НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929)

Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.

Формирование учетных принципов имело огромные последствия для дальнейшего развития и становления бухгалтерского учета в нашей стране. И только в годы НЭПа теория учета, формирующая принципы, достигла своего наивысшего развития. До НЭПа и после НЭПа всегда говорили, что практика выше теории, однако именно в 20-е годы понимали, что если мы сравниваем теорию и практику и если между «мудрой» теорией и «житейской» практикой возникает противоречие, то всегда следует отдать предпочтение теории, ибо идеал выше действительности, а мы для того и живем, чтобы воплотить идеал в жизнь. Но для воплощения нужны яркие люди.

Въедающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган.

В период НЭПа Е.Е. Сивере (1852—1917) уже ушел из жизни, но книги его переиздавались, по ним учились, их цитировали.

Дух Сиверса продолжал жить, воплощая идеи петербургской школы. Но уже накануне революции этот дух начал вытесняться одесситом, переселившимся в Москву, — Рахмилем Яковлевичем Вейцманом (1870—1936). Последовательный сторонник немецкой школы[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡], пропагандист идей Шера, Каль- меса, Герстнера, Никлиша, он лучше, чем кто-нибудь другой, отстаивал и насаждал балансовую теорию двойной записи. Вейцман исходил из трехчленного уравнения А = П + К, из которого он делал выводы, связанные с типизацией хозяйственных операций. При этом содержательная сторона этих операций

alt="" />сознательно игнорировалась, ибо не важен предмет, но важен метод. Р.Я. Вейцман писал, что счетоведение «...есть наука о методах бухгалтерского учета» [Вейцман Р.Я., 1929, с.

Именно, если А = П, то

А + а — а = П,              (1)

А — П + b — Ь,              (2)

А + с = П + с,              (3)

А — d - Л — d.              (4)

Любая хозяйственная операция отвечает какому-либо из типов. При этом операции, отвечающие типам 1 и 2, называются пермутациями, а типам 3 и — модификациями.

Простота и доступность сделали со временем балансовую теорию, в сущности, единственно признанной в нашей стране, хотя в 30-х годах она подвергалась нападкам как якобы формалистическая [Гальперин, 1934, с.28-32].

Из попыток развить балансовую теорию укажем на учение об абсолютном балансе Николая Семеновича Помазкова (1889—1968). Сущность его подхода заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — «абсолютной» — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений [Помазков, 1929, с. 249—263]. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса.

В самом деле, если у нас в балансе не два членения, а п (теоретически их может быть бесконечное число), то тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо только увеличиваться, либо только уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную для груп- пировочного признака, т. е. для бухгалтерского счета. Особенно это заметно на примерах модификаций.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу, а не от баланса к счету, на чем настаивали москвичи, утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии.

Эго было яркое проявление экономического направления, но акцент делался не на то, что ценности выступают сами как ценности, а на их потоки в форме мены обмена одних ценностей на другие. Но обмен должен быть всегда

эквивалентным, и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены.

Основателями этой школы были замечательные русские бухгалтеры Вольф и Сивере. Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные, условные. Под условными понимают обязательства произвести уплату. Блатов, ведущий представитель этого направления, уже в советское время сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью [Блатов, 1931, с. 41—42]. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценности, можем показать все потоки, выражающие движение ценностей в хозяйстве (см. схему).

Рис. 11. Модель потоков ценностей в хозяйстве

Разберем все потоки в модели: 1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров); 2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах); 3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.

условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму); 6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика); 7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова); 8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к фонду предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности). Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве.

Модель предопределяет и классификацию счетов*, и корреспонденцию между ними. Она приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей, подвергалась сильной критике. Следует различать старую (до 1930 г.) и новую (после 1930 г.) критику. Старая критика делала упор на то, что далеко не все хозяйственные операции могут рассматриваться как мена**. Новая критика исходила из того, что двойная запись отражает капиталистические производственные отношения и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимости. Новая критика была неудачной, так как, с одной стороны, нельзя двойную запись связывать только с капиталистическим обществом, а с другой стороны, даже применительно к капитализму марксизм признает, что прибавочная стоимость является не следствием неэквивалентного обмена, а следствием особых свойств товара, который ее производит, — рабочей силы. Что же касается модели Блатова, то она имеет крупный недостаток, так как полностью игнорирует операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность.

Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер.

Кроме того, из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов [Блатов, 1930, с. 20, 33].

Блатов подчеркивал, что одной классификации быть не может, ибо их число зависит от выбора оснований, а оснований всегда множество.

Представляется возможным рассматривать все хозяйственные потоки как детерминированные (обусловленные нормальным ходом деятельности, например, поступление, продажа товаров и т. д.) и стохастические (случайные, например, уплаченные штрафы, выявленные недостачи товаров, т. е. то, что, как правило, называют непланируемыми потерями и прибылями). Очевидно, что только детерминированные потоки могут рассматриваться как меновые.

По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); 2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); 3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

Б. По сроку составления — 1) вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); 2) операционный или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); 3) ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия). По объему — 1) простой (заполняется при полной централизации учета); 2) сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); 3) сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась.

Г. По полноте оценки — 1) брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результатные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет Убытков и прибылей.

Д. По содержанию — 1) оборотный (оборотные ведомости); 2) сальдовый (включает только сальдо).

Е. По форме — 1) двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива справа, в центре — название статей баланса); 2) односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его): 3) шахматный (составляется в виде матрицы).

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации — 1) провизорный (включает ориентировочные данные за последние дни отчетного периода); 2) перспективный (рассчитывается на ближайший отчетный период, включая ожидаемые данные); 3) директивный (включает директивно заданные и подлежащие осуществлению значения показателей) [Локшин, 1934, с. 7].

Первоклассным ученым был Иван Романович Николаев (1877—1942), ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена». Николаев развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может

В 1904 г. появился консолидированный баланс, но Блатов не знал о таком типе балансов

быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание (к сожалению, еще распространенной) концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Мы сжились, — замечал он, — с представлением о необходимости иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства. Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что наше желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом, — из числа наиболее упорных. Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бухгалтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что, несмотря на массу упорного труда, результаты получаются довольно сомнительные» [Николаев, 1926, с. 33—34].

Автор справедливо отмечал, что наивные или демагогические требования «точного баланса» не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Нужно стремиться к тому, чтобы, перефразируя слова В. Маяковского, бухгалтерский учет был не отображающим зеркалом, а увеличительным стеклом. Он призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Кроме того, учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер административно-управленческих решений, то ее не следует и получать.

«Оглядываясь на ту массу сочинительной работы, какую пришлось сделать за год, — писал Николаев, — каждый работник, принимающий непосредственное участие в таком, поистине каторжном труде, невольно испытывает чувство досадной неудовлетворенности и настойчиво добивается понять, кому и зачем все это нужно. И ответ он получает самый простой ... актив должен быть точным (разрядка автора) изображением имущественного положения хозяйства» [там же, с. 41—42].

Подвергая критике современную ему бухгалтерскую практику, Николаев показывает всю тщетность натуралистических попыток «точного воспроизведения» действительности и в связи с этим замечает, подкрепляя свой приговор убедительными доказательствами, что калькуляция, «говоря по правде, есть не что иное, как добывание цифр с потолка». То, как натурализму противопоставляется реализм, лучше всего видно на примере износа основных средств и их амортизации. «Что это — две по существу совершенно несоизмеримые категории, ясно и без посторонних пояснений». Износ — это физический и моральный процесс снашивания, утрата основными средствами их стоимости; амортизация — процесс накопления финансовых средств, зависящий от целей финансовой политики. И поэтому сумма износа не может быть тождественна сумме амортизации. Далее им делается одно спорное утверждение о том, что отчисления в амортизационный фонд должны производиться из прибыли [там же, с. 56].

Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. «Актив, — подчеркивал автор, — в его точном цифровом выражении не объективная или действительная ценность имущества, а расход, или сумма хозяйственных затрат» [Николаев, 1926, с. VII]. Исключение делается для двух статей — кассы и расчетного счета. (Впоследствии Шмаленбах в учении о динамическом балансе этот аспект свяжет с традициями камеральной бухгалтерии.)

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора «Трактата о счетах и записях». Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Регулирующие счета должны были предохранить учет от любого вида переоценок — самого тяжелого греха в бухгалтерском учете, по мнению Рудановского.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, один из немногих, а возможно, первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег.

Интересны замечания Николаева и в части учета дебиторской задолженности. Он предлагал создавать резервы для списания безнадежных долгов.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника-хозяйственника»; обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки [Николаев, 1926, с. 7].

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган.

Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы — главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалисгов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том был большим ученым-бухгалтером.

Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного

коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет, который освободился от старой вульгаризации. «К сожалению, — писал он, — надо признать, что в такой вульгаризации учета больше всего повинны преподаватели счетоводства, которые технику учета выдают за объект учета, учат учету, идя из книг к балансу, а не от баланса к книгам. Но немало повинны в этом и бухгалтеры-практики, которые любят заводить счетную машину, которую часто ведут на холостом ходу, не заботясь вовсе о том продуктивном учете, который измеряется только содержательностью и выразительностью баланса и реальною связью его с хозяйством, зави ся не от механизации, а от осознания в его балансе» [Рудановский, 1928(6), с. 35].

Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.

Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает и сама хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то, исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и

б)              развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Метод Рудановский определял по-разному. В более ранней работе [Рудановский, 1925(г)] выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем [Рудановский, 1928(6)] — систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А.              Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского

учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению регистрации, столь трудоемкой и столь несовершенной, так как в конечном счете репрезентативность данных, полученных путем регистрации, невелика.

Б. Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «...счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму» [Рудановский, 1926, с. 7]. Объяснение счета как части баланса приводило к выводу, что план счетов — это план баланса и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. (Рудановский подчеркивал, что это деление хозяйственных отношений он заимствовал у Дж. Росси, который выделял экономические, юридические и административные отношения.) В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы*: Пачоли — о равновеликое™ дебета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить (можно предположить, что плановые величины он склонен был отнести к статике, а фактические — к динамике). Интересно, что двойная запись определяется им как средство для нахождения неизвестного по известному. Так, запись в дебет счета Кассы с кредита счета Товаров является простой, так как затрагивает только статику. Если же дебетуется счет Кассы и кредитуется счет Реализации, то раскрывается оборот денег (поступление денег от продажи продукции), и ему необходим противостоящий, встречный поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет счета Реализации, кредит счета Товаров. Так, благодаря специальному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двойная запись — мост между динамикой (причиной) и статикой (следствием). Две аксиомы приводят Рудановского к такой модели баланса: двусторонняя вертикальная форма (слева дебет, справа кредит) и трехчастная горизонтальная форма; пассив показывает внешние отношения предприятия, эти отношения могут быть только юридическими и характеризуют процесс производства; актив отражает внутренние отношения, существующие на предприятии, эти отношения могут быть только экономическими и характеризуют процесс распределения; бюджет фиксирует пограничные отношения, т. е. отношения, которые лежат между внутренними и внешними, эти отношения носят финансовый характер и отражают процесс потребления. Обмен опосредствует три названные фазы

Правильнее было бы назвать постулатами; признавая объективный характер баланса, Рудановский употреблял термин «аксиома».

воспроизводства. Такой подход приводит к тому, что в активе фигурируют только денежные и материальные счета, в бюджете — только результатные счета, а в пассиве — все остальные; причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяйственной деятельности (динамика), причем традиционная часть баланса — статика — рассматривается как следствие причины, динамика как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и своеобразная классификация счетов*, одним из основных требований к которой считается устойчивость сальдо, т. е. счет всегда должен иметь только дебетовое, или кредитовое сальдо: I. Счета актива (материальные счета — Дgt; К); II. Счета пассива: 1) счета собственных средств: а) счета агентов (Дgt;К), б) счета фондов (Кgt;Д)\ 2) счета корреспондентов: а) счета дебиторов (Дgt; К), б) счета кредиторов (Кgt;Д)\ III. Счета бюджета: 1) счета расходов (Дgt;К); 2) счета доходов (Кgt;Д).

Учение Рудановского о систематизации и балансе включает рад неудачных положений (финансовые отношения — часть экономических отношений; баланс производства бессмысленно сводить к пассиву; актив не может быть выражением только распределения, и тем более нельзя отождествлять бюджет с потреблением; неверно утверждение о том, что актив содержит оценку по стоимости, а пассив — по ценности, ошибочна связь золотых денег с активом, а бумажных с пассивом), но, несмотря на эти недостатки, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В.              Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса осуществляется специальным координирующим приемом — двойной записью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией между счетами.

Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ баланса» он признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу продажных цен.

Представляет интерес понимание Рудановским различия между учетом синтетическим и аналитическим, которые, по его мнению, составляли левую и правую руки, необходимые для любого хозяйства. Синтетический учет — это обычный бухгалтерский учет, являющийся средством ревизии учетной информации. Он фиксирует данные a posteriori и потому содержит всегда фактическую информацию. Его предмет заключен в сфере внешних отношений хозяйства. Основной метод — исследование, которое находит выражение в регистрации, систематизации и координации. Аналитический учет — это статистический учет, являющийся средством контроля экономической информации. Он фиксирует данные и потому содержит плановые показатели. Его предмет — сфера внутренних отношений хозяйства, метод — наблюдение, которое находит свое выражение в статистической методологии.

Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса*. По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития.

Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: 1) фондирование, 2) резервирование и 3) бюджетирование.

Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия; б) создание предела кредитованию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое.

Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв естественной убыли; амортизация, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т.п.).

Бюджетирование позволяет установить связь каждой хозяйственной операции с бюджетом, т. е. «бюджетирование, писал Рудановский, есть метод исчисления или учета новых оценок, создающихся в самом процессе оборота» [Рудановский, 1925(г), с. 80].

Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, о том, что нужно работникам бухгалтерий: «Практикам-счетоводам нужен живой и осмысленный учет, ведущий вперед, ибо хозяйственная жизнь, как всякая жизнь, не ждет тех, кто перебирает четки и мнется на одном месте, а потому я думаю, что надо употребить все усилия, чтобы сдать неподвижное, старое направление счетоводства туда, где место всему отжившему, — в архив, а его два якоря двойные записи — поднять на борт нового направления учета и смело отдаться движению и исканию в пространстве учета — балансе, новых путей к познанию новых свойств, могущих обогатить сознание счетоводов настолько, чтобы их главная книга стала «книгою живота» и не уподоблялась той «книге мертвых», которую «египетские жрецы вручали каждому египтянину, но не прежде, чем он становился мумией, так же как до сих пор жрецы счетоводства неустанно пытаются наделить мертвой бухгалтерией живых счетоводов» [Рудановский, 1925(b), с. 299]. Чтобы «живой учет» мог функционировать успешно, Рудановский выдвинул положение, ставшее вскоре общепринятым: бухгалтер в методологических вопросах ведения учета должен подчиняться только вышестоящему главному бухгалтеру.

Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю. Инвентари-

«Сущность метода нормировки есть введение в систему основных условных счетов порядка и метода, которые имеют чисто учетное значение» [Рудановский, 1925(г), с. 74]. Счета порядка и метода — это, по последующей терминологии, регулирующие счета.

зационная опись есть всего лишь первичный документ, представляемый хозяйственниками в бухгалтерию. Бухгалтер не должен проводить переучет, что естественно, если инвентаризация — не метод учета.

Рудановским выдвигалось требование, чтобы оборотная ведомость по материальным счетам содержала только сведения о счетах, по которым было движение ценностей за отчетный период. Это положение имеет большую ценность в учете при использовании электронных машин. Достаточно развернуть товарный отчет материально ответственных лиц в ассортиментном разрезе, и никакого дополнительного складского учета не потребуется.

Существенный интерес представляют и некоторые другие рекомендации, в частности: а) «Недопустимы, как правило, в балансе внутренние обороты всякого рода, вздувающие обороты баланса, каковы: обороты между кассою и текущими счетами в банке, между складами, между агентами, между дебиторами и между кредиторами, вообще обороты по дебетованию какого- либо счета кредитованием того же самого счета. Самое лучшее все-таки обороты между субсчетами — подразделениями главного счета — производить в книгах аналитического учета и не проводить в книгах синтетического учета» [Рудановский, 1924(b), с. 16]. Это — интересное замечание, однако при его применении теряется возможность сверить оборотную ведомость с журналом хронологической записи; б) «Отчисления на возобновление (амортизация — Я.С.) начинаются не ранее, как по прошествии одного года со времени передачи сооружений в эксплуатацию и, во всяком случае, не ранее как в следующем году за отчетным» [там же, с. 37]; в) «Возобновление предметов оборудования в целом или по частям капитальным ремонтом, поддерживающим и возобновляющим его первоначальную пригодность, должно покрываться за счет отчислений на амортизацию; но и здесь простой текущий ремонт, не связанный со сменою частей, производимый на ходу, без вывода предмета оборудования из службы, должен относиться прямо на особый счет текущего ремонта или на особую рубрику его — в счете общих накладных расходов. Предметы оборудования, пришедшие в негодность, до замены их новыми за счет амортизационного фонда могут быть списаны по активу на особый счет оборудования, подлежащего возобновлению; всякое же снижение первоначальной оценки вследствие износа предметов должно отмечаться подразделением основного капитала в пассиве — на счет основного капитала и счет амортизации основного капитала, если восстановление первоначального состояния и состава предметов какого-либо оборудования не может иметь места по недостатку средств. Счет амортизации основного капитала есть контрактив счета недвижимого имущества, тогда как счет имущества, подлежащего возобновлению, есть контрпассив счета амортизационного фонда» [там же, с. 39].

Особенно ценная рекомендация вытекает из учения о динамике хозяйственных средств: «Если поставки и подряды наперед определяются письменными условиями и договорами как в отношении количества поставки или работ, так и в отношении причитающихся за исполнение сумм, с определением также и срока исполнения, то на дебете баланса открывается счет

заказов поставщикам или счет контракта с подрядчиками, который дебетуется вперед, кредитуя счет тех или других также вперед всею обусловленною суммою, причитающейся по исполнении договора или условия. Эти счета заказов и контрактов представляют открытые кредиты, в пределах коих производится выдача авансов, а по мере сдачи поставщиком материалов и подрядчиком работ кредитуется счет заказов поставщикам и дебетуется счет материалов или кредитуется счет контрактов с подрядчиками и дебетуется счет расходов или работ, к которым относятся эти подряды, тогда как авансами и, вообще, уплатами, при указанном способе учета, дебетуется счет поставщиков или счет подрядчиков» [Рудановский, 1924(b), с. 49].

Следующая рекомендация получила признание у многих бухгалтеров: «...счет выпуска может вовсе не вестись, если себестоимость определяется к моменту выпуска» [там же, с. 81].

Существенным было его суждение, отрицающее забалансовые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережиток юридической теории.

Очень интересны соображения Рудановского в области промышленного учета и макроучета [Рудановский, 1925(6), 1928(a)].

Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение стояли в стороне от главных путей развития учета, его идеи больше привлекали внимание карательных органов, чем коллег. И тем не менее он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал достоянием всех наших бухгалтеров: предложил новое, более правильное понятие — фонд вместо старого — капитал; 2) дал обоснование счету Реализации, который стал неотъемлемой частью всех планов счетов; 3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех изданиях прав и обязанностей главных бухгалтеров; 4) настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов; 5) ввел принцип накопительных ведомостей — один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик Галаган.

Если учитель мыслил дедуктивно, шел от теории к практике, будучи всю жизнь практиком, то ученик, будучи всю жизнь теоретиком, шел индуктивным путем от практики к теории. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта [Галаган, 1918], 1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция [Галаган, 1928], 1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики [Галаган, 1930] и, наконец, 1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса,

«выпрямлявшими линию» [Галаган,

1939].

Все, что написал Галаган после 1929 года — года «великого перелома», — не представляло уже почти никакой ценности. Но то, что он написал до этого, надолго останется в памяти у тех, кто любит и ценит учет.

В 1923 г. Галаган, анализируя взгляды предшественников на предмет счетоведения, писал: «Ближе всего подошел к конкретному разрешению вопроса о предмете счетоведения Л.И. Гомберг, который указал, как известно, что объектом исследования в счетоведении является определенное единичное хозяйство. Но из курса общего счетоведения известно, что конкретное единичное хозяйство может быть изображено и представлено в виде баланса этого хозяйства. Поэтому необходимо прийти к заключению, что объектом счето-              А.              М.              Галаган

ведения является баланс конкретного единичного хозяйства» [Галаган, 1923, с. 42]. И тут сразу же заметна непоследовательность автора. С одной стороны, он вслед за Гомбергом указывает на единичное предприятие как предмет учета, с другой, повторяя Рудановского, но не называя его имени, говорит, что объектом учета выступает баланс. В дальнейшем Галаган будет четко развивать идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта) счетоводства.

Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены, и здесь повторяется классификация Чербони, собственниками, администратором, агентами и корреспондентами. Агенты — это лица, работающие на предприятии, входящие в его штат; корреспонденты — физические и юридические лица, внешние по отношению к данному предприятию (дебиторы и кредиторы).

Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия.

Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся по видам: 1) на производственные; 2) меновые (распределительные) и 3) потребительные; по влиянию на хозяйственную массу: 1) на модификации, приводящие к прибыли или убытку, и 2) пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не

возникает ни прибыли, ни убытка; по времени их возникновения: 1) на начинательные; 2) текущие и 3) заключительные.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Наблюдение — «сущность метода состоит в том, что при помощи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследования этой науки» [Галаган, 1928, с. 57]. В бухгалтерском учете наблюдение преследует две цели: «... для выявления общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и для выявления текущей работы хозяйства» [Галаган, т-во Гранат, с. 619]. Первая цель достигается с помощью инвентаризации, вторая — первичных документов.

Инвентаризация предполагает выполнение трех видов действий: 1) выявление имущества, констатация его наличия; 2) оценка (таксация) имущества и 3) «сводка всех данных об имуществе хозяйства» [там же, с. 619]. «Совокупность данных об имуществе, находящемся в распоряжении хозяйства, образует актив», интересно отметить, что не само имущество, а данные (информация) о нем составляют актив; «совокупность обязательств хозяйства представляет собою пассив»; «разность между общим итогом актива и общим итогом пассива представляет собою чистое имущество хозяйства»; «инвентарь, представленный в форме краткой и сжатой сводки его данных, носит название баланса» [там же, с. 619, 620].

Итак, учет начинается с наблюдения тех ценностей, с которыми единичное хозяйство вступает в экономическую деятельность. Информация об этих ценностях формируется в инвентаре, а преобразованный и представленный в сжатой форме инвентарь называется балансом*. Инвентарь и баланс отражают статику хозяйства, т. е. наличие ценностей и обязательств на определенный момент времени.

Первичные или, как предпочитал не без основания говорить Галаган, оправдательные документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движение ценностей и обязательств за определенный момент времени. Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Именно оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета.

Классификация. Оправдательные документы отражают совершение тех или иных реальных процессов, они оформляют эти процессы, и поскольку на каждом предприятии протекают самые разнообразные процессы, чтобы управлять ими, необходимо классифицировать их. Средством классификации выступают счета. «Счетом называется таблица, в которой методически запи-

Этим Галаган выступил против взглядов Белова, Сиверса и Блатова, считавших, что баланс вытекает из счетов и ничего общего с инвентарем не имеет.

сываются все операции, образующие собою определенный хозяйственный процесс. Таким образом, счета открываются для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве» [Галаган, т-во Гранат, с. 621]. Таким образом, счетоведение превращается в науку о счетах. Надо заметить, что Галаган в части самой классификации счетов был мало оригинален и, по существу, вернулся к классификации Н.И. Попова, выделяя три группы счетов: материальные, личные и результатные. Совершенно очевидно, что по глубине дифференциации счетов этот подход уступал подходу Сиверса, а по пониманию множественности подходов — идеям Блатова.

Индукция и дедукция. Одни философы полагают, что первая — частный случай второй, другие — наоборот. Галаган пытался рассмотреть хозяйственную операцию с точки зрения индукции и дедукции. «Исследуя какую угодно операцию хозяйства, — писал он, — нетрудно установить, что каждая без исключения операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в том хозяйстве, где совершена эта операция» [там же, с. 621]. К этому выводу якобы можно прийти путем исследования каждой операции и в результате можно сформулировать закон двойственности — объективный закон двойной записи. С другой стороны, зная этот закон, можно путем дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета. В сущности, каждый раз, когда бухгалтер получает первичный документ и задумывается, какими счетными записями (проводками) отразить факт хозяйственной жизни, стоящий за этим документом, он прибегает к-силлогизму. Например, все поступления от поставщиков должны отражаться по дебету счета Материалов и кредиту счета Расчетов с поставщиками — большая посылка; по накладной поступило на 2000 руб. ситца — малая посылка. Следовательно, нужно дебетовать счет Материалов и кредитовать счет Расчетов с поставщиками на 2000 руб. — вывод. Эта процедура называется счетной корреспонденцией (точнее — корреспонденцией счетов). По Галагану ее «сущность сводится к тому, чтобы точно выясн ить то влияние, которое оказывает выполненная операция на хозяйственный процесс, и точно записать это влияние» [там же, с. 623]. Отсюда, предупреждал Галаган, важна правильность корреспонденции счетов, т. е. четкость построения силлогизма; при этом корреспонденция счетов реализуется в трех вариантах журнальных статей: простых, сложных и сборных (смешанных). Первые предусматривают один дебетуемый и один кредитуемый счет; вторые — один дебетуемый и несколько кредитуемых счетов или несколько дебетуемых и один кредитуемый счет; третьи — несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов одновременно.

Синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т. е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счет может

быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ. Так, благодаря Галагану в учебниках до сих пор пишут о синтетическом и аналитическом учете. Таким образом, отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, как анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Потом возникнет «галагановщина» — это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, предчувствуя травлю, ибо он был ученый, а травили людей мыслящих, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был опять положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей. Вывод сальдо объяснялся как переход от количественных изменений к качественным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота саль до конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания. (Характерно, что несколько раньше Рудановский действием этого закона объяснял структуру баланса: актив — тезис, пассив — анти тезис; бюджет — синтез.) Каждая хозяйственная операция понималась Галаганом как ска чок, что напоминало скорее Кювье, чем Гегеля.

Галаган очень гордился своим новым научным подвигом и думал, что теперь горькая чаша «разоблачения» минует его. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за формальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н.И. Подвойский (1880—1948) в своих лекциях о диалектическом материализме излагал то же самое о двойной бухгалтерии, и за это его не преследовали. Конспекты его лекций были изданы [Подвойский], и никто не критиковал его за неверное истолкование двойной записи. Хотя оно было, конечно, ошибочным: 1) двойная запись может применяться, а может и не применяться в учете, это зависит от усмотрения администрации, а не от объективных обстоятельств; неверно считать, что каждой хозяйственной операции имманентно присущи положительные и отрицательные стороны, например, если у предприятия украли машину, то налицо только отрицательные изменения, а если машину выделили ему безвозмездно, то только положительные; 3) переход сальдо в обороты и оборотов в сальдо не объективен, а зависит от нормативных документов и воли администрации; по некоторым счетам, например Расчетов с поставщиками, такого перехода вообще нет, а в баланс включают развернутое сальдо, т. е. открытые позиции счета. Данное ради истины пояснение не имеет ничего общего с критикой работ Галагана, которая часто выражалась в непристойной форме и была направлена исключительно на его моральное и научное уничтожение.

Одной из причин неприязни к нему со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы

Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план. Именно в эти годы расцвета его многие не любили, Рудановский критиковал его везде и по любому поводу, Р.Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п. Сам Галаган к концу двадцатых годов чувствовал неудовлетворенность своей работой и предостерегал сына от занятия учетом. Может быть, он слишком хорошо запомнил ненависть собратьев по профессии?

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, ибо «революции, — писал Н.А. Бердяев, никогда не ценят людей духовного творчества; они низвергают этих людей, часто ненавидят их и всегда считают их ненужными для своего дела» [Бердяев, 1991, с. 14].