<<
>>

Новые люди

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди — третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы.

Как правило, писали под влиянием идей журнала (Е.Е.Сиверс, А.И.Гуляев, Н.Ф.фон Дитмар), некоторые пытались найти новое направление и им это в значительной степени удалось (Н.СЛунский, Г.А.Бахчисарайцев, Ф.И.Бельмер). Первая группа создала новую петербургскую, вторая — московскую школы. Их разделяло учение о счетах и балансах. Петербуржцы утверждали, что баланс следствие системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу. Представители московской школы считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от баланса к счету. Далее петербуржцы утверждали, что баланс опирается только на счета и не связан с инвентарем, москвичи полагали, что баланс — это только упрощенная форма инвентаря. Они же выдвинули тезис о независимости инвентаря от плана счетов. Петербуржцы считали все счета однородными. Они не могли понять, как это дебет в одном случае может значить одно, а в другом случае другое, москвичи видели в этом естественный вывод из уравнения баланса, поэтому первые не признавали деление счетов на активные и пассивные, вторые считали такое деление непременным условием изучения учета. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи. Для петербуржцев она была воплощением объективного закона мены («нет прихода без расхода»), для москвичей — следствием двойной группировки счетов в балансе, первые полагали, что они открыли объективный закон, вторые — что они изобрели экран для наблюдения хозяйственной деятельности предприятий.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сивере (1852—1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением [Сивере, 1892]. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количеству в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

Получили товары, а взамен выдали обязательство их оплатить*. Теория эта имела большое распространение. Основным возражением против меновой теории со стороны представителей московской школы (Лун- ский, Бахчисарайцев) было утверждение о том, что далеко не всякая хозяйственная операция может быть сведена к мене. Объясняя это обстоятельство, Гуляев писал: «Во всех тех случаях, где не замечается действительного движения ценностей, существует воображаемое движение» [Гуляев, 1907, с. 139]. Сивере отклонил такую трактовку: «... никакого движения ценностей, воображаемого в счетоводстве, никогда нет, не может и не должно бьггь» [Коммерческое образование, 1908, №1, с. 52]. Однако такой подход был хотя и честнее, но еще ярче подчеркивал ошибочность основной идеи — ме- Е.Е. Сивере новой теории.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т. е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения.

Если понимать закон, как понимали его Д. Юм (1711—1776) или позитивисты, то с Сиверсом можно согласиться; понимая закон как объективно обусловленную связь явлений, мы должны признать утверждение Сиверса ошибоч ным, так как администрация может при желании и не применять двойной записи. И тем не менее взгляд Сиверса был распространен вплоть до 1929 г. X отя положения меновой теории были близки к экономическому обоснованию теории бухгалтерского учета, сам Сивере был более осторожен. Он полагал, что наша наука является не экономической, а «принадлежит к социологии» [Сивере, 1915, с. 4].

Исходя из позиции меновой теории, Сивере группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независи-

Несколько раньше Сиверса похожие взгляды выдвигал Ф.Скубиц [Счетоводство, 1889, с. 236].

мости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, и поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30—40-х годов XX в. Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) — а) заготовок, б) сооружений, в) производства. Личные счета: 1) предпринимательского капитала — а) основные, б) переходные (результатные); 2) ссудного капитала — а) счета лиц и учреждений,

б)              счета кредитных запасов [Ошерс, 1915]. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

Хотя Сивере был большой противник балансовой теории, тем не менее в его работах по теории учета мы можем найти деление всех хозяйственных операций на четыре типа аналогичное группировке операций в зависимости от влияния на изменение итога баланса [там же, с. 27].

К концу века значение журнала (хронологической записи) в учете упало. Против него, как было уже отмечено, выступил А.З.Попов; О.О.Бауэр, представитель рижской школы, с помощью спекулятивных и, главным образом, исторических примеров пытался доказать, что журнал не нужен в современном учете. Сивере не мыслил себе учет без журнала, без хронологической записи. Следствием его влияния в практике проведения инвентаризации был порядок, при котором натурный остаток сверялся с учетным [Коммерческое образование, 1912, №8, с.410]. Более правильный метод — при котором ценности переписываются, а члены комиссии и материально ответственные лица не знают учетного остатка.

Эксплуатация основных средств требовала их амортизации (погашения, как предпочитали говорить в то время). Большинство специалистов истолковывало счет амортизации как регулирующий к счету Основных средств (М.Корнев) [Коммерческое образование, 1912, №4, с. 162], Д.Иванов [Коммерческое образование, 1914, с. 363], Р.Я. Вейцман [Вейцман Р.Я., 1931]. Сивере не был согласен со своими коллегами и доказывал, что речь идет о новом фонде, и, следовательно, это счет фондовый, отражающий один из источников собственных средств предприятия. Следующий шаг в решении данной проблемы сделает А.К. Рощаховский[§§§§§§§§§§§§§§§§§].

До Сиверса, несмотря на высказывания ряда теоретиков, например А.З.Попова, на практике был распространен бесполуфабрикатный метод учета затрат. Утверждалось, что полуфабрикаты вообще не подлежат денежной оценке. Сивере считал это глубоко неправильным, требовал попередельной калькуляции и даже оценки полуфабрикатов по рыночным ценам [Коммерческое образование, 1910, №4, с. 183—184].

Большое внимание Сивере уделял вопросам бухгалтерской терминологии.

Например, он доказал, что надо писать глагол дебетовать через «и», показал несостоятельность термина «лицевой (надо личный) счет»[******************], ввел термин «оборотная ведомость» и т. д.

Очень много дал Сивере как; педагог. До него учили бухгалтерии как сумме практических приемов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки — в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры [Сивере, 1915, с. 282]. Впоследствии этот метод станет основным в графических построениях Шмаленбаха.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением.

В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции.

Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет Выпуска готовой продукции. Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете Убытков и прибылей [Гуляев, 1905].

У              Гуляева мы встречаем указание на отсутствие калькуляции в русской промышленности. «На наших русских фабриках и заводах сплошь и рядом в дополнение к счетам производства в Главной книге никаких калькуляций во вспомогательных книгах не делается, так как продажные цены на некоторые изделия настолько значительны, что прибыль от продажи этих изделий является слишком очевидной и без калькуляций» [Гуляев, 1914, с.

72]. (С этой

точки зрения калькуляция не нужна в тех случаях, когда прибыль планируется заранее по каждому изделию, а ассортимент выпускаемой продукции задается производственной программой.)*

В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но исходя из более метафизических предпосылок полагал, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энергии и по аналогии выводил двойную запись из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру [Гуляев, 1909(6), с. 12—13]. В этой же работе дается интересное определение системы: «Под системой науки счетоводства следует понимать изложение логического пути, по которому производится учет движений ценностей». Отсюда и определение предмета: «Предметом бухгалтерии является учет ценностей и притом ценностей в движении» [там же, с. 9]. В системе выделяются три элемента: руководящий принцип (научные законы, положенные в основу системы); признак верности (самопроверочные контрольные моменты); 3) организация записей [там же, с. 9—10].

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Он писал, что «изучить и усвоить двойную бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику» [Дитмар, 1907, с. 8]. Но он изучил, усвоил ее и даже развил свои взгляды. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни» [Дитмар, 1912, с. 5]. Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» [там же, с. 12].

Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мырли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах (сохранения материи и сохранения энергии) [Дитмар, 1912, с. 6]. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Поскольку запись на счетах предполагает В = П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия [Дитмар, 1907, с. 16].

Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров, но не на московскую школу. Именно в это время в Москве возник очаг оппозиции. Ее возглавляли три единомышленника.

Николай Севастьянович Лунский (1867—1956) был одним из первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. В известном труде Лун- ского [Лунский, 1913] обращает на себя внимание исключительно прикладное значение теории. Для Лун- ского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» — проводки, для этого надо понять баланс. Это слово, по Лунскому, имеет пять значений.

Н.С. Лунский Нас интересует только третье: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в ^данный момент»* [там же, с. 238]. Если проследить влияние этого определения в дальнейшем, то получится, что долгие годы бухгалтеры только варьировали, а в ряде случаев и ухудшали его. Например, совершенно исчезла заключительная часть, которой не придавали должного значения. Кроме того, в этом

определении впервые встречается термин — источники. Большинство видных специалистов под пассивом понимали только кредиторскую задолженность, а собственные средства понимали как разность между активом и пассивом (ср., например, Шер). Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства[††††††††††††††††††], однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось искать новое слово[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡]. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельдфебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кредит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания. Но мы должны отметить, что именно этой теории ввиду ее внешней простоты и легкости суждено было получить широчайшее распространение.

Из баланса вытекает и двойная запись. Изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций, которые можно свести к нескольким типам. Однако, подсчитывая типы, Лунский не сводит их к четырем (наиболее детально четыре типа были изложены в курсе Сиверса, в самом распространенном учебнике того времени, и в работе Бахчисарайцева).

Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результатные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Бухгалтеры, наконец, поняли, что номенклатура счетов это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей стоит перед исследователем [Лунский, 1916, с. 65].

Заслугой Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного — баланс [там же, с. 13]. Вместе с тем из этого противопоставления Лунский делал не совсем логичный вывод. В отличие от Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее. Сивере признавал самостоятельное значение этих двух категорий, а Рудановский, хотя и одобрял Лунского, предпочитал должное, полагая, что баланс имеет ценность независимо от инвентаря. (Со своей стороны мы должны подчеркнуть, что инвентаризационная опись — это не истина в последней инстанции, а просто первичный документ.)

Наш обзор не будет полным, если не отметить заслуги Лунского в деле развития коммерческих (хозяйственных) вычислений, которые он считал главным своим занятием. Увлечение этим предметом привело Лунского к разработке вопросов анализа хозяйственной деятельности.

Второй личностью московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчи- сарайцев (1875—1926). Четко, интересно и полемично он, начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре [Арсеньев, 1908], развивал идею балансовой теории учета. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс — счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив — то, что предприятие получило (вложено); пассив — то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. Баланс — начало и конец счетоводства. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет — органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей. Изучение счета ранее изучения Баланса логически невозможно. Все операции по отношению к Балансу разделяются на четыре категории (формулируются известные четыре типа). Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные. Активные счета могут быть и личные, и вещественные» [Цит.: Гуляев, 1909(a), с. 10—14]. Эти тезисы вызвали страстные, но малоубедительные нападки со стороны Сиверса и Гуляева.

Третий представитель московской школы — Федор Иоганович Бельмер издал свой основной труд в Болгарии. Перед революцией он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам» [Цит.: Гуляев, 1909, с. 27]. Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой [Коммерческий мир, 1909, №3, с. 95]. Много сделал Бельмер для поднятия престижа нашей профессии [Бельмер, 1909].

И. Янковский, О.О. Бауэр и А.К. Рощаховский стояли вне противоборствующих школ.

Иосиф Янковский рассматривал бухгалтерский учет как науку математическую,методы которой могут быть распространены не только на учет хозяйственной деятельности отдельного предприятия, но и на учет всего народного хозяйства. Двойную запись он определял как метод учета, а не как закон [Янковский, 1910], чем был недоволен Сивере. Для Янковского каждое предприятие — это отдельный организм, находящийся в постоянном обмене деятельностью с организмом народного хозяйства, в результате чего предприятие становится комплексом организационных (ввод в эксплуатацию) и текущих (эксплуатационных) функций. Последние Янковский делил на производственные и бытовые. Пассивные счета показывают функциональную зависимость предприятия от народного хозяйства [Янковский, 1913а, с. 1—23]. Поскольку каждый счет выражает какую-то функцию, его следует измерить сметой, отклонение фактических оборотов от сметных будет указывать или на

ошибки управления, или ошибки плановиков. Хозяйственный процесс имеет определенный темп и соответственно различные счета в зависимости от их функционального назначения; периодичность сверки фактического и сметного оборотов зависит от скорости (темпа) оборотов по каждому счету. Следовательно, бухгалтерия называется двойной потому, что каждый счет имеет плановые и фактические показатели.

Эти соображения очень напоминают идеи Дзаппа о бухгалтерском учете как инструменте управления предприятием и принципы стандарт-костс.

Много радел Янковский и об унификации форм бухгалтерских балансов и отчетов.

О.О. Бауэр (1881—1938) жил прошлым и мечтал о будущем. Он полагал, что историк должен находить памятники учета,а не сочинять теории развития, в которых фактам отведена роль примера. Надо отметить проводимую им теорию «отмирания» журнала и хронологической записи, имевшую глубокое влияние на последующие судьбы бухгалтерского учета [Счетоводство и хозяйство, 1912, № 15].

Очень интересным автором был А.К.Рощаховский. Он обратил внимание на бухгалтерский учет как на источник финансовой информации для уплаты налогов. Его книга [Рощаховский] рассматривает учет как инструмент финансового права, содержит много интересных сведений о бухгалтерской и особенно балансовой практике предреволюционной России. Он отмечал тщетность попыток унифицировать отчетность, так как «установление таких форм совершенно невозможно ввиду бесконечного разнообразия индивидуальных особенностей отдельных предприятий» [Рощаховский, с. 4]. Более того, любая унификация обедняет богатство практической жизни. Вместе с тем он отлично понимал, что «разнообразие зависит не столько от особенных свойств тех предприятий, состояние коих они выражают, сколько, вероятно, от усмотрения их составителей» [там же, с. 9]. Он правильно подчеркивал, что в состав прибыли могут включаться только действительные ее суммы, т. е. реализованные в деньгах [там же, с. 45]; он допускал счет Делькредере (резерв на возможные недостачи) [там же, с. 82], трактуя этот счет как амортизацию дебиторской задолженности; подчеркивал, что «в правильно составленном балансе прибыль должна значиться в полной сумме, какая получена по отчету до ее распределения» [там же, с. 95], т. е. он провел строгое различие между брутто и нетто-прибылыо и соответственно между брутто и нетго-балансом, тем самым он подразумевал наличие контрарных счетов. Однако самая ценная идея Рощаховского состояла в том, что он четко увидел различие между амортизацией и износом основных средств. Износ (по терминологии Рощаховского — амортизационный капитал) «представляет собой ту сумму, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал...» [Рощаховский, с. 88], т. е. это есть реально изношенная потерянная величина. Амортизация (по терминологии автора — возобновительный фонд) «выражает сумму реальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества» [там же, с. 89], т. е. амортизация — это чисто финансовый денежный процесс, и не случайно уставы акционерных обществ

России предусматривали единую норму отчислений, которая могла колебаться в пределах 5—10% первоначальной стоимости основного капитала [Роща- ховский, с. 32].

Рощаховского можно считать одним из первых бухгалтеров, кто понял значение экономического анализа. Он подчеркивал, что результат, выведенный в балансе, «выясняется лишь при внимательном изучении баланса, что нередко составляет довольно трудную задачу» [там же, с. 20]. Заканчивает свою книгу Рощаховский словами о практике отчетности старой России: «...она и велика, и богата, и с большим будущим, но нет в ней порядка» [там же, с. 122].

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. — 638 с.. 1996

Еще по теме Новые люди:

  1. ПРОБЛЕМА ЛЮДИНИ В ЕТИКО-ГУМАНІСТИЧНИХ ПОГЛЯДАХ Г.СКОВОРОДИ
  2. Права людини і права нації
  3. § 4. Новый человек в трудовом коллективе
  4. 9.2. Плановые и внеплановые санитарные проверки организаций
  5. Люди в серых мундирах, или В августе 2005-го...
  6. НОВЫЕ ЗАДАЧИ
  7. Введение к новому изданию
  8. О ДРЕВНЕЙ И НОВОЙ РОССИИ В ЕЕ ПОЛИТИЧЕСКОМ И ГРАЖДАНСКОМ ОТНОШЕНИЯХ
  9. НОВЫЕ ЗАДАЧИ
  10. «НОВЫЙ ЛЕТОПИСЕЦ» ПО СПИСКУ М. А. ОБОЛЕНСКОГО
  11. 3. НОВАЯ АНГЛИЯ
  12. Новые люди
  13. Старые и новые взгляды на калькуляцию себестоимости
  14. РЕФОРМА 1924 ГОДА И НОВАЯ СИСТЕМА ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ
  15. ОЧЕРЕДНЫЕ ПЛАНОВЫЕ И ВНЕПЛАНОВЫЕ ПРОВЕРКИ
  16. Карамзин Н.М. Записка о древней и новой России в ее политическом и гражданском отношениях
  17. 2. ПОЛИТИЧЕСКАЯ ФИЛОСОФИЯ НОВОГО ВРЕМЕНИ
  18. В поисках новой рациональности