X. Шюлер, причем последний полагал, что записи о приходе и расходе выполнялись подряд, но суммы прихода записывались слева, а расхода — справа от текста операций.

Значительно большее число авторов (М. Фойхт, Ф. Хехт, С.М. Барац, К.Г. Деметреску, Д. Эдвардс и др.) придерживались взгляда на двусторонний характер записей, согласно которому приход записывался слева, расход — справа. При этом Р. Байгель трактовал учетную регистрацию как четверную, т. е. он разделил записи прихода на записи поступивших в кассу и подлежащих поступлению сумм, а записи расхода — на записи выдачи из кассы и намеченных к выплате средств. Рассматривая эту трактовку порядка записей как частный случай двусторонней формы, следует признать ее наиболее убедительной.

Однако, заканчивая обзор взглядов на характер книг древнеримского учета, надо отметить, что было бы большой ошибкой полагать, что во всех хозяйствах книги велись одинаково. Очень может быть, что все взгляды, приведенные здесь, правильны и речь идет о различных вариантах ведения одних и тех же книг. Тот же де Кройке приводит римский папирус, датируемый 191—192 гг., в котором мы четко видим двустороннюю запись, причем каждый факт хозяйственной жизни четко регистрировался по схеме: «от — к (кому)» [Croix, 1956, с.

регистрации долгов изредка уже появлялись термины: «дебет» и «кредит» [Croix, 1956, с. 34]. При этом двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер и продиктована не принципами двойной записи, а соображениями удобства. В учете Древнего Рима велись и другие книги. Они носили вспомогательный характер и разногласия о них несущественны.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства. Это предположение будет еще более оправданным, если учесть, что некоторые исследователи, например Г. Хумберт и А. Вульф, трактовали бревариум как смету империи, а Р. Байгель, К.П. Кейль и К.Г. Деметреску считали, что в бревариуме, помимо сметы государства, отражалось и все имущество, принадлежащее ему, включая лиц, подлежащих призыву в армию.

Н.С. Помазков отмечал следующие характерные черты учета в государственном хозяйстве: обязательное документирование записей, строгое разграничение между учетом денежных средств и учетом натуральных ценностей, хронологическая запись в текущем учете и ежемесячная систематическая запись в кодексе с выделением сначала основных приходных, а потом расходных статей и с указанием исходящего остатка, периодическая отчетность перед вышестоящими органами, источником данных для которой служат записи в кодексе [Помазков, 1940, с. 596].

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие.

Таблица 3

Лицевой счет легионера Квинта Юлия Прокула из Дамаска (83 г. и. э.), в драхмах

Все это было сделано с умыслом — солдата надо материально поощрять, посмотрит он в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра солдата убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

Систематическая запись получила распространение и в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет, в котором указывалось: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса [Помазков, 1940, с. 665].

Для государственного учета был характерен развитый бюрократизм. Однако иногда отрицательные факты приводят к положительным последствиям. Например, в Риме рождается положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

В Риме учет государственных, и в частности армейских финансов, был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей [Paryzinski, с. 14]. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества [там же].

Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь — особенности публично-правовой отчетности. Эта черта общая и для Греции, и для Рима. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т серебра, или 2 млн. долл.). Любопытна особенность этой калькуляции, она учитывает только расходы предметов потребления — продуктов [Stone; Paryzinski, с. 13]. Очевидно, эта общая особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 талантов (Стон указывал 0,5 млн. долл.) [там же, с. 13].

Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Марк Порций Катон требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий «... говорит, что он старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял общественные повинности», то к такому управляющему предлагался строгий подход [Катон, с. 90]. Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными [Античный способ; Кончаловский, с. 10—61, 69—71]. Иного взгляда держался Луций Юний Модерат Колумелла. Он полагал, что неграмотный управляющий надежнее:

«Такой вилик (управляющий — Я. С.) будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходную книгу, ибо, не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным» [Античный способ, с. 27; Кончаловский, с. 99]. При учете рабов надо было отражать их национальность, возраст, занятие и ремесло.

В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, Витрувий писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены», считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет». Напротив, «оценка кирпичных стен, — продолжает Витрувий, — при условии сохранения ими отвесной прямизны, производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое время обошлась их постройка» [Витрувий, с. 62]. Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости считалась в данном случае очевидной.

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами [Помазков, 1940, с. 607].

Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу [там же, с. 610—611], хотя два ученых, М. Фойхт и К.М. Смирнов [Смирнов, с. 124], относятся к такому взгляду сдержанно и утверждают, что по крайней мере кодекс имел латинское происхождение.

На первый взгляд система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его, систематизировали. Роль системы сказалась уже в самом названии « ratio», что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация.

Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, но обманы и утайки были достаточно частыми. В этом отношении характерен случай, рассказанный М. Монтенем. «Когда Петилий, по наущению Катона, потребовал у Сципиона дать отчет о деньгах, Сципион, явившись по этому поводу в сенат, вынул принесенную им под платьем книгу записей и заявил, что в ней содержится полный отчет всех приходов его и расходов; но, когда ему предложили предъявить эту книгу для проверки, он наотрез отказался сделать это, заявив, что не желает подвергать себя такому позору, и собственноручно, перед лицом сенаторов разорвал книгу в клочья» [Монтень, кн. II, с. 46].

Цели учета в Древнем Риме были главным образом контрольными. Учет должен был «разоблачать убытки, возникшие по причине мошенничества или

неумелости хозяйских слуг» [Croix, 1956, с. 35]. Общая оценка учета, сложившегося в античном мире, была дана Гуннаром Мицквитцем [Цит.: Croix, 1956, с. 37—38]. Его выводы сводятся к тому, что использование рабского труда и недостаточная товарность хозяйства обусловили следующие особенности учета: 1) единовременные затраты не отделялись в уме от результатов (прибыли); 2) понятие текущих затрат не было полным, римские бухгалтеры не знали амортизации, не принимали во внимание расходы по улучшению полей, виноградников, мелиорации, на удобрения; 3) калькуляции не существовало, так как разделить затраты по отдельным культурам или продуктам сельского хозяйства было практически невозможно; 4) непреодолимая трудность определения стоимости готовой продукции, например, вино учитывалось только в натуральных единицах, если оно продавалось, то по счету кассы отражалась выручка, если оно отпускалось рабам или сельскохозяйственным рабочим, то только списывалось. В первом случае, употребляя язык современной бухгалтерии, составлялись две проводки: дебет счета Кассы (столько-то систерциев), кредит счета Вина (столько-то кувшинов); во втором случае — только кредит счета Вина. Основанием для расчетов с наемными рабочими были записи по счету Вина; 5) невозможность исчислять сравнительную экономическую выгодность сельскохозяйственных культур и продуктов животноводства и окупаемость затрат. Может бьггь, поэтому покупатель имения, тщательно осматривая поля, амбары, скотные дворы, конюшни, редко заглядывал в учетные книги.

Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику. В комедии Плавта «Шкатулка» говорится: «Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги и чтобы я ничего не. был должен», в комедии «Ослы» сводня говорит юноше: «счет за счет сведен по правде. По деньгам старание», в «Привидениях» молодой человек, купивший рабыню, объясняется ей в любви, любовь взаимная, диалог кончается по-бухгалтерски: «Ну, вот кончен счет, приход с расходом хорошо сошлись у нас: оба любим друг друга, оба стоим этого». Петроний упоминает разбогатевшего на нечистом деле бухгалтера (Сатирикон, XXIX). Звали этого бывшего бухгалтера Трималхион. Он любил бухгалтерию и держал специального раба, который должен был читать ему за обедом счетную книгу. А великий Гораций сам работал бухгалтером и даже окончил школу с «коммерческим уклоном». И может быть, не случайны слова, сказанные Сен-Жюстом: «Мир опустел после римлян».

Все, что тут было сказано об учете в античном мире, — это только очень общий набросок, подлинная картина скрыта от нас тайной веков, но «то, в чем нет тайны, лишено прелести» (А. Франс).

Учет древнего мира — это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится

регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только бупуг указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего уч ета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.