Организация бухгалтерского учета

А.Н. Кашаев под организацией бухгалтерского учета понимает «сочетание элементов учетного процесса в их статическом и динамическом состоянии, обеспечивающее наиболее активное воздействие учета на процессы выполнения плана, а также сохранность производственных ресурсов и соблюдение режима экономии» [Кашаев, с.

ЦБ предполагает создание бухгалтерского аппарата, ведущего полный учет рада внутриуставных предприятий с сохранением их хозрасчетной самостоятельности. Ивашкевич провел классификацию ЦБ: «самостоятельная структурная единица, бухгалтерия вышестоящей организации или головного

завода (фабрики), объединения (комбината, треста)» [Ивашкевич, 1982, с. 155]. Если речь идет о ЦБ как самостоятельной структурной единице, то правильнее говорить об отраслевых централизованных бухгалтериях (ОЦБ).

ОЦБ предполагает создание бухгалтерского аппарата, ведущего полный учет ряда уставно самостоятельных предприятий. (В этом случае значительно осложняются функции главного бухгалтера (начальника) ОЦБ.)

Считается, что централизация учета позволяет: 1) лучше распределить обязанности между сотрудниками; 2) сократить их число; 3) повысить производительность их труда; 4) сократить сроки представления отчетности; 5) ликвидировать внутренние расчеты; 6) эффективнее использовать вычислительную технику; 7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.

Но самым ценным вкладом Нарибаева было признание относительности разбираемых здесь категорий: «...реально,— пишет он,— не может существовать полностью централизованная система, так же как полностью децентрализованная система становится нежизнеспособной. Можно говорить о степени централизации и децентрализации и об оптимальном сочетании этих процессов в определенных условиях» [там же, с. 97], т. е., в сущности речь должна идти об определенной степени концентрации учетной системы, ее коэффициент не может быть больше 1 (абсолютно полная централизация) и меньше 0 (абсолютно полная децентрализация).

Может быть, не случайно, что этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. Причем в общепринятом понимании дискуссии не велись. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации. И сейчас, подводя итоги, настала пора рассмотреть проблему «без гнева и пристрастия» (Тацит).

Многие полагают, что с хозрасчетом приходит конец централизованным бухгалтериям. В этом подходе две ошибки: 1) хозрасчет (в той или иной степени) существовал всегда и 2) централизация учета никогда не мешала определять хозрасчетные показатели структурных единиц предприятия. (В настоящее время из литературы исчезло слово «хозрасчет», но из жизни не может исчезнуть существо дела, обозначаемое этим словом.) С начала 90-х годов стала проявляться тенденция к созданию децентрализованных бухгалтерий. Выдвигалось множество причин в пользу отдельных бухгалтерий в каждом хозрасчетном звене, в каждом цехе, магазине, ларьке. Утверждалось, что тем самым усилится контроль, уменьшатся недостачи, повысится квалификация бухгалтеров, отпадет необходимость возить документы в центр, возрастут аналитические функции счетных работников, труд их приобретет творческий характер и т. д.

Однако прежде чем проанализировать и дать окончательный ответ о достоинствах и недостатках обеих организационных структурах бухгалтерии, уточним сами термины.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а виды подотчетности складываются по указанию вышестоящих инстанций.

Таким образом, при централизации первичным объектом учета выступает лицо, а хозяйственная деятельность является следствием учета подотчетных лиц — агентов и корреспондентов; наоборот, при децентрализации первичным объектом учета выступает хозяйственное звено, а учет собственника и подотчетных ему лиц рассматривается как следствие хозяйственной деятельности*.

Сравним обе организационные учетные структуры в трех аспектах: методологическом, технологическом и контрольном.

Методологический аспект. Методология — принцип, диктующий правильность организации бухгалтерского учета. Это может быть достигнуто, только когда учет организуется в том звене хозяйственного управления, которое наделено правами юридического лица. Поскольку бухгалтерия прежде всего учитывает лиц, участвующих в хозяйственном обороте, то вне лица нет осмысленного учета. Например, в торговле директор фирмы отвечает перед

Проще: предприятие, где ведут отдельные балансы, имеет децентрализованный учет, там, где их не ведут, — централизованный.

собственниками за все ценности. Он как администратор весь объем подконтрольных ему ценностей распределяет между агентами — подотчетными лицами, каждый из которых отвечает как за сохранность этих ценностей, так и за эффективное их использование в хозяйственном процессе. Естественно, что доверенные лица — заведующие отделами, магазинами, кассиры и другие могут отвечать только за то, что непосредственно зависит от них — сохранность товаров, выполнение заданного планом объема продажи, остатка в кассе, соблюдение лимита и т. п. Если при централизации учета фирма рассматривается как совокупность подотчетных лиц, то при децентрализованном учете она трактуется как совокупность магазинов. В учетном отношении это значит, что каждое подотчетное лицо в первом случае отчитывается перед директором и главным бухгалтером, во втором — перед специально выделенным бухгалтером. Если в магазине пять отделов, то в первом случае каждое лицо, отвечающее за отдел, отчитывается перед центром, во втором — оно отвечает перед бухгалтером, ведущим данный магазин.

Итак, теоретически оправданным может быть только централизованный учет. Децентрализованный учет — это не живая жизнь, а искусственно созданный мираж, позволяющий скрывать злоупотребления.

Часто полагают, что децентрализация дает возможность увидеть лицо каждого звена, входящего в предприятие, выявить его результаты, повысить ответственность во всех звеньях и т. п. На самом деле это не так, лицо — понятие одушевленное, лицо — это человек, работник; введение искусственных отдельных балансов не только не раскрывает чьего-то лица, но, напротив, ликвидирует персональную ответственность реальных лиц. Еще больше это относится к результатам хозяйственной деятельности: отнесение расходов, не зависящих от работы отдела, на этот отдел, расчет доходов по отделам, цехам с неизбежным использованием перераспределения доходов и т. п. — все это в значительной степени осложняет работу и искажает реальные результаты. Наконец, распределение расходов, не относящихся к работе отделов, на эти отделы не только не повышает ответственности лиц, но и приводит к их безответственности. Лица, находящиеся в центре и ответственные за определение расходов центра, передают эти расходы звеньям, а те принимают эти суммы и отвечают за них максимум в пределах незначительной премии.

Технологический аспект. Технология обработки данных подчинена методологии, но в ряде случаев из-за соображения удобства и дешевизны обработки может войти в противоречие с методологическими принципами. При централизации учета все отчеты согласно графику сдаются в бухгалтерию, где их

обработка выполняется, как правило, на машинах хронологическим принципом.

Децентрализованный учет требует большой работы по составлению промежуточных отдельных балансов, ведения внутренних расчетов, которые охватывают более 80% всех хозяйственных операций, причем сначала 80% работы дублируются, а затем много времени затрачивается на то, чтобы это дублирование проконтролировать и устранить допущенные ошибки. Необходимо отметить, что оставление документов на местах сохраняет возможность для постоянного доступа к ним со стороны «заинтересованных» лиц и не позволяет сконцентрировать достаточно большие информационные массивы, необходимые для использования вычислительной техники. Наконец, децентрализованный учет предполагает ведение регистрации только по материально ответственным лицам, лишая бухгалтеров возможности применять хронологический принцип регистрации и использовать сколько-нибудь эффективно современную вычислительную технику. При децентрализованном учете крайне нерационально и неравномерно распределяется работа между сотрудниками бухгалтерии, резко затрудняется проблема замены заболевших или уволившихся лиц.

Контрольный аспект. Контроль не может быть самоцелью; расходы, связанные с ним, должны окупаться. Но, может быть, ради высших целей контроля децентрализация лучше централизации?

При централизации подотчетные лица отвечают за свои действия: перед директором предприятия: эти отношения регулируются административным правом; его информационным обеспечением служит оперативный учет; цель этого контроля — выявить целесообразность действий агентов — подотчетных лиц, показать хозяйственную эффективность решений, принимаемых ими; 2) перед главным бухгалтером за законность движения материальных ценностей, за целесообразность их расходования: эти отношения регулируются гражданским правом; его информационным обеспечением служит бухгалтерский учет; дель этого контроля — выявить законность действий подотчетных лиц, правильность расчетов с физическими и юридическими лицами — агентами и корреспондентами предприятий.

При правильной организации учета подотчетное лицо контролируется не конкретным бухгалтером, а главным бухгалтером через сотрудников бухгалтерии. Подотчетное лицо сдает отчетность не конкретному бухгалтеру, а в «анонимную» бухгалтерию и не знает, кто примет отчет. Он не должен знать, кто именно и каким образом будет обрабатывать его документы. Именно такой подход обеспечивает достаточно жесткий и эффективный контроль.

Подотчетное лицо не знает бухгалтера, бухгалтер лично не знает, по крайней мере не должен лично знать, подотчетное лицо. Не случайно в условиях централизации вероятность выявления недостачи повышается.

При децентрализации учета к каждому подотчетному лицу прикрепляется (закрепляется) определенный бухгалтер. Иногда он даже находится в отделении предприятия, где работает подотчетное лицо. Это создает определенный контакт между подотчетным лицом и контролирующим его бухгалтером. В некоторых отраслях народного хозяйства, особенно в торговле, такой контакт весьма опасен; он может ослабить контроль, породить у неустойчивых работников сомнительные желания, создать связи, имеющие неделовой или же, наоборот, слишком «деловой» характер.

На вопрос, почему так сильна ностальгия по децентрализации, можно ответить так: децентрализация выгодна всем, кто участвует в хозяйственном процессе, кроме собственника. Поясним этот вывод по тем трем аспектам, о которых шла речь выше.

Методологические соображения трактуются руководителями предприятий в духе централизации, так как позволяют под предлогом выявления «лица» предприятия, «укрепления» хозрасчета переложить ответственность за результаты своей работы на подведомственные им структурные единицы, т. е. списать ответственность на подчиненных, что порождает безответственность. Например, директор предприятия присваивает себе все права, а ответственность делегирует подчиненным, но последние не в обиде, принципы распределения расходов и доходов, принципы их учета, запутанные и неясные, позволяют получить нужные результаты нужным подчиненным, а ненужным все равно сильно не пострадать, ибо за чужие грехи много не взыщут. Децентрализация учета бывает выгодна и не столько для злоупотреблений, сколько для симуляции управления: нет товаров в магазине, зато есть рентабельность; нет рентабельности, зато есть перераспределение доходов; нет работы в цехах, зато везде есть балансы. Для аппарата управления, для иерархических уровней децентрализация — подарок судьбы.

Если методологические соображения создают заинтересованность у руководства предприятий в децентрализации, то технологические заставляют главных бухгалтеров также решительно предпочесть децентрализацию. Поскольку в этом случае вся тяжесть работы переносится на бухгалтеров мест, а в бухгалтерии центра один раз в квартал или раз в месяц только сводятся представленные балансы отделов, вся основная работа перекладывается на подчиненных, штат работников центральной бухгалтерии резко сокращается, в результате значительно уменьшается работа с подчиненными. Соответственно контрольная работа, ответственность за доброкачественность учета переносятся с центра на места, с главного бухгалтера центра на главного (старшего) бухгалтера отдела. Кроме того, первый, распределяя вторых по отделам, облегчает себе работу и добивается увеличения штатов.

Таким образом, администрация предприятия, ее контролер — главный бухгалтер, его заместители заинтересованы в децентрализации учета, руководство отделов также не возражает, но и бухгалтеры с мест по многим

причинам предпочитают децентрализацию: во-первых, бухгалтер, удаленный от центра, чувствует себя свободнее; во-вторых, и это самое опасное, бухгалтер получает возможность использовать свое служебное положение; в- третьих, бухгалтер, работающий в цехе (магазине), переведенном на отдельный баланс, получает статус главного бухгалтера и соответственно повышение зарплаты.

Наконец, большая возможность раскрытия недостачи при централизованном учете пугает не только мошенников. Сложившаяся традиция повышенной ответственности главного бухгалтера предприятия как контролера заставляет администрацию и бухгалтерский аппарат бояться, что их в первую очередь обвинят в выявленных недостачах. Надо заметить, что самым важным аргументом сторонники децентрализации считают то, что в условиях отдельных балансов снижается число недостач. Это верно только на первый, самый поверхностный взгляд. Дело в том, что условия непосредственной работы материально ответственных лиц и бухгалтеров, конечно, позволяют лучше скрывать недостачи, они накапливаются годами и если выявляются, то образуют весьма солидные суммы.

Казалось бы, в условиях, когда подразделения предприятия находятся на арендном подряде, наиболее удобен децентрализованный учет. Но и в этом случае все расчеты результатов хозяйственной деятельности арендаторов должна выполнять централизованная бухгалтерия арендодателя. Конечно, коллектив арендаторов может проверить то, что насчитали в централизованной бухгалтерии (ЦБ), но юридически за основу следует принимать данные работы только бухгалтерии предприятия, а не бухгалтера арендаторов. Возложить на последнего ответственность за учет, все равно, что предоставить право каждому работнику самому себе начислять заработную плату, а кассира обязать выплачивать ее. При этом никто не запрещает арендаторам выполнить контрольный расчет, и если официальный бухгалтер ошибается, то истина будет восстановлена, а бухгалтер — наказан.

Подытоживая сказанное, нужно сделать вывод, что бухгалтерия должна быть там, где есть звено, обладающее правами юридического лица. Это звено может заключать договоры-подряды с бригадой, которая согласно заранее оговоренным условиям выполнит всю необходимую работу. Такая бригада станет использовать и вычислительную технику, однако только в том случае, если ее применение будет оправдано. Все суммы, расходуемые на ведение и организацию бухгалтерского учета, должны быть выплачены бригаде, которая распределит общий заработок по КТУ, а не по формально установленным ставкам. Таким образом, до тех пор, пока центральным звеном является предприятие, для собственников лучшей организационной формой учета будет оставаться централизованная бухгалтерия, но если правами юридических лиц будут наделены цехи, отделы, звенья, магазины — централизованные бухгалтерии отомрут сами собой. Следовательно, дело не в учете, а в формах и организационных структурах. Чем меньше в них звенности, тем эффективнее управление. «Опытность доказала,— говорил А. Н. Энгельгард,— что чем меньше у народа начальников, тем лучше».