Глава 1 Периодизация развития бухгалтерского учета

Любая периодизация — это всего лишь прием, способ придать повествованию его особый ритм.

Пьер Вилар

Один из самых видных историков нашей науки Э. Стевелинк писал: «Обобщенное исследование истории бухгалтерского учета только зарождается» [Stevelinck, 1982, с.

Знаменитый экономист К. Родбертус (1870) всю историю учета делил на два этапа — натуральный (докапиталистический) и стоимостный (капиталистический). Этот подход был неудовлетворителен, так как: 1) классификация развития учета подменялась внешними обстоятельствами; 2) стоимостный учет связан с товарным, а не с капиталистическим хозяйством; 3) остается не ясным, с какого момента следует начать отсчет стоимостного учета. Однако при столь обобщенной периодизации Родбертус обходит сложности, связанные с выделением различных учетных парадигм.

Выдающийся итальянский ученый Дж. Чербони (1873) выделял четыре этапа: 1) древний мир — отсутствие позитивных методов для становления учетной мысли; 2) от JI. Фибоначчи до JI. Пачоли — эпоха коммерческой арифметики; 3) от JI. Пачоли до Ф. Виллы — становление двойной бухгалтерии и 4) возникновение и развитие научной бухгалтерии [Коммерческое образование, 1912, с. 418]. В таком подходе чувствуется предпочтение автора концептуальным проблемам учета. Однако в целом эта периодизация смешивает признаки. Решающим признается вклад Фибоначчи (1170—1228), основная заслуга которого сводится к пропаганде арабских цифр. Следовательно, все, что было до начала XIII в., лишено какого-либо развития, но это заблуждение автора.

Один из видных французских экономистов и бухгалтеров — Леон Сэй (1883) — выделял четыре этапа в развитии учета: 1) мнемонический, который распадался на два периода — устный, когда «бухгалтер» должен был просто все сохранять в памяти, и символический (дописьменный), когда записи делались зарубками на бирках, узелками на веревках и т. п. (в обоих случаях уже был счет, но не было письма)*; 2) униграфический — простая бухгалтерия; 3) диграфический — двойная бухгалтерия и 4) логисмографический. Последний этап был развит итальянцами, и как считал Сэй, «итальянские счетоводы стоят гораздо выше счетоводов других наций» [Цит.: Счетоводство, 1890, с. 377]. (Но по работам Сэйя незаметно, чтобы он восторгался и пропагандировал идеи Чербони.) Эта классификация путает основания: первый этап выделен по типу регистрации, а два последующих — по парадигмам, причем последний включает одну из форм двойной бухгалтерии.

Следующая периодизация принадлежит Ф.В. Езерскому (1908), который видел цель учета в максимальном увеличении точности записей; под точностью он понимал полное исключение регистрационных и арифметических ошибок. Каждый последующий этап развития учета приближен к данной цели. Таких этапов было семь: 1) перечетный, при котором составлялась только опись имеющихся ценностей (вещей); 2) перечетный долговой — помимо учета вещей велся учет личных счетов-расчетов (ресконтро); правильность записи контролировалась путем сопоставления инвентарной описи и ресконтро; 3) простой — записи контролировались только путем сопоставления встречных оборотов, которые еще не составляют единой замкнутой системы; 4) двойной итальянский — вся регистрация и подсчеты контролировались системным путем с помощью двойной записи; 5) английский — контроль усилился за счет специальных приемов, вводимых в систему учета; 6) соединенный двойной и английский — предполагалась комбинация контрольных моментов из двух предыдущих этапов; 7) русский тройной — если у двойной итальянской было только два признака верности (дебет и кредит), то в русской их девятнадцать [Езерский, б.

А.П. Рудановский (1925) выделял два этапа — статистический и бухгалтерский. Первый включал все, что было до появления двойной записи. Второй возник после того, как в систему счетов простой бухгалтерии

Мнемоническая запись относилась к учету инвентаря (имущества) и расчетов. Б. Пенндорф, говоря об учете расчетов, утверждал, что долгое время учитывалась только дебиторская задолженность.

включили счета собственника. Такой подход носил слишком общий характер и фетишизировал двойную бухгалтерию как единственно возможную. На самом деле бухгалтерский учет отличается от статистики субъектом наблюдения. В первом случае это собственник средств, во втором — стороннее по отношению к этому собственнику лицо.

Примером четко выделенного признака может служить разработка Антона Хаара (1926), который видел пять этапов: 1) бухгалтерия без заключительной инвентаризации и заключительного баланса; 2) пробный баланс без инвентарной описи (составлялся только для выверки записей и подсчетов); 3) баланс без инвентаризации (заполнялся с целью определения суммы капитала, но нерегулярно); 4) статический (имущественный) баланс представлялся в строго определенные отчетные периоды и на основе инвентаризации; 5) динамический (финансовый) баланс служил для определения суммы прибыли [Нааг]. Легко заметить, что Хаар, подобно Езерскому, преследовал одну цель — обратить внимание на новейшее достижение учетной мысли — динамический баланс Шмаленбаха. Такая периодизация искажает развитие учета, изображает его как поступательный процесс (от победы к победе), тогда как реальное развитие учета — это скорее «цепь поражений и обид» (А.

Подход, близкий к классификации Ф.В. Езерского, мы встречаем у К. Лейерера (1928). Основную цель учета он сводил к обеспечению максимальной точности экономической информации. Лейерер разграничивал этапы по методам, подтверждающим достоверность учетных записей: механический — достоверность гарантировалась самой записью, например зарубкой на дереве; 2) формальный (Древний Рим — Средневековье) — третьими лицами; 3) адаптивный — достоверность записи присуща самой бухгалтерии. Это стало возможным благодаря двойной записи, обеспечивающей автоматический контроль регистрации фактов хозяйственной жизни [Вестник ИГБЭ, т. 1, с. 1046]. Если первый этап подчеркивал факт фиксации, то второй предполагал подтверждение факта третьими лицами. Таким образом, этапы выделялись по однородным признакам: первый — по технике регистрации, второй — по отношению сторонних лиц (юридический принцип) и, наконец, третий — обосновывался внутренней логикой самих учетных записей.

А.М. Галаган (1928), опираясь на закон трех стадий О. Конта, отметил три момента в развитии счетной идеи: 1) теологический, к которому он относил все теории, связанные с персонификацией счетов, т. е. бухгалтер олицетворял учетные объекты, делал их как бы одушевленными; самым ярким выразителем этого этапа был Л. Пачоли; 2) метафизический, когда для объяснения вводятся различные искусственные конструкции, призванные

раскрыть якобы существующие, а на самом деле отсутствующие причинноследственные связи; крупнейшими представителями этого направления по Галагану были Ф. Вилла (1840), Д. Чербони и Л.И. Гомберг; 3) позитивный, включавший структурно формальное описание учетных процедур.

Интересную классификацию дал Д.Б. Стернинсон (1936). Он считал, что развитие учета прошло пять этапов: 1) инвентарно-натуральный, 2) инвентарно-денежный, 3) расчетный, 4) простая бухгалтерия, 5) балансовый учет [Стернинсон, с. 4—5]. Основным достоинством такой периодизации следует признать выделение двух периодов: инвентарно-натурального и инвентарноденежного, между ними лежит появление монеты (V в. до н. э.). Конечно, это был огромный переворот в учете. Однако есть все основания предполагать, что появление денег долго не приводило к денежному измерению натурального инвентаря, а это значит, что подобный подход еще требует дополнительного изучения. Расчетный этап — ресконтро, не мог возникнуть вслед за денежным, так как расчеты далеко не всегда выполнялись деньгами. Интересно заметить, что четыре последних этапа Хаара как бы сжаты в классификации Стернинсона.

После второй мировой войны в Англии появились две социологические периодизации. Н. Стэки разделил развитие учета на докапиталистический, капиталистический и эпохи развитого капитализма [Цит.: Demetrescu, 1972] и тем самым всецело лишил учетную эволюцию самостоятельного содержания, а НА Стасей, в сущности, вернулся к подходу Родбертуса с той особенностью, что Стасей отождествил бухгалтерский учет с капитализмом. Исходя из того, что капитализм проходил три стадии: 1) торговую, 2) промышленную, финансовую — монополистическую [там же], Стасей утверждал наличие трех стадий в развитии ученой мысли. Его главная ошибка сводилась к подмене эволюции учета развитием капиталистических отношений, и, что особенно печально, он игнорировал все, что было до капитализма и что может быть в учете после него.

Французский автор — Жанин Шарара-Руссо (1963) — проявил оригинальность в том, что под бухгалтерским учетом понимал только двойную бухгалтерию, развитие которой он связывал с расширением состава счетов, и выстраивал следующий ряд: первый этап — бухгалтерия использует только счета корреспондентов — третьих лиц, т. е. счета расчетов; второй этап — счета агентов, т. е. счета, служащие для учета отношений с лицами, работающими на предприятии, и, наконец, третий этап — в общую систему счетов включаются счета материальных ценностей [Chararas-Rousseau]. Спорным тут надо считать то, что материальные ценности — первый объект

учета — трактуются как предмет хозяйственной статистики, и ошибочным — отсутствие эволюции системы денежных счетов.

Лео Герберт (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции. Герберт выделил несколько периодов: 1775 — 1820 гг. — простая бухгалтерия; 1820 — 1835 гг. — двойная запись, акцент со счетов переносится на баланс; 1835 — 1875 гг. — появление результатных счетов; 1875 — 1920 гг. — контроль счетов, распространение финансовых документов; 1890 — 1950 гт. — учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции и услуг; 1902 — 1948 гт. — макроучет — национальное счетоводство; 1910 — 1950 гг. — влияние подоходного (промыслового) налога на бухгалтерский учет; 1920 — 1948 гт. — стандарт- костс, анализ себестоимости; 1918 — 1960 гт. — формирование бухгалтерской профессии; 1918 — 1948 гг. — план счетов; 1922 — 1950 гт. — контроль управления; 1925 — 1975 гт. — планирование производства и контроль; — 1975 гт. — возникновение информационных систем и науки об управлении; 1947 — 1960 гт. — использование счетно-перфорационных машин; — 1975 гг. — контроль затрат по центрам ответственности и применение ЭВМ; 1955 — 1975 гг. — возникновение социального счетоводства. Эта усложненная классификация слишком ориентирована на английскую практику [Herbert, с. 31].

Современный французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа: информативный (до 1673), 2) юридический (1673—1973) и 3) экономический (управленческий) [Obert, с. 41]. Новым тут следует признать то, что если почти все исследователи до Обера выделяли как переломный момент возникновение двойной бухгалтерии и в связи с этим делали упор на труде Л. Пачоли, то Обер центральной фигурой, сыгравшей решающую роль в истории учета, считал Ж.П. Савари. До него вся бухгалтерия носила справочный характер, она облегчала хозяину вести дела, помогала ему в его «мелких прижизненных хлопотах по добыче славы и деньжат» (Б. Слуцкий). Далее Обер подчеркивал, что триста лет истории учетэ — это история юридической школы. Обер связывал ее с трудами Савари, с его кодексом, сформировавшим юридическую доктрину бухгалтерии. Всю «чистую» бухгалтерию Обер, не без основания, объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание.

Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1) трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности; 2) отделение управленческой функции от права собственника и 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой [Jinnai]. Автор считает, что развитие учета надо связывать не с регистрацией фактов хозяйственной жизни, а с формированием профессии. Разделяя подобные взгляды, английский ученый Б.С. Ямей (1981) выводил бухгалтерскую профессию из разделения управленческого труда. Труд

бухгалтера выделился в самостоятельную профессию, по мнению Ямея, в 1500—1850 гг., т. е. процесс формирования учетной профессии занял три с половиной века. В этот период «многие купцы вели свои счета сами... Но также существовали и те, кто вел учетные регистры для собственников, т. е бухгалтеры» [Yamey, 1981, с. 131]. Иошиаки Джиннаи в связи с этим задает вопрос: «Существовали ли различия между методами записей, составляемых профессиональными бухгалтерами, и теми, что собственники вели сами?» и дает на него предположительный ответ: «Собственники использовали простую, а профессиональные бухгалтеры — двойную запись».

Италь'янский автор Арнальдо Канцани (1980) выделял пять этапов: 1) от возникновения двойной записи (позднее средневековье) до конца XVIII в.; от Дегранжа до середины XIX в.; 3) от Чербони до конца XIX в.; 4) эпоха Беста (продолжалась до окончания второй мировой войны) и 5) от революции Дзаппа — 1922 г. — до наших дней [Цит.: Edwards, 1989, с. 143]. Эта классификация страдает некоторым партикуляризмом, в сущности, речь вдет почти об одной Италии.

Своеобразную позицию занял М.В. Глаутьер (1983), который связывал развитие бухгалтерского учета со стадиями развития контроля. Он выделял две стадии:              1)              государственный              контроль              и              2)              автономный              контроль

(коллация). Первая стадия — государственный контроль практиковался в Восточных деспотиях, где в теории все принадлежало государству, а на практике — его чиновникам. Контроль во всех случаях приводил к появлению отчетнообязанных лиц и к разделению труда: одно лицо составляло, другое — представляло, третье — получало, а четвертое -- проверяло отчет. Разделение функций — мощный толчок к развитию теории учета. Цель учета на этой стадии — выяснение полноты и правильности выполнения плановых заданий центрального органа. Вторая стадия — автономный контроль, возникновение коллации. В этом случае не специальный контрольный аппарат проверяет работу лиц, занятых в хозяйстве, а учет противопоставляет интересы лиц, занятых в хозяйственном процессе, и тем самым обеспечивается контроль их деятельности. Эта стадия возникла в связи с распространением частной собственности и монеты. Цель учета на этой стадии — выявление экономической эффективности работы предприятия, т. е. исчисление прибыли. Особенность взглядов Глаутьера сводится к тому, что развитие учета нельзя связывать с техникой записи, более того, учет мог вестись, велся, а в ряде случаев и сейчас ведется без записи — устно [Glautier, 1983].

Английский автор В.Т. Бакстер (1983) предложил интересную классификацию, в которой сознательно были смешаны различные логические основания. Он разделил развитие учета на четыре периода: 1) классический, включающий всю историю древнего мира и раннего средневековья. Период характеризуется преобладанием государственного счетоводства и распространением аддитивных систем счисления (римские цифры); 2) с 1200 по 1850 г.— рождение позиционной системы счисления (арабские цифры), применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых результатов учетными методами; 3) с 1850 по 1950 г.—

резкое усложение экономической жизни, распространение учета затрат и калькуляции себестоимости, возникновение публичной отчетности и аудиторства; 4) с 1950 г. возник принципиально новый период в истории учета. Он связан с распространением электронной вычислительной техники, необходимостью отражать инфляционные процессы и гармонизацией учетных процедур. Последнее выражается в разработке учетных и аудиторских стандартов [Baxter, с. 135].

Следует отметить попытку китайского ученого Вэн Шу (1987), который считал, что эволюция бухгалтерского учета должна быть рассмотрена «вглубь» и «вширь». В первом случае он выцелял пять стадий: 1) элементарный счет, простая запись, 3) двойная запись, 4) счетоводство {Accountancy), компьютерное счетоводство, а во втором — рассматривал распространение бухгалтерского учета по всему миру [Wen Shuo]. Обе классификации вызывают сомнение. В первом случае методологические принципы (простая и двойная записи) смешаны с использованием технических средств (способы счета и использование вычислительной техники), не выделена как отдельная парадигма камеральная бухгалтерия. Во втором случае создается впечатление, что бухгалтерия, возникнув в одном месте, будет распространять свои идеи «вширь»*. Однако она возникла во многих местах автономно, а влияние различных школ и их взаимное обогащение началось очень поздно. Желание представить развитие учетной идеи как последовательно нарастающий поступательный процесс характерно для многих исследователей, и Вэн Шу не представляет исключения. Это приводит его к утверждению, что вся современная западная бухгалтерия является следствием развития античной системы учета. А. Тессие считал неверной приводимую схему развития: Египет или Вавилон оказали влияние на учет Греции, оттуда идея была заимствована Римом и далее распространилась на всю Западную Европу. Развитие учета — не биологическая эволюция. Учет возникал «во времени и пространстве» автономно исходя из потребностей торговли [Tessier, 1962, с. 137]. Учет Древнего Рима умер вместе с культурой империи. Учет монастырей не продолжал и не мог продолжать эту традицию. И со второй половины первого тысячелетия, в результате регресса общества, возникают вновь примитивные правила учета.

Д. Р. Эдвардс (1989) предложил классификацию в духе идей В. Зомбарта, который видел в бухгалтерском учете проявление капиталистического духа. У Эдвардса мы находим три периода: докапиталистический (4000 г. до н. э. — 1000 г. н. э.), торговый капитализм (1000 г. — 1760 г.), промышленный капитализм (1760 — 1830 г.) — отсчет ведется от промышленной революции — и финансовый капитализм (с 1830 г. по настоящее время) [Edwards, 1989, с. 9]. Это еще один вариант марксистской трактовки, в сущности, повторяющий идеи Н. Стэки и Н. Стасей.

В начале XX в. М. Берлинер, в сущности, сводил развитие учета к дифференциации его по отраслям народного хозяйства; рост отраслей это и есть распространение учета «вширь».

Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, но, описывая каждый из них, он не проводит четких временных границ. Дело в том, что этап не может быть выделен по какому-то одному критерию, их множество, и поэтому границы этапов размыты во времени. О них можно догадываться, но нельзя утверждать определенно.

Первый этап включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. Гораздо важнее, что в эту эпоху господствовали сравнительно небольшие предприятия, цены были относительно стабильны, так как деньги были металлические; учетная информация рассматривалась в основном как запись «на память», и она никак не служила для целей управления; изначально предполагалось: что потрачено, представляет расход фирмы, а что получено — ее доход. В дальнейшем это получит название in cash — кассовый принцип. В практике господствовала идея номенализма, т. е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей соответственно была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т. е. данные бухгалтерского учета адекватно ахражаюг хозяйственные процессы. За Лассека приблизительно мы можем определить время первого этапа с момента зарождения учета до 1914 г.

Второй этап — создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция и о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. При исчислении финансовых результатов исходили из того, что расход возникает не тогда, когда выплачены деньги, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; доходом считаются не полученные деньги, а право их требования (то, что получило название not in cash). На практике это привело к расхождению между реальным положением дел (наличные деньги) и учетным (наличные требования и обязательства), бухгалтерия перестала быть адекватной по отношению к хозяйственным процессам и, как следствие, помимо, а часто вместо исторической оценки, появились новые ее виды (восстановительная, остаточная, ликвидационная и т. п.). В теории учета отпала концепция точности, и получила признание идея Э. Шмаленбаха: цель учета — не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия. Время второго этапа ориентировочно мы можем отнести к 1914 — 1960 гг.

Третий этап прежде всего связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетововдства, т. е. учета

уже не только на микро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь — управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, поднимается роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы.

В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т. е. живущего вечно) предприятия.

За Лассека приблизительно можно выделить временные рамки третьего этапа с 1960 г. до наших дней.

Другой французский автор Бернард Коласс (1991) выделяет четыре периода: 1) средневековье; 2) от конца средневековья до начала XIX в.; XIX в. и первая половина XX в.; 4) современный учет [Colasse, с. 3]. Коласс справедливо отмечает, что в этом случае игнорируются пространственные различия и все привязывается к истории учета в Западной Европе. Интересно, что развитие учета начинается со средневековья, а 5000 лет, предшествующих этому периоду, игнорируются или за недостатком необходимых источников, или из-за отсутствия прямой связи между учетом в эпоху античности с традицией, приведшей к современному учету. Средневековый учет трактуется как подготовка двойной бухгалтерии.

Второй период рассматривается как центральный в развитии бухгалтерской мысли, ибо именно в это время в экономике европейских стран формируется капитализм, а в учете — двойная бухгалтерия [Colasse, с. 5]. Существенно, что в это время двойная запись используется преимущественно для контроля разноски, а финансовые результаты сплошь и рядом исчислялись по автономным внебухгалтерским информационным системам.

Третий период связан с тем, что в течение XIX в. крупные предприятия поняли роль баланса как средства систематической оценки их имущества и выявления финансовых результатов [Colasse, с. 6]. Это было, в частности, связано с развитием акционерных обществ, которые проводили дистанцию между собственниками и управляющими, что было подчеркнуто Законом об акционерных обществах 1867 г. Закон обязывал администрацию акционерных обществ информировать акционеров о финансовом состоянии предприятия. В связи с этим бухгалтер становился посредником между собственниками и администрацией, он был «начальным счетоводом», как назовут его функцию Леоте и Гильбо. Бухгалтер, становясь посредником, должен был примирять интересы обеих групп. И, наконец, во второй половине XIX в. зарождается управленческий учет, который включал прежде всего исчисление себестои

мости готовой продукции и услуг. Это было нужно прежде всего для администрации предприятия и привело к противопоставлению финансового учета, ведущегося для внешних пользователей, учету управленческому. Финансовый учет является ретроспективным и подчиняется гражданскому и налоговому праву.

Современный этап развития характерен юридической нормализацией и международной гармонизацией бухгалтерского учета. В некоторых странах заметен переход от нормализации к регламентации учета, развивается бухгалтерское право. Получает распространение технизация учета в результате мощного развития вычислительной техники. Весьма существенно и влияние международных аудиторских фирм.

Своеобразную классификацию дал канадский ученый Ричард Маттессич (1994). Он выделил шесть этапов, уделяя огромное внимание первым векам: символьный этап (8000 — 3000 гг. до н. э.) — связан с необходимостью выполнения учетно-контрольных функций в условиях отсутствия письменности. Автор разбивает его на пять подэтапов: а) 8000 — 4400 гг. до н. э. для регистрации каждого вида ценностей используются определенные символы: треугольники, квадраты, круги, конусы и т. п. Этот вид учета автор связывает с аграрной революцией; б) 4400 — 3250 гг. до н. э. — на символах появились надсечки, просверленные дырки, зарубки, указывающие на количественное движение ценностей. Автор связывал необходимость такого углубления учета с возникновением государства и развернувшимся строительством монументальных зданий; в) 3250 — 3200 гг. до н. э. — для сортировки данных использовались сосуды — кувшины, вазы, горшки, в которые раскладывались или из которых вынимались регистрационные единицы — камушки, черепки. Каждый сосуд соответствовал определенному виду ценностей, а число находящихся в нем камушков — учетному наличию данных ценностей. (Однако в этом случае контролировался остаток, но выпадал из-под контроля оборот, т. е. оставалось неясным, сколько ценностей за отчетный период поступило и сколько выбыло.); г) 3200 — 3100 гг. до н. э. на одной стороне глиняной поверхности делались отметки о поступлении, а на обороте — о расходе ценностей, разность между поступлением и выбытием указывала на текущий остаток; д) 3100 — 3000 гг. до н. э. — появление пиктографии. Вместо геометрических фигур стали широко использовать рисунки, что создавало условия для формирования иероглифического и клинописного письма; 2) возникновение в Индии отрицательных чисел, по мнению автора, было связано с тем, что индусские бухгалтеры трактовали ценности, сданные в долг, как изъятые из хозяйства (отрицательные); 3) четкая система отслеживания движения ценностей, сложившаяся в древнем Китае, — династий Шан (1600 — 1100 гг. до н. э.) и Чжоу (1121 255 гг. до н. э.); 4) с момента использования письменности до конца ХЕХ в. н. э. — различия между простой, двойной, камеральной бухгалтериями, между их формами и т. п. представляются несущественными, ибо главным здесь была общность бухгалтерских процедур; 5) XX в. — учет становится наукой. Это особенно характерно для первой половины столетия, во второй

намеченная тенденция усиливается за счет широкого использования экономико-статистических методов и электронной вычислительной техники; XXI в. — возникновение и распространение безбумажной бухгалтерии [The 17th Annual..., с. 22—23].

Рассмотрение периодизаций показывает их ограниченность и почти абсолютную непригодность для какой-либо аналитической исследовательской работы. При этом автор отлично понимает, что если столько выдающихся его предшественников потерпели фиаско, то, конечно, и он не может надеяться на лучший результат. Однако один очень важный вывод все-таки можно сделать: нельзя построить периодизацию развития сложной системы, каковой является бухгалтерский учет, по какому-то одному основанию; нельзя представлять эту работу как процесс непрерывно возрастающего знания, каждодневного творчества человеческого разума. На самом деле это очень сложный противоречивый процесс с кажущимися взлетами и редкими успехами.

Попытаемся представить периодизацию развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям. (Периоды приводятся в такой последовательности, чтобы предыдущее основание частично предопределяло последующее.) По характеру учетных носителей — здесь можно отметить только некоторые противоречивые тенденции. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками. Одновременно или почти (условно) одновременно в Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте — папирус, в Греции — черепки, в Риме — восковые таблички, в империи Инков — веревки, в средневековой Европе — пергамент и т. д. Новый революционный этап связан с появлением бумаги. Ее впервые получил Цай Лунь (II в. н. э.), но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в VI в. секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С X в. бумага проникает в Европу. Но с какого момента в учетной практике она вытесняет пергамент — установить невозможно. Однако десять веков бумага будет единственным носителем исходных данных и результатной информации. И только теперь появляется так называемая безбумажная бухгалтерия, использующая машиночитаемые, сейчас это магнитные, носители данных. Однако появление таких носителей и их практическое распространение — процессы, в сущности, разные. По типу учетных регистров первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки; папирус, пергамент — свободные листы. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. И только к началу XX в. карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров. По видам счетной техники — первоначально ее не было. Затем появился абак (500 г. до н. э.), его применяли в Европе до XVIII в., потом стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты

именовались русской машиной. Начало XX в. ознаменовалось началом механизации учета. Появились машины с ручным и автоматическим вводом исходных данных, а распространение электронной вычислительной техники позволило автоматизировать не только счетные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда. По организационной структуре можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий». Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он все чаще будет доверять их жене. Только рост объемов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учетного аппарата. И. Ванье (1870) подчеркивал, что учет ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства [Цит.: Галаган, 1928, с. 94]. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т. е. в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии. Однако тенденция к централизации учета, к сохранению учета в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и под децентрализацию. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определенной степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы. По целям ведения учет прошел несколько этапов. Первоначально были только справки (констатации) о хозяйственной жизни, «узелки на память», затем следует выделить учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531). С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли. Наиболее четко такой взгляд получил отражение в трудах Э. Леоте и А. Гильбо (1860). С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход и как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход — это сумма денег в кассе и в банке, потеряло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработную плату платить нечем, и, наиоборот, при значительном убытке могут быть большие наличные деньги. В середине XX в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США получил официальное признание учет управленческий, отражающий отношения внутри предприятия. По методологии учета следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные конкурирующие линии, так называемый бюджетный и коммерческий учет. Обе начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникала потребность в таком обобщении, просто

указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. (Но это не значит, что все имущество измерялось в быках.) В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя — натуральный и денежный. Два измерителя четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая — учет имущества и результаты его использования. (Отсюда второе название — патримональная бухгалтерия.) Став учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и патримональную бухгалтерии, сформировали две парадигмы — камеральной и простой патримональной бухгалтерии. Последняя, после того как в состав ее показателей — счетов — будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит описание у JI. Пачоли (1494). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная, получившая законченное описание в труде М. Пуэхберга (1762), униграфическая и диграфическая.

Необходимо подчеркнуть, что все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны. Большинство авторов искренне полагают, что двойная бухгалтерия родилась из простой. Однако И. Ф. Шер не без основания считал, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. По мнению Шера, итальянский автор Джакомо делла Гатта (1774) просто исключил из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника и тем самым создал униграфический учет. Таким подходом Шер как бы задал загадку учетному миру. Ответ на нее может быть получен только при анализе «учетной мутации»: совпадал ли по времени переход на денежный измеритель с переходом к двойной бухгалтерии, которая органически невозможна без единого обобщающего измерителя, или же такой переход возник значительно раньше формирования диграфизма. Если прав Шер, то именно необходимость использования двойной записи привела к возникновению единого обобщающего денежного измерителя. Дальнейшее развитие двойной бухгалтерии было связано с возникновением синтетического и аналитического учета (Ж. Савари — 1676) и дифференциацией счетов в логисмографии (Д. Чербони — 1873). Развитие камеральной бухгалтерии привело к попытке ее синтеза с двойной. Ф. Гюгли (1870) создал так называемую константную бухгалтерию, которая должна была объединить две цели учета — регистрацию имущества и фиксацию расходов и доходов предприятия. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в патримональной

бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи — 1458) и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации (И.С. Кине — 1817). Наконец, последний этап — это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо — 1860). По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л. Пачоли (1494) — старая итальянская, Ф. Гаратти (1688) — новая итальянская, Ф. Гельвиг (1774) — немецкая, М. де ла Порт (1685) — французская, Ж.Б. Дюмарше (1914) — интегральная, И.С. Резниченко (1952) — журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. Логика подсказывает, что с увеличением объема предприятий должна усложняться и форма учета. Так, в небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем зарегистрированные в журнале факты хозяйственной жизни переносит в Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало больше: один бухгалтер ведет журнал, другой — складской учет, лицевые счета рабочих и служащих (новоитальянская форма). Предприятие стало еще больше: один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой — Мемориал (журнал без денежных операций). Предприятие стало крупнее: мемориал раскладывается на несколько журналов. Каждый журнал открывается на наиболее важные счета или группы счетов; бухгалтер ведет конкретный журнал. Наконец, предприятие стало громадным: каждому бухгалтеру поручают вести или ведомость (дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. При журнально-ордерной форме ограничиваются журналом. Все это было бы убедительным, если бы не два обстоятельства: года описания формы не соответствуют изложенному порядку; известны формы, которые не дифференцируют журнал, а интегрируют его (Э. Дегранж — 1802) — американская форма. Все это подтверждает условный, даже искусственный характер периодизации. Жизнь — иррациональна. Она складывается из столкновения интересов разных лиц, из их предрассудков и устремлений. Ее нельзя «выпрямлять», а любая периодизация для того и существует, чтобы выпрямлять, прослеживать логическую последовательность в становлении счетной идеи, т. е. пытаться описать то, чего не было. По отраслям народного хозяйства — первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было

сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т. д. Вместе с тем в середине XX в. началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части — финансовой и управленческой бухгалтерии. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое — по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т. е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон (1911), как бы заимствуя идеи камерального счетоводства, создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга — метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресиблцентр (центры ответственности), т. е. учет затрат по местам их фиксации. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в 1 в. до н. э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549 г. Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. Можно ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права — бухгалтерского. Цель жесткой регламентации учета — обеспечение интересов транснациональных корпораций. По смене научных доктрин. До середины XIX в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая

ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала XX в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны учета, а Э. Шмаленбах — процедурной с административно-управленческим уклоном. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла.

Заканчивая этот обзор, необходимо отметить, что адекватная периодизация теории бухгалтерского учета, в сущности, невозможна. Предложенные здесь идеи — это только подходы к ней. Ясно, что логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался бухгалтерский учет. Отсюда следует самый важный вывод данной работы: история учетной мысли имеет дело с сущностью, но не с существованием процесса развития бухгалтерского учета.

Лучше всего эту мысль выразила Маргерит Юрсенар: «Историки, трактуя прошлое, предлагают нам его в виде систем слишком законченных, выстраивают цепочки причин и следствий слишком точных или слишком понятных, чтобы они могли быть до конца истинными». И тут уместно напомнить совет Вилара о том, что периодизация нужна только для придания необходимого ритма повествованию.