Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: 1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег); 2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; 3) двойная [Gamier, 1972, с. 34]. Двойная бухгалтерия сводится к тому, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды.

Когда произошел этот качественный скачок? Вопрос трудный. Многие историки пытались дать на него ответ.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидя в них запись в расход товара и в приход кассы, решили, что родина современного учета — Афины, но все дело в том, что мы не знаем, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатные счета, да и были ли такие счета в учете? Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, так как у Цицерона он нашел такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счетных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Неплохо сказано. Но иных аргументов у Г. Нибура не было и ему не поверили*. Другой немецкий автор (Телыпов) утверждал, что двойная бухгалтерия появилась в конторе Фуггеров в 1413—1427 гг., однако теперь мы знаем, что эти книги велись униграфическим способом.

Г. де Кройке показал, что римляйе не могли иметь двойной бухгалтерии, так как их система счисления не давала для этого возможности [Цит.: Edwards, 1989, с. 45]. Любопытно, что долгие десятилетия арабские цифры рассматривались как неприемлемые для учета, так как их якобы легко подделать. Теперь римские цифры нельзя применять по тем же причинам.

что двойную бухгалтерию изобрели в XI в. арабы и продали ее венецианцам за 50000 таллеров, а в 1978 г. Д. Вильямс считал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений [Цит.: Edwards, 1989, с. 46].

Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха — математика Луки Пачоли (1445 — 1517). Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Одно время называли имена А. Сенизио (1348) — бенидиктинского монаха из Палермо и монаха делла Пьетра (XV в.). Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Сенизио, Пьетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Пера- гэлло считал, что она возникла между XIII—XIV в. [Peragallo, с. 1]. Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Фини (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296—1300 гг.

Первый ответ — самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег- преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на нату

ральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в[‡]. В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитализма.

В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, — прибыли. Целью коммерческой фирмы было расширение деятельности, оборота. Результат явно измерялся выручкой, а неявно — разностью между выручкой и затратами, т. е. остатком наличных денег. Но это не была прибыль в бухгалтерском смысле. И только когда был построен такой сложный интеллектуальный «прибор», как прибыль, включающий амортизацию, доходы и расходы будущих периодов и т. п., стало ясно, что прибыль не равна остатку наличных денег, и именно тогда родился капитализм. Без бухгалтерии он невозможен[§].

Не случайно современный исследователь К.Т. Дивайн подчеркивал правильность тезиса Зомбарта о том, что «бухгалтерия, структурируя цели и измеряя достижение этих целей в простых понятиях, способствовала развитию предпринимательства и, следовательно, промышленной революции» [Цит.: Burns, с. 267]. П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом; чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

Р. де Рувер считал, что только образование компаний, требующих вложения средств на паях, привело к необходимости введения в учет нового понятия — капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие — «фирма», и она как юридическое лицо отделилась от ее собственников как физических лиц.

Все это правда, но не вся правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Во всяком случае существовало и, может быть, еще где-то существует множество капиталистических предприятий, успешно работающих при простой бухгалтерии (крупнейшие предприятия Круппа в Германии во второй половине XIX в. еще применяли простую бухгалтерию). Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники.

Но кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал — немногим меньше. Еще Аристотель писал: «...ведь не признают справедливым, например, то положение, когда кто-либо, внеся в общую сумму в сто мин всего одну мину, предъявлял бы одинаковые претензии на первичную сумму и на наросшие проценты с тем, кто внес все остальное» [Аристотель, т. 4, с. 460]. Дигесты Юстиниана содержали целый раздел о товариществах, техника записи была достаточно развитой, и тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим.

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести двойную запись из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводили ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие — из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая — на эволюции контокоррентных счетов. Ж. Фламминк выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учета [Цит.: Chararas-Rousseau, с. 135], а суть эволюции в том, что сначала -были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая — диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

имущества и 2) чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами [Цит.: Chararas- Rousseau, с. 135]. П. Гарнье пришел к выводу, что все попытки интерпретировать камеральный учет в категориях двойной бухгалтерии (дебет-кредит) от Кольбера и до Чербони тщетны. Соединение камеральной и двойной бухгалтерии вообще невозможно, по мнению Гарнье, из-за принципиально различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т. е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в сисгеме которой счет Кассы — такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой. По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. [Gamier, 1975, с. 51]. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет — он должен, а от кого получал — кредит — он верит (имеет) [там же, с. 33]. С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов — счетов расчетов). Тут он повторял

А.              Дюпона, который отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов [Chararas-Rousseau, с. 135]. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия. Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результатных счетов [Gamier, с. 36].

Равенство

А — П = Д — Р              (1)

преобразуется в современную форму

А + Р « Д + П              (2)

где Л — актив, Я — пассив, Д — доходы, Р — расходы.

При этом А и П отражают хозяйственное положение предприятия, а Д и Р— результаты его хозяйственной деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии. Ф. Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хозяйственной жизни или группы этих фактов породила технику записи «дебет-кредит». Надо заметить, что, по воззрениям экономистов того времени, кредитовое сальдо этого счета должно было быть равно дебетовому сальдо счета Кассы. Ж. Шарара-Руссо также считал, что только наличие счета Убытков и

прибылей позволяет охарактеризовать учет отвечающим требованиям двойной бухгалтерии. Из этого делается вывод, что даже если в системе счетов есть счет Капитала, это еще не дает основания считать ее двойной [Chararas- Rousseau, с. 134].

Хотя объяснение причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется более убедительным, эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условному выбору источника — простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.

На самом деле все было проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака» или «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Поиски этого «Грааля» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание Зомбарта, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, сам капитализм из двойной бухгалтерии. Он писал о духе капитализма, о психологическом образе купца- капиталиста, образе, на который оказала влияние сама жизнь: «Оценка при посредстве денег, цифровое определение всякого действия и услуги, дебет и кредит становятся категориями его миросозерцания. И над всем этим горят написанные золотыми буквами слова, являющиеся как бы девизом нового мира: Дебет и Кредит!» [Коммерческое образование, т. IV, с. 414]. Именно из дебета и кредита родилась идея двойной записи. «Ее, — писал Зомбарт, — можно отметить как первую построенную на основе механического мышления систему мира», она «родилась из того же духа, что и система Галилея», в ней «содержатся зародыши идей тяготения, кровообращения, сохранения энергии и других идей, которые так оплодотворили познание природы» [Sombart, с. 136]. Все это из области смелых фантазий стареющего экономиста.

Однажды возникнув, двойная запись — это, по ироничному замечанию

В.              Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики. Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи: «1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого; 2) производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются; 3) учет ведется в единой счетной монете; 4) наличествуют счета как персональные, так и неперсональные; 5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)» [Цит.: Рутенбург, 1970, с. 5]. Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап — двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации. Второй — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов. Третий — учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель. А.П. Рудановский и JI.B. Некраш, очевидно, достаточно обоснованно считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики. Последняя использует любые единицы измерения, первый — без стоимостного измерения невозможен. С этого момента все экономические явления делятся на две сферы — реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая — бухгалтерского. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

В полном законченном объеме диграфический учет привел к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели, «подставили» счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом Капитала. Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка; 2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией.

«Различные вещи, — писал К. Маркс, — станосятся количественно сравнимыми лишь после того, как они сведены к одному и тому же единству. Только как выражение одного и того же единства они являются одноименными, а следовательно, соизмеримыми величинами» [Маркс, т. 23, с. 58—59]. Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные до -

пущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Наш рассказ не будет полным, если мы не остановимся на самом словосочетании — двойная запись. Оно возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525)*, но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются: 1) два вида записей — хронологическая и систематическая; два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет; 3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.); 4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; 5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни; 6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П — К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств; 7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход; 8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает; 9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы; 10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).

Итак, десять аргументов для доказательства очевидного.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Тальенте, очевидно, отличался романтическим складом и зарабатывал на жизнь не столько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем (Peragallo, с. 71].