Нидерланды

В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485—1540), С. ван Стевин (1548—1620), С.Г. Кардинель (1578—1647) и др. Для них был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

Цель и предмет учета.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы: 1) собственных средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании [там же, с. 95]; А. де Грааф (1693) — на 1) собственника, 2) корреспондентов (расчетов), операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешанные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат); К. ван Гезель (1698) выделял: 1) счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные) и 2) счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответственных лиц).

Классификация счетов приводила к плану счетов, а план создавал различные возможности для регистрации. Ван Стевин (1607) был первым, кто понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2) счет Расходов, Издержек обращения, или 3) счет Капитала, или 4) счет Товаров, если эти ценности подлежат перепродаже [там же, с. 55].

Здесь следует отметить некоторые упоминаемые Импином (1543) особенности в ведении счетов. Так, счет Путешествий дебетовался на сумму отгружаемых товаров и стоимость доставки, кредитовался на сумму выручки, расходов по дому (издержки обращения отделяются от издержек потребления), обмена товаров (если купец не продавал, а менял один товар на другой, то этот факт проводился через счет Обмена, и таким образом обмен отличался от продажи). Все результатные счета закрывались счетом Убытков и прибылей, который в свою очередь закрывался счетом Капитала. Импин — автор

Современники, не без достаточных оснований, утверждали, что число злоупотреблений от этого не уменьшится. Ван Стевин полагал, без достаточных оснований, обратное. Вместе с тем решающим средством предотвращения злоупотреблений он считал подбор кадров.

любопытного способа закрытия счетов товаров. После проведения инвентаризации кредитовали конкретные, по современной терминологии, аналитические счета и дебетовали счет остатка товаров (синтетический счет Товаров). Счет этот закрывался путем дебетования счета Баланса [Кейль, с. 69—71].

У С. Г. Кардинеля (1648) находим дифференциацию счетов на общие (синтетические) и частные (аналитические). Им же проведено разделение принципов в бухгалтерском учете торговых предприятий оптовой торговли, где вводится натурально-стоимостный учет, и розничной, где рекомендуется стоимостный учет товаров.

В части отражения товаров необходимо отметить, что Питер ла Кур (1691) настаивал на системном отражении обязательств, вытекающих из договора поставки.

Двойная запись. Якоб ван дер Шуер (1625) считал, что дебитор — это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или, наконец, тот, кто должен платить; кредитор — это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [там же, с. 99]. Он считал, что счет Капитала всегда кредитор и ему соответствуют счета инвентаря, кредитовое сальдо счета Убытков и прибылей соответствует увеличению имущества в инвентаризационной описи. В целом в объяснении двойной записи он придерживался юридического направления. Счет Убытков и прибылей, по мнению Шуера, закрывается счетом Капитала, а последний — счетом Баланса. Шуер считал наиболее целесообразным открытие счетов с помощью счета Вступительного баланса без записей в журнале.

Считается, что ван Стевин был одним из первых крупных теоретиков персонификации счетов [Галаган, 1927, с. 84]. Подтверждение тому встречаем в его труде, где в форме диалога между принцем и автором излагается сущность бухгалтерского учета: «...когда речь зашла о функциях счетов, принц заинтересовался, почему говорят, что при получении денег дебетуется счет кассы, а не счет кассира, который и есть истинный дебитор? На это автор отвечает: «Если бы всякий раз затрагивать вместо денег кассира, который ими распоряжается, то нужно было бы вместо перца, например, иметь счет того, кто перцем заведует» [Цит.: Галаган, 1912, с.

Если Галаган считал ван Стевина одним из авторов персонификации счетов, то В. Кройкнит и Ж. Фламминк утверждали, что С. ван Стевин

является создателем теории двух рядов счетов. (Методологическое направление, исходящее из деления всех счетов на активные и пассивные и выводящее все проводки из необходимости поддерживать балансовое равновесие.) [Kreukniet, с. 395;

VLaemminck, с. 124]. Однако это мнение оспаривалось другим голландским автором [Bes]. К. Бес приписывал честь открытия теории двух рядов счетов В. ван Гезелю и К. ван Гезелю. У первого мы находим несомненные указания на то, что впоследствии, в конце XIX в., явилось основой теории двух рядов счетов.

Здесь четко противопоставляются счета собственника счетам имущества и указывается, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, о какой группе счетов идет речь [Цит.: Шерр, с. 521]. Таким образом, за основу учета берется капитал собственника (часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваются как средство уточнения, расшифровывающее капитал. Части должны быть равны целому, а потому нужен учет и того, и другого, но так как между целым и его частями непрерывно надо поддерживать равенство, то математически содержание этих счетов должно быть противоположно. Второй напишет: «Счета можно разделить на собственные и противоположные. Счета собственные, как капитал, ажио, налоги, прибыли и убытки, комиссия, интересы и т. п. представляют личность самого купца, которого дебет есть его невыгода, а кредит — выгода» [Цит.: там же, с. 521]. Противоположные счета потому так и названы, что записи на них носят противоположный (по значению дебета и кредита) характер.

Таким образом, в Нидерландах мы видим явный отход от традиционной для итальянцев идеи персонификации счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков [Terebucha, с. 17]. Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].

Представляют интерес два правила Кардинеля: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2).

А- К = Д              (1)

где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности.

А-Д = К.              (2)

В              заключительном              балансе решающее              значение              имеет              полученный

результат, т. е. величина наличного капитала,              которая              находится исключением

из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

Регистры. В части ведения учетных регистров можно отметить ряд тенденций, приведших со временем к распаду старой итальянской формы счетоводства. Так, Импин излагал порядок ведения памятной книги, которая должна была содержать, помимо обычных фактов хозяйственной жизни, составляющих предмет бухгалтерского учета, факты предстоящие (сколько и каких товаров следует купить и т. д.) и справочные сведения (куда и сколько писем было послано и т. д.) [Кейль, с. 33]. Он же разработал и систему хранения бухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном ящике [там же, с. 32]. У Импина имеются рекомендации и по ведению накопительных ведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки в течение месяца записывать в специальную книгу, а в журнал переносить только месячный итог [там же, с.

Для контроля реализации Импин рекомендовал ведение отдельного журнала, куда ежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и в кредит. Это зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с. 18—19]. Такую же оперативную книгу Импин рекомендовал для учета кассовых операций. Каждая сумма, прошедшая по кассе, должна была получить отражение в этой книге с подробным ее объяснением [там же, с. 32].

Отметим еще следующие предложения: С. Стевин считал возможным записывать в журнал накопленные суммы одинаковых операций и одинаковые просуммированные операции из журнала переносить в Главную, при этом текст операции вносился только в кредитуемый или дебетуемый счет [Vlaemminck, с. 123]; Ян Кутереельс выделял 1) кассовую книгу и 2) книгу расходов. Он считал, что инвентарь должен быть в первую очередь записан в журнал, а затем разноситься в Главной книге; С.Г. Кардинель, помимо основных книг (памятной, журнала и Главной), вводил вспомогательные: расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименованиям, велась на складах в натуральном и стоимостном измерении); 4) магазинов (по продавцам, велась в стоимостном выражении). Таким образом, структура вспомогательных книг Кардинеля имела серьезное последствие для судеб бухгалтерского учета: выделялись синтетический и аналитический учет. Наконец, Питер ла Кур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и журнал на несколько систематизированных по счетам учетных книг. У этого автора мы находим ценные предложения, служившие предпосылкой французской формы счетоводства.

Англия

Первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи:

«Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества».

Он выделял в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора». Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов[§§] и возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами. В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Пачоли, сколько Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон [Littleton, 1933, с. 223], в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации: 1) амортизация есть прямой расход недвижимого имущества и амортизация (как гласит сам термин, а — отрицание, мор — смерть) является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Второй взгляд получил распространение в XIX в. в связи со строительством железных дорог. Меллис был представителем первого подхода. У него мы находим проводку: дебет счета Прибыли и убытки — кредит счета Инвентарь, т. е. стоимость приобретенного инвентаря списывается равными частями на убыток [там же, с. 223].

Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Ведцинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Веддинггон (1567)[***] вместо ведения памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддинггон понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок ведения следующих книг: 1) кассовая и банковских счетов, 2) специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий писем, памятная*, 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты, 7) книга учета потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие. /> Дидактика. Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне:

запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].

Эдуард Томас Джонс (1766—1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Он думал, что двойная запись только запутывает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Но дело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна и против нее Джонс выдвигал три критических замечания: 1) требование соответствия каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.); итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме: счет — счету, не лучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется, что вино вылили в кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, писал Джонс, — спутаннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его» [Цит.: Николаев, 1926, с. 3].

Критика всегда впечатляет, но убеждают позитивные, а не негативные положения. И Джонс предложил английскую форму счетоводства, которая должна была: а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; б) повысить оперативность выявления финансовых результатов. Задачи были поставлены правильно, но убедительного решения не получили.

Центральный регистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится для контроля разноски. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она существенно отличается от последней полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.

Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного в дело; все текущие операции отображаются в журнале. Из журнала один раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, в которой предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов; полученных и выданных векселей. Итоги Главной книги должны были равняться итогам журнала. Для выведения прибыли необходимо было провести инвентаризацию товаров и итог включить в левую колонку журнала.

Так как метод Джонса относится к простой бухгалтерии, то ясно, что в журнале, при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка.

В конце XIX в. Ф. Гюгли вспоминал Джонса главным образом как человека, алгебраически описавшего хозяйственные операции [Цит.: Novak, с. 25].

а + Ъ = с + d,              (1)

a+b — d = c+ d — d,              (2)

а + b — d — с — 0.              (3)

Эти уравнения подчеркивают те условия равновесия, которые имеют место на предприятии. Так, если а — имущество, b — дебиторы, с — собственные средства, d — кредиторы, то уравнение (1) выражает традиционный баланс, (2) — балансирование на итог собственных средств, а (3) подчеркивает, на что хотел обратить внимание Джонс: возможность одностороннего учета фактов хозяйственной жизни при условии использования разных математических знаков. Применительно к отдельному счету это значит, что мы можем не обязательно писать дебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые с другой, но можем писать все обороты в колонку подряд, в хронологическом порядке, используя, например, для кредитовых оборотов знак минус.

Джонс требовал ежемесячного составления баланса, что казалось его современникам и невозможным, и ненужным [Vlaemminck, с. 146].

Работа Джонса впервые заставила бухгалтерский мир задуматься о достоинствах двойной записи и считать «недостижимой для счетоводства цель уничтожение воров и мошенников» [Коммерческий деятель, т. 1. №7—8, с. 13].

Учет в сельском хозяйстве. Роджер Норт (1714) — младший сын четвертого лорда Норта (North) — крупный помещик, живший в век просвещения, любил, подобно людям своего круга, двойную бухгалтерию. Он ввел два главных счета для фиксации затрат: Растениеводство и Животноводство. Оба счета могли иметь аналитические разрезы. Счета дебетовались на фактические затраты, а кредитовались на суммы: 1) реализованной продукции, использованной в своем хозяйстве продукции и 3) конечной стоимости остатков. Сальдо переносилось на счет Убытков и прибылей. В аналитическом учете заслуживает внимание то, что Норт доводил расчеты до каждого арендатора или рабочего. Он предлагал матрицу, по строкам которой записывались фамилии рабочих, а по столбцам виды работ. В элементах матрицы фиксировались выполненная работа и начисленная за это зарплата [Solomons].

Организация учета в промышленности. В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат. Учитель математики Джеймс Додсон (1750) описал технику бухгалтерского и натуральностоимостного учета производства: при покупке материалов (кож) дебетовался счет Материалов на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счетами мастеров, которые дебетовались на сумму (и количество) выданных им материалов (кож). При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет Готовой продукции и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отражалась на дебете счета Кассы и кредите счета Готовой продукции. Поскольку счет Готовой продукции дебетовался на поступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приобретения и заработная плата), а кредитовался по продажной стоимости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток). Додсону была чужда идея расчета себестоимости единицы продукции (одной пары обуви), и он был вполне удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его изделий. Тут цель анализа не в том, во сколько обошлась пара обуви, а сколько удалось заработать на ее изготовлении тем или иным мастером.

Роберт Гамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчисления результативности по каждому пределу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачество и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо

ли на своей фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрикаты, приобретенные у других предпринимателей.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бухгалтерскую систему счетов.

К производственным он относил счета Материалов, Производства, Готовой продукции.

Счет Материалов фиксировал шерсть по весу, сукно — по метражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счет Производства. Кронхейльм предлагал списывать со счета Материалов шерсть, а приходовать на счет Производства число кусков сукна готовой продукции, т. е. технологи того времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет Готовой продукции. Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета Производства указывало на незавершенное производство и возможные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.)

В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет Товаров. Он дебетовался при оплате приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кредитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету Товаров). Счет Товаров был смешанным, т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продукции и незавершенного производства, так и финансовый результат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования.

Анализ себестоимости производственных процессов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции. Возможно, это была счастливая мысль, «а может быть, всего лишь заблуждение ума, бегущего от истины в мечту» (Ш. Бодлер).

Философия науки. В XVTII в. люди вообще и англичане в частности высоко оценивали роль бухгалтерии. Может быть это стало возможным благодаря одному из духовных вождей того времени — Иеремии Бентаму

(1748 — 1832) — создателю утилитаризма. Он учил, что нужно только то, что полезно. А.К. Толстой так сформулирует суть этого учения:

Только то говорит и действительно,

Что для нашего тела чувствительно.

Бентам считал, что для всеобщего счастья нужно научиться по- настоящему видеть хозяйственный процесс, а видеть его можно только благодаря учету и отчетности. Бухгалтерия — это проявление паноптики, т. е. инструмент, позволяющий обозревать глубину хозяйственных процессов и управлять ими. Вместе с тем Бентам считал, что чем больше людей можно подключить к обозрению хозяйственных процессов, чем больше будет гласности, тем больше необходимости и в опубликовании отчетности. Придавая огромное значение человеческому фактору, Бентам трактовал бухгалтерский учет — этот «инструмент благоразумия» как частный случай этики, а объект учета, по его мнению, — слияние морали и экономики.

Практика учета для обеспечения гласности должна предполагать табличную форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме того, бухгалтеры должны были обмениваться опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны становиться «открытым притяжением», распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений.

Современные авторы С. Гэллхофер и Д. Хэзлэн полагают, что в классификации различных видов учета, данной Бентамом, можно увидеть аналог модной в его время теории разделения властей: финансовый учет — законодательная, управленческий — исполнительная и аудит — судебная власть. Любопытно, что Рудановский весь учет идентифицировал с судебной властью [АВ., 1993, №1, с. 320 — 329]. Так или иначе, но Бентам был как бы предтечей науки об учете — счетоведения*.

По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние галльской мысли. Во второй половине XVII столетия Франция стала самой могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.

Управление и учет. Именно во Франции возник афоризм, который часто цитируется теперь: «учет — это функция управления». Наверное, первым, кто стал говорить об этом громко, был Жак Савари (1622—1690). Для него учет это составная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием**. То же писал и основатель школы физиократов Франсуа

Это не помешало Марксу назвать Бентама «гением буржуазной тупости» [Маркс, Энгельс, т. 23, с. 624].

Его главная работа — «О совершенном купце» только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724 гг.) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки [Vlaemminck, с. 128].

Кенэ (1694 — 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройст- вам» [Кенэ, с. 528]. Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» [там же, с. 528].

Счета и двойная запись. Для

французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

Первый автор, писавший по- французски, Валентин Меннгр (1550) вводит сложную проводку (один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются и наоборот). Но у Меннгра мы не находим еще обобщения принципа двойной записи. Оно встречается у П. Пурра (1676), который полагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что «входит» в счет и что остается на нем. Развивая этот взгляд, А. Мевдес (1803) следующим образом объяснял двойную запись:

необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение (во власть) собственника, и кредитовать все, что из распоряжения (из-под власти) собственника выходит.

(Стевелинк считал такое объяснение двойной записи недостаточным, так как, по его мнению, в ряде случаев предметы не входят и не выходят, например, переоценка ценностей.) С точки зрения субъектов права следует отметить формулировку Матье де ла Порта (1685): «тот, кто выдает,— кредитуется»[†††].

Если де ла Порт сводил всю двойную запись к одному правилу, то Бертран Франсуа Баррем (1721) вводит четыре: 1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства; 2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства; 3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется

счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала); если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала), а затем дает обобщение: «то, что входит, должно тому, что выходит». Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип. Так, например, он говорил, что надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами. Развитие юридической трактовки влияло и на объяснение некоторых бухгалтерских процедур. Так, по Клоду Ирсону (1678) «сальдирование есть закрытие счета остатком долга» [Stevelinck, 1970, с. 129].

Осознание контрольного значения двойной записи характерно для Самуэля Рикара (1709), который рекомендовал вести специальный контрольный (проверочный) счет, куда надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит счетов. Счет этот был промежуточным и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит разноска по счетам Главной книги была правильной. Прошло много лет и Н. д’Анастасио,

Э.              Леоте, Д. Чербони придали этому счету теоретическое значение, назвав его счетом Собственника. О справедливости такого толкования будет сказано ниже, а сейчас необходимо отметить, что с появлением копировальной бумаги прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам. Их совпадение считалось признаком верности в разноске. В таком виде прием Рикара дожил до наших дней.

Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг [Галаган, 1927, с. 89]. Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари: Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов. Причем, если коллация в части сальдо (постулат 1) признается и, как правило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногда нарушается из-за того, что внутренние

обороты (например, по синтетическому счету Товаров) проводятся только по аналитическим счетам.

Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов развивалась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов: а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

б)              счета имущества (счет Кассы,

Товаров и т. д).; в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность)*. Такое деление счетов позволяет нам сформулировать постулат де ла Порта:

Разность сальдо счетов имущества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Баррем предлагал две группы счетов: а) счета общие — собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п)., б) счета частные корреспондентов — дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, коща обмен не завершен или коща его не было. Во всех случаях, когда обмен завершен, используются общие счета, коща нет — частные. А. Коррон (1754) все частные счета (корреспондентов) делил на мои (дебиторы) и его — их (кредиторы).

Подытоживая сказанное, мы можем сделать вывод, что эволюция счетов такова: 1) сначала появляются счета материальных ценностей; 2) потом счета денежных средств; 3) затем счета расчетов; 4) далее счета финансовых вложений; далее счета собственных средств и 6) наконец, результатные счета.

Функционирование счетов. В качестве примеров использования отдельных счетов отметим:

а)              порядок ведения счета Товаров — находим описание основных схем партионный учет (В. Меннгр); 2) сортовой учет — Меннгр дал подробный

Фламминк считал такое деление отвечающим операционному (функциональному) назначению счетов; счета собственника носят экономический, имущества — специфический, а корреспондентов — юридический характер [Vlaemminck, с. 132]. Такая трактовка, как позже подчеркнет Л.И. Гомберг (1866—1935), вытекает из характера хозяйственной деятельности предприятия.

перечень признаков, по которым должен был строиться сортовой учет: (1) наименование товаров и их код, (2) поставщик или покупатель, (3) покупная или продажная стоимость с указанием валюты, (4) количество, (5) вес, (6) цвет. Кроме того, в учет вводились все необходимые даты, что позволяло рассчитывать сроки оборачиваемости товаров; в дальнейшем П. Пурра требовал вывода остатков после каждой записи по материальным счетам (правило Пурра)*; 3) стоимостный учет (Баррем) — допускалась оценка товаров как по себестоимости, так и по продажным ценам, в последнем случае могли использоваться как максимально возможные, так и текущие цены (Рикар); 4) пообъектный учет (А. Файно, 1827 г.) — каждая единица товаров должна была иметь определенную этикетку, что позволяло контролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержать коды товаров. Ж. Андре (1636) различные схемы учета связывал с классификацией торговли по трем видам: собственная, комиссионная и паевая;

б)              порядок ведения счета Кассы, который предусматривал правило Ларю (1758), необходимое в работе всех кассиров: «сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши» [Stevelinck, 1970, с. 150];

в)              порядок учета затрат — А. Коррон предлагал ведение вспомогательной книги рабочих; каждому рабочему открывался личный счет, по дебету он отражал количество и себестоимость материалов, выданных рабочему для переработки, а по кредиту — количество и себестоимость готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад. (Это был аналитический учет по счету Основного производства.) У Савари мы находим основы калькуляции, правда, только применительно к торговым предприятиям [Littleton, 1933, с. 334]; что касается промышленных предприятий, то Ж.С. Кине (1817) предлагал открыть к счету Производства аналитические счета для каждого вида изготовляемой продукции [Vlaemminck, с. 152];

г)              порядок учета финансовых результатов был достаточно разнообразен; так, Баррем для отражения конечного финансового результата считал возможным применение одного из трех счетов: или Убытков и прибылей, или Капитала, или Заключительного баланса; сам он настаивал на смешанном варианте. Так, на счет Убытков и прибылей Баррем предлагал записывать только текущие результаты хозяйственной деятельности: прибыль от продажи товаров, издержки обращения и т. д., а непредвиденные, случайные расходы и доходы предлагал относить на счет Капитала. В дальнейшем А. Файно отстаивал второй вариант, так как, с его точки зрения: 1) результаты эго и есть изменение капитала, 2) отсутствие специального счета Убытков и прибылей и других результатных счетов сокращает число учетных записей и 3) счет Капитала, в его варианте концентрированно, в одном месте отражает фактическое состояние капитала на любой момент, однако преобладающим был первый вариант. Наконец, надо отметить, что Кине выдвинул идею вывода конечных

Меннгр требовал проведения ежедневной инвентаризации и ежедневного выведения результатов хозяйственной деятельности.

результатов, связанных с продажей готовых изделий (товаров), на отдельных аналитических счетах. На дебет этих счетов списывалась покупная стоимость (или себестоимость) проданных изделий, на кредит — продажная.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах — Пурра [Stevelinck, 1970, с. 122], или как документ, определяющий финансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо — Я. С.),— писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланса» [Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63]; или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги. Так, для Ирсона баланс — это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых[‡‡‡]. Этим подчеркивалась не содержательная, а верификационная сторона баланса. Он понимался как гарантия разноски операций по счетам [Vlaemminck, с. 13].

Две последние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составления баланса[§§§]. Итог конкурсного баланса, помимо разницы в оценке, должен был бьггь больше итога инвентарного баланса[****], так как первый включал в себя личное имущество собственника. (Претензии кредиторов распространяются и на личные вещи купца.)

В целом Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые ццеи: 1) необходимость постоянного и строго периодического составления инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря; инвентарь и баланс должны служить средством для переоценки имущества, требований и обязательств [Humbert, с. 78].

В учении французских авторов мы встречаемся и с попытками экономической финансовой интерпретации баланса у Пурра, который трактовал актив как аккумулированные расходы по приобретению и содержанию ценностей[††††] и с чисто юридическим его истолкованием у С. Рикара, который объяснял весь актив как долг перед собственником, а пассив как долг самого собственника.

Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости единых форм отчетности, прежде всего балансов, и унифицированных планов счетов.

Промышленный учет Франции создали три автора: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).

Пейн вел учет затрат вне непосредственной связи со счетами Главной книги. В составе затрат выступали материалы, износ утвари и печей, а также уплаченная рента [Solomons, с. 10].

Годарт известен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет Убытков и прибылей.

Мезиер предлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам, но остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца). Д. Соломон считал недостатком то, что Мезиер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).

Учет в сельском хозяйстве. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — первый и самый оголтелый сторонник тотального применения двойной бухгалтерии к учету сельскохозяйственного производства. В системе счетов он вьщелял четыре синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и инвентарь (основные средства).

В начале года счет Поле дебетовался на сумму капитализированной ренты. (Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным ценам и 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента.) Затем в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся по его кредиту переносом всей суммы в дебет счета Урожай.

Счет Урожая кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости.

На счет Стадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предыдущему счету.

Остатки готовой продукции переносились на счет Убытков и прибылей. Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен.

Сантдан Леруа, развивая эти идеи, считал необходимым исчисление финансового результата по каждому виду готовой продукции [Solomons].

Формы счетоводства. Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания концепций трех форм: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайлль).

Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: памятной, журналом и Главной. Относительно первой нашлись бухгалтеры, которые стали ставить под сомнение ее необходимость. Так,

Мишель ван Дамм (1606) настаивал на замене ее первичными документами как единственным основанием для всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970, с. 92]. Однако эта идея первоначально была понята не всеми. Андре последовательно проводил линию на необходимость всех записей в памятной, а Ж. Мулинье (1704) считал, что в памятной книге должно быть полное описание фактов хозяйственной жизни (в журнале — только бухгалтерские статьи).

Относительно журнала расхождения возникали по вопросу о том, надо ли включать в его состав входящий инвентарь. Большинство авторов подобно Пачоли включали инвентарь в журнал. Баррем от этого отказался. Чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, Матье Тома (1631) ввел в него две колонки для сумм — частная, общая.

Следующий шаг в развитии записей в журнале сделал Пурра, который считал перечень операций в журнале условным и для иллюстрации своей мысли ссылался на глобус. Так же, как чисто условным надо считать место, с которого начинается считывание обозначений на глобусе, условно и то, с какого именно факта хозяйственной жизни начинается регистрация.

Необходимо отметить взгляды де ла Порта, который при открытии счетов в Главной книге рекомендовал пользоваться счетом Капитала, а закрытие их выполнять с помощью счета Баланса (здесь мы встречаем синтез идей Пачоли и Казановы), и предложения Савонна о том, как располагать счета в Главной книге, чтобы клиент, видя свой счет, не мог одновременно видеть другие счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. Давая характеристику Главной книге, Ирсон называл ее книгой причин, подчеркивая тем самым ее аналитический характер. Каждый счет в Главной книге отражает какую-то причину, вызывающую факты хозяйственной жизни. Таким образом, К. Ирсон выдвинул идею о конструировании счетов на основе причин, вызывающих факты хозяйственной жизни.

Для последующего развития форм счетоводства большое значение имела на первый взгляд схоластическая дискуссия о том, какая книга важнее: журнал или Главная. Примат первой отстаивало большинство: Андре — журнал «Солнце среди звезд» — центральная книга счетоводства, Главная — производная журнала; Пурра — журнал «Питомник, в котором хранят рассаду, Главная — сад, в котором высаживают эту рассаду» [Stevelinck, 1970, с. 123]; Ирсон — журнал, это протокол, необходимый для составления Главной. Хронологическая запись оригинальна, записи в Главной — только копии протокола; наконец, Рикар называет Главную экстрактом, выжимкой журнала[‡‡‡‡]. Основным аргументом всех этих авторов было то, что с точки зрения права запись в журнале предшествует записи в Главной книге, а потому она имеет большую доказательную силу. Однако сравнительно рано

в недрах французской школы зародились идеи или о второстепенном (вспомогательном) значении журнала, или о его ненужности — П. Савонн и Клод Буайе (1627)[§§§§] [Stevelinck, 1970, с. 101]. Эти авторы утверждали, что систематическая запись может носить первичный характер, что неизбежно в крупных предприятиях. А если это так, то хронологическая запись в журнале это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская, бельгийская, интегральная и журнально-ордерная формы счетоводства. Казалось бы, Савонн и Буайе были правы, но пройдет много лет, появятся сначала средства копирования, потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным, надо было решать заново. Мысли Андре и его последователей вновь стали вызывать симпатии.

Когда есть два противоположных взгляда, как правило, появляется группа лиц, отстаивающая компромисс. В этой группе были Абрахам Мендес (1803) и Эдмонд Дегранж (1802), которые настаивали на важности и хронологической, и систематической записей.

Перечисленные три группы ученых предлагали три формы: первая — итальянскую, вторая — французскую и бельгийскую, третья — американскую.

Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила:

итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом[*****]. Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм — синхронистические.) Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналах составлялись проводки в

сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: 1) покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].

Существенное развитие французская форма получила при методе централизации Дезарно де Лезиньана (1825), который шел не от учета к предприятию, а наоборот. Он считал, что бухгалтерия должна открывать столько журналов, сколько отвечает особенностям его хозяйственной деятельности. Каждый бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. Раз в квартал или месяц итоги* этих частных журналов (по нашей последующей терминологии мемориальных ордеров) переносились в журнал, итоги которого затем разносились по счетам Главной книги [Vlaemminck, с. 155].

Дифференциация журналов имела еще одно многообещающее следствие: Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставлять и изымать листы. Далее Кине применил в бухгалтерии изобретение своего соотечественника (аббата Розье) карточки. Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на этот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде чем этот подход получил достаточное признание и распространение. (Интересно, что впоследствии карточки стали основным регистром систематической, а не хронологической записи.) Вообще для французской школы характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы. Достаточно назвать Баррема, прославившегося таблицами для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы получили название «барем»), или на протяжении многих десятилетий в бухгалтерии почти всех стран было принято правило Дезарно: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т. д.).

Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий, так как позволяла создать условия для разделения труда счетных работников. Противоположная тенденция была представлена так называемой американской формой счетоводства. Ее создателем был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Почти все ставят его в ряд с Пачоли, и только Фламминк считал, что де ла Порт выше.

Неизвестно, когда родился Дегранж, но он принимал участие, или это ему только инкриминировали, во Французской революции. Во всяком случае он принадлежал к жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. Термидор спас ему жизнь. И он дожил до 1818 г. [Vlaemminck, с. 142]. Его основной труд, в котором излагалась американская (Журнал-Главная) форма счетоводства, вышел впервые в Париже в 1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и на протяжении полувека выдержал 26 изданий (Фламминк указывает 30), последнее — в 1852 г., и был переведен на многие языки.

Главным достижением Дегранжа считается разработка американской формы счетоводства*. Впрочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит первое слово в создании той или иной теории. Последующие исследователи утверждали, что американская форма счетоводства была описана JI. Флори и Б. Вентури. Но в мировую практику этот прием вошел благодаря Дегранжу и поэтому связан с его именем.

Американская форма была не просто набором учетных регистров, но и впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояния расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дефанжа, было достаточно пята счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей. Счета 1, 2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: Капитала, Баланса вступительного и Баланса заключительного. Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет производства, резервов и основных средств не предусматривался.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами. За это критики назовут его пятисчетчиком, или двенадцатиколоночником (пять счетов по две колонки и две колонки в журнале) [Vlaemminck, с. 143]. Уже в середине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж был прав и что его предшественники и современники умножали число счетов без надобности [Melis, 1950, с. 724]. Существенным было то, что все счета, открытые Дегранжем, по своему функциональному назначению связаны между собой двойной записью**.

Построив Журнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж как бы спроецировал хозяйственную жизнь предприятия на пять экранов, с помощью которых собственник предприятия мог наблюдать как за состоянием и

изменением своего капитала, так и за состоянием и изменением прав и обязательств хозяйства и лиц, с ним связанных. Такой подход предполагал, что весь актив с точки зрения собственника воплощал объем его прав по отношению к подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрения последних актив выступал как объем их обязательств по отношению к собственнику. Пассив с точки зрения собственника включал объем обязательств хозяйства перед ним и кредиторами или с точки зрения последних объем их прав по отношению к хозяйству. Таким образом, баланс стал рассматриваться как сумма прав и обязательств и между собственником предприятия как физическим лицом и как лицом юридическим прошла четкая грань.

Американская форма должна была противостоять тенденциям, приводящим к отмиранию хронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечивается с одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме до наших дней, но необходимо помнить, что она оправдана только на небольших предприятиях. Чем больше число оборотов или чем больше счетов, применяемых на предприятии*, тем более громоздкой и неудобной она становилась.

Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шер предложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета открывать одну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый — красными чернилами [Шерр, с. 193]. Эго удваивало информационну ю емкость регистра и экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке или по дебету, или по кредиту, в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б. Пенндорф вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый оборот, счета, не часто встречающиеся, собираются в коллективный счет под заголовком: «Разные счета» [Пенндорф, с. 47], который может быть раскрыт в дополнительной книге.

После Дегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое развитие. Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга — Журнал-Главная (по форме Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а Главную книгу вели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой корреспонденции соответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и Конвенц — 1869 г.). Их работы привели в дальнейшем Ж.Б. Дюмарше к созданию интегральной формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].

С тех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные здесь формы являются только определенными моделями организации учетных записей. При их практической реализации использовалось множество конкретных видов одного и того же регистра, и каждое предприятие применяло комбинацию регистров различных форм. И не случайно М. Баттайлль подчеркнул невозможность создания и практического ис- пользованой одной для всех случаев формы счетоводства, так как она зависит

от 1) вида — типа хозяйственных операций (особенностей фактов хозяйственной жизни) и 2) вида предприятий (отрасль и объем его деятельности). Этот вывод усвоен бухгалтерами как урок Баттайлля.

Значение учета во Франции было подчеркнуто тем, что Савари был привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 — 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который был призван положить начало разумному регулированию экономики.

Ордонанс называли кодексом Савари, его текст в части бухгалтерского учета был настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

Ирсон проследил, как применяется на практике кодекс Савари, и построил изложение бухгалтерского учета с точки зрения реализации данного нормативного документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное влияние испанской школы, особенно Эскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал для него [там же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же, с. 132].

Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем в тщательном подходе к языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского языка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].

Для упорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский словарь [Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский язык слово «comptabilite» (1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужило основой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако и во Франции это слово получило признание только благодаря Баррему. До этого бухгалтера во Франции называли teneur des livres — держатель книг. Проводились изыскания и в части специальной терминологии. Так, например, Андре провел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных и оборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения. Так, Пурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение имеет теория, а не практические примеры (последним отводится роль иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая картина ума». «Живая картина» складывается в определенной последовательности, выбор которой до сих пор разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп: (а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса, (в) от частного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны на моментах, не зависящих от способности ученика, третий и четвертый исходят из того, как ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит от частного к общему, полагая, что это значит учить от простого к сложному.

Впервые этот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решения

учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уважения предшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором [Vlaemminck, с. 132].

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье был убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра искренне считал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].