ГЛАВА 5. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Налог на имущество организаций в соответствии с положениями гл. 30 НК РФ взимается на территории РФ с 1 января 2004 г. (введен Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-Ф3).

Налог на имущество организаций, установленный НК РФ и относящийся к региональным налогам, вводится на всей территории РФ законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

При этом следует обратить внимание на то, что все положения гл. 30 "Налог на имущество организаций" применяются непосредственно на всей территории РФ, а нормы регионального закона применяются только на территории соответствующего субъекта РФ, при этом законами субъектов РФ могут вводиться:

- ставки налога (не более 2,2%), которые могут дифференцироваться в зависимости от категории налогоплательщиков (в том числе по отраслевому признаку, статусу организаций), по видам имущества;

- сроки уплаты налога и авансовых платежей;

- дополнительные льготы по налогу.

Законами субъектов РФ не могут вводиться новые термины и изменяться установленные гл. 30 НК РФ понятия, в частности "место уплаты налога", "объект налогообложения", "налоговая база".

Изменения, внесенные в 2005 г. в гл. 30 НК РФ, касались только предоставления в следующем году налоговых льгот организациям - резидентам экономической зоны (ОЭЗ), осуществляющим деятельность в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Но данный Закон не распространяется на страховую деятельность.

Отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления налоговой базы и суммы налога или авансовых платежей по налогу, а также порядка представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) отражены в Инструкции по заполнению налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций, утвержденной Приказом МНС России от 23 марта 2004 г.

Расчет налога на имущество организаций

Действующий порядок расчета налога на имущество требует:

1) выделения объектов налогообложения в пределах муниципального образования (по местонахождению организации, местонахождению обособленного подразделения с отдельным балансом и местонахождению объекта недвижимого имущества);

2) определения остаточной стоимости имущества, признанного объектом налогообложения;

3) расчета среднегодовой стоимости имущества для исчисления налоговой базы;

4) исполнения порядка внесения суммы налога в бюджет:

4.1) расчета авансовых платежей по отчетным периодам внутри налогового периода;

4.2) расчета налога на имущество по итогам налогового периода.

Объекты налогообложения

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для страховых организаций является движимое и недвижимое имущество, признаваемое в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основными средствами (включая основные средства, переданные в аренду, безвозмездное пользование, совместную деятельность, доверительное управление).

Применительно к страховой деятельности не признаются объектами налогообложения земельные участки.

Принадлежность объекта к имуществу, которое по правилам бухгалтерского учета отражается на счете 01 "Основные средства", является достаточным признаком для учета стоимости объекта при определении налоговой базы по налогу на имущество.

Имущество, полученное (переданное) по договору лизинга, учитывается той стороной договора лизинга, на балансе которой согласно условиям договора учитывается имущество. Остаточная стоимость объекта формируется с учетом коэффициента ускорения амортизации, определенного договором лизинга в установленных пределах.

Такой порядок фактически означает, что в случае учета объекта лизинга на балансе у лизингодателя стоимость имущества не учитывается при расчете налоговой базы.

Но стоит согласно договору передать имущество лизингополучателю, как оно начнет увеличивать размер налоговой базы, поскольку в этом случае лизингополучатель учитывает такие основные средства на счете 01 (Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").

Объект обложения - недвижимое имущество

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) объекта недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

К примеру, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества, учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Если имущество учитывается на счете 01, то его фактическое наличие у собственника, месторасположение и использование не важны. Так, стоимость имущества в случае его передачи в безвозмездное пользование (по договору ссуды, ст. 689 ГК РФ) не списывается с баланса ссудодателя, а подлежит отражению на счете 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование". Это означает, что плательщиком налога на переданное в безвозмездное пользование имущество является ссудодатель.

Отражение имущества на счете 01 - достаточный, но не единственный критерий для включения имущества в состав объекта налогообложения. Главой 30 НК РФ установлено, что следует облагать налогом основные средства, принадлежащие организации и находящиеся на ее балансе в соответствии с положениями нормативных актов, а не остатки по конкретным счетам.

Это означает, что названное имущество, учитываемое на иных счетах или субсчетах рабочего плана счетов, подлежит обложению налогом на имущество организаций вне зависимости от того, на каком счете оно учитывается. Именно поэтому новые формы отчетности не содержат указаний на номера счетов, а просто указывают основные средства, в том числе относящиеся к недвижимому имуществу, в разрезе которых целесообразно вести аналитический учет.

Примером такой ситуации является имущество, переданное участником договора о совместной деятельности товарищу, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел (разд. 4 ПБУ 20/03). В этом случае объект переходит на отдельный баланс ведущего совместные дела товарища. Но у него этот объект учитывается также на счете 01, а значит, является объектом обложения налогом на имущество. Поэтому участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно исчисляют налоговую базу исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного по договору в совместную деятельность имущества, а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности (ст.

Учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Он самостоятельно исчисляет налоговую базу со стоимости переданного в доверительное управление имущества и имущества, приобретенного в результате этой деятельности.

В соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 97н такие объекты основных средств у учредителя управления списываются на счет 79 (отдельный субсчет, см. п. 4). Но у доверительного управляющего такие объекты приходуются в качестве основных средств (п. 12 Приказа Минфина России N 97н). Такое имущество в соответствии со ст. 378 НК РФ не выпадает из расчета налоговой базы.

Это в полной мере распространяется и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (Письмо Минфина России от 19 июля 2004 г. N 03-06-06/85). При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивает данный налог исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд.

В 2005 г. предложено решение достаточно сложной и неурегулированной ситуации в отношении порядка исчислении налога на имущество по объектам недвижимости, требующим государственной регистрации прав собственности в случае передачи объекта от одного собственника к другому по договору купли-продажи (ведомственная переписка).

К сожалению, вопрос уплаты налога на имущество организаций в период после его передачи покупателю до момента государственной регистрации сделки по продаже имущества гл. 30 НК РФ однозначно не решен.

Можно только указать, что установленный в гл. 30 НК РФ порядок в общем случае исключает возможность двойного налогообложения налогом на имущество одного и того же объекта, поскольку методологически правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность учета одного и того же объекта на счете 01 "Основные средства" у нескольких организаций одновременно.

При этом остаются вопросы по времени принятия и снятия с учета объектов недвижимости, сделки по движению которых подлежат государственной регистрации.

Исполнив свои обязательства по передаче имущества (и тем более получив деньги за него), продавец теряет все составляющие права собственности на объект - права владения, распоряжения и пользования. Юридически считается, что договор состоялся. Именно с этим ГК РФ связывает право регистрации новым собственником права собственности на имущество по решению суда (даже без согласия на то продавца). Новый же владелец, наоборот, имеет практически все составляющие права собственности, за исключением возможности сделок по этим объектам с третьими лицами (п. 2 ст. 551 ГК РФ). Такой подход подтвержден п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8, где определено, что отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

При передаче объекта недвижимого имущества составляется акт приемки-передачи объекта (форма N ОС-1). В соответствии с п. 38 Методических указаний по учету основных средств один экземпляр акта, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам должна сделать в инвентарной карточке отметку о выбытии объекта.

По мнению Минфина России и МНС России, фактически переданный по первичным документам объект недвижимого имущества не может быть списан с баланса, если документы не переданы на государственную регистрацию права собственности на него. В этом случае налогоплательщиком в отношении проданного объекта должен признаваться продавец.

В это же время покупатель обязан принять объект на счет 08 как вложение во внеоборотные активы. Исходя из вышесказанного, учтенная на счете 08 стоимость объекта недвижимого имущества не учитывается покупателем при исчислении налога на имущество до передачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

При этом считается, что введенные в эксплуатацию объекты недвижимого имущества должны учитываться в составе основных средств у приобретателя с момента передачи документов на государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества (позиция была доведена до сведения налогоплательщиков еще в 2004 г., до сих пор о смене позиции не заявлено).

Отметим, что такой подход как система требований к определенному порядку отражения в учете стоимости объекта недвижимости обеспечивает возможность практически бесперебойного взимания налога на имущество по объектам недвижимости, и с этой точки зрения ситуация решена достаточно красиво.

Если организация будет использовать такую систему в своей деятельности, то отсутствие претензий налоговых органов ей обеспечено.

Определение остаточной стоимости имущества,

признанного объектом налогообложения

Основное правило, действующее в отношении расчета налога на имущество, состоит в том, что налоговая база определяется на основании данных об остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета, установленным в РФ (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, точность расчета налога на имущество организаций зависит от правильности применения правил бухгалтерского учета, установленных для оценки стоимости объектов основных средств, подлежащих включению в расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Налоговая оценка движимого и недвижимого имущества, учитываемого в составе основных средств, используется только при исчислении размера налогооблагаемой прибыли и не оказывает влияния на величину налога на имущество организаций.

Совпадать остаточные стоимости могут только по основным средствам, приобретенным с 1 января 2002 г., но не во всех случаях. Если в соответствии с учетной политикой по объектам основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. организация списывает указанную стоимость на затраты по мере отпуска объектов основных средств в производство, то эти объекты не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество, поскольку на балансе данные суммы по указанным объектам уже не числятся (Письмо Минфина России от 2 апреля 2002 г. N 04-05-06/10).

Если организация к основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., применяет в бухгалтерском учете повышающие коэффициенты амортизации, то остаточную стоимость для расчета налога на имущество продолжают формировать с учетом этих коэффициентов. При этом применение повышающих коэффициентов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения.

Если по объекту амортизация не начисляется, то его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета. При этом для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (Письмо Минфина России от 18 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/204).

При определении суммы износа можно также применять Постановление Совмина СССР N 1072. Кроме того, к объектам, которые были введены в эксплуатацию после 2002 г., налогоплательщик вправе применять Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если неамортизируемое имущество переводится в разряд амортизируемого (например, из объекта жилищного фонда в объект основных средств, используемый в основной деятельности), то износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении его остаточной стоимости в целях исчисления налога на имущество организаций (Письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/126).

Результаты проводимых и отражаемых в соответствии с новыми Методическими рекомендациями по учету основных средств переоценок увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на имущество организаций только по тем группам основных средств, по которым изменение стоимости по переоценке определено как существенное и подлежащее отражению в отчетности организации.

В целях исчисления налога на имущество результаты указанной переоценки балансовой стоимости основных средств, проведенной по состоянию на 1 января конкретного года, учитываются в расчетах по налогу на имущество организаций, начиная с оценки остаточной стоимости по состоянию на 1 января этого конкретного отчетного года.

Для того чтобы не занизить налоговую базу по налогу на имущество, необходимо обязательно систематически проводить переоценки по избранным для переоценок группам объектов.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества:

- внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Исчисляют и уплачивают налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, участники договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, в целях налогообложения обязано сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы, на основании данных отдельного баланса простого товарищества (Письмо Минфина России от 19 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/206).

Остаточная стоимость основных средств, переданных по договору о доверительном управлении имуществом, определяется на основании данных о суммах амортизации, начисленной доверительным управляющим. Также должны отслеживаться случаи приобретения доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления основных средств за счет имущества доверителя. Такие объекты доверитель должен учесть при расчете среднегодовой стоимости имущества, устанавливаемой для исчисления налоговой базы.

Расчет среднегодовой стоимости имущества

для исчисления налоговой базы

В НК РФ указано, что среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-ое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-ое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества в отношении приобретенного или реализованного организацией имущества в течение календарного года (Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/35).

Пример 1. Остаточная стоимость имущества организации за отчетный период (I квартал 2006 г.):

на 1 января 2006 г. - 400 тыс. руб.;

на 1 февраля 2006 г. - 380 тыс. руб.;

на 1 марта 2006 г. - 410 тыс. руб.;

на 1 апреля 2006 г. - 410 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за отчетный период по состоянию на 1 апреля 2006 г. составит 400 тыс. руб.

Расчет:

(400 000 руб. + 380 000 руб. + 410 000 руб. + 410 000 руб.): 4,

то есть сумму четырех величин стоимостей основных средств делим на 4 (3 месяца в квартале плюс единица).

По каждому отчетному периоду среднегодовая стоимость имущества определяется с учетом остаточных стоимостей имущества за весь предыдущий период с начала года.

Пример 2. Организация имеет основные средства, остаточная стоимость которых:

В соответствии с порядком расчета, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ, средняя стоимость имущества составит (тыс. руб.):

- за I квартал 2006 г.: (1000 + 900 + 700 + 1100) : (3 мес. (с января по март) + 1);

- за полугодие 2006 г.: (1000 + 900 + 700 + 1100 + 1300 + 1600 + 600) : (6 мес. (с января по июнь) + 1);

- за 9 месяцев 2006 г.: (1000 + 900 + 700 + 1100 + 1300 + 1600 + 600 + 1500 + 1400 + 1300) : (9 мес. (с января по сентябрь) + 1).

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 г. будет составлять 1 238 000 руб.: (1000 + 900 + 700 + 1100 + 1300 + 1600 + 600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1100 + 1700 + 1900) : (12 мес. (с января по декабрь) + 1).

Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций в течение налогового (отчетного) периода ежемесячно.

Если организация не имела остатков по счету 01, подлежащих включению в налоговую базу по состоянию на какую-либо дату налогового (отчетного) периода с 1 января 2006 г. по 1 января 2007 г., то при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества суммы на эти даты следует считать равными нулю.

Пример 3. Организация по состоянию на 1 февраля 2006 г. и на 1 марта 2006 г. не имела остатков по счету, подлежащих включению в налоговую базу.

В этом случае среднегодовая стоимость имущества будет определяться путем деления на 13 суммы стоимостей имущества, указанных по состоянию на 1-е число каждого месяца периода с 1 января 2006 г. по 1 января 2007 г.

Таким образом, складывается 13 сумм остаточной стоимости основных средств и полученная сумма делится на 13. При этом по состоянию на 1 февраля 2006 г. и на 1 марта 2006 г. в расчете учитываются нули.

Исполнение порядка внесения суммы налога в бюджет

Итоговая сумма налога на имущество исчисляется по окончании налогового периода согласно требованиям НК РФ. В течение года организация вносит в бюджет суммы, зависящие только от величины средней стоимости имущества за отчетный период и ставки налога, без их увязки с начислениями прошлого отчетного периода.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ. Они не могут превышать максимального размера, установленного ст. 380 НК РФ, - 2,2%. В рамках этой ставки законодательные органы субъектов РФ должны установить ставки налога, которые будут применяться на соответствующей территории.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости:

а) от отраслевого признака - для организаций, оказывающих почтовые услуги, образовательные услуги, научных организаций, организаций, осуществляющих производство или переработку сельскохозяйственной продукции; />б) статуса организаций - для некоммерческих организаций, государственных организаций, бюджетных учреждений, внебюджетных фондов;

в) конкретного имущества, признаваемого объектом налогообложения (например, памятников истории и культуры регионального значения).

Таким образом, ставки на всей территории РФ разные. Ставку в отношении имущества на конкретной территории можно уточнить в соответствующем законодательном акте субъекта Федерации.

Расчет авансовых платежей по отчетным периодам

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля и 1 октября) по итогам отчетных периодов уплачивается фиксированная сумма авансового платежа, рассчитанная в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Применительно к рассматриваемому примеру при допущении, что ставка налога на имущество составляет, например, 2,2%, авансовые платежи по итогам отчетных периодов составят:

I квартал - 5087 руб. (925 000 руб. х 2,2%: 4);

I полугодие - 5659 руб. (1 029 000 руб. х 2,2%: 4);

9 месяцев - 6270 руб. (1 140 000 руб. х 2,2%: 4).

В гл. 30 НК РФ установлена норма, которой делегировано законодательным (представительным) органам субъекта РФ право при установлении налога не определять отчетные периоды. Поэтому, если законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций не предусмотрены отчетные периоды, то налоговый расчет по авансовым платежам в течение налогового периода в налоговый орган организация не представляет и в бюджет налог не уплачивает в отчетные периоды.

Расчет налога на имущество по итогам налогового периода

По итогам налогового периода определяется сумма налога, подлежащая уплате по окончании налогового периода. Сумма налога за налоговый период исчисляется исходя из налоговой базы, определенной за указанный налоговый период, и ставки налога, установленной на соответствующей территории законом субъекта РФ.

Применительно к рассматриваемому выше примеру налоговая база (среднегодовая стоимость имущества организации) за налоговый период - 2006 г. - составляет 1 238 500 руб.

Сумма налога за налоговый период - 27 246 руб. (1 238 500 руб. х 2,2%).

В целях определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по окончании налогового периода, сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается но сумму авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода.

Сумма уплаченных авансовых платежей - 17 016 руб. (5087 + 5659 + 6270).

Тогда сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, составит 10 230 руб. (27 246 - 17 016).

Налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в пределах муниципального образования (или городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, а также других субъектов РФ, в которых налог на имущество не отчисляется органами казначейства в местные бюджеты) российской организацией, исчисляется отдельно в отношении имущества:

- подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

- подлежащего налогообложению по местонахождению каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Отметим, что понятие "Отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 и в настоящее время не имеет нормативного определения. Поэтому Минфин России считает, что в целях применения гл. 30 НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений и отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату, что важно для нужд управления организацией (Письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27).

По мнению ФНС России, выделение обособленного подразделения (филиала, представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением об обособленном подразделении. Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации в отношении:

- подлежащего налогообложению по месту каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (в случае их установления на соответствующей территории законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций).

Важно отметить, что организации не уплачивают налог на имущество (кроме недвижимого имущества) в бюджет по местонахождению обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс.

В то же время если по месту данного обособленного подразделения имеется недвижимое имущество (здание, сооружение и т.д.), то в отношении данного объекта организация должна уплатить налог по местонахождению этого объекта, то есть по местонахождению этого обособленного подразделения, даже если оно не выделено на отдельный баланс. Что касается движимого имущества этого обособленного подразделения, то за него налог уплачивается по месту его бухгалтерского учета. При этом движимое и недвижимое имущество может учитываться на балансе как организации, так и ее филиала с отдельным балансом, что должно быть отражено в учетной политике организации (филиала).

Когда имущество учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения организации, а объект основных средств фактически находится на территории головной организации, то:

- если речь идет о движимом имуществе, указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы обособленного подразделения организации. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должны производиться по местонахождению указанного обособленного подразделения;

- если речь идет о недвижимом имуществе, то указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы головной организации. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должны производиться по местонахождению головной организации (Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-06-05-04/156).

Пример 4. Местом постановки на учет в налоговых органах страховой организации является г. Санкт-Петербург. У организации имеются два филиала: в г. Владимире и в г. Ростове. В каждом из подразделений имеется движимое и недвижимое имущество, признаваемое объектом налогообложения.

Кроме того, организация имеет в собственности здание в Москве и земельный участок в Московской области, а также обособленное подразделение в Ярославской области (объект здравоохранения).

В такой ситуации организация формирует базу по налогу на имущество в следующих субъектах РФ:

- в г. Санкт-Петербурге - по местонахождению организации в отношении имущества, находящегося на балансе головной организации, и движимого имущества, находящегося в филиале в г. Владимире;

- в г. Твери - по местонахождению выделенного на отдельный баланс филиала в отношении движимого и недвижимого имущества, находящегося по месту его нахождения и на его балансе;

- в г. Владимире - по местонахождению недвижимого имущества филиала, не выделенного на отдельный баланс;

- в г. Москве - по местонахождению здания (то есть вне местонахождения организации);

- в Ярославской области - по местонахождению объекта здравоохранения.

Поскольку стоимость объекта здравоохранения освобождается от налогообложения (п. 7 ст. 381 НК РФ), в Ярославской области исчислять и уплачивать налог на имущество организаций не нужно, однако сохраняется обязанность по представлению налоговой декларации по местонахождению такого имущества (ст. 386 НК РФ).

Стоимость земельного участка в Московской области объектом налогообложения не является. Поэтому в Московскую область по месту расположения земельного участка налоговую декларацию организация представлять не должна.

Кроме того, отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно местонахождение в разных субъектах РФ, либо в субъекте РФ и на континентальном шельфе РФ, или в исключительной экономической зоне РФ.

В этом случае организация самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов РФ, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Выбор уполномоченного налогового органа, ведущего учет начисленных и уплаченных сумм налога и авансовых платежей по налогу в бюджет соответствующего субъекта РФ, осуществляет Управление ФНС России по субъекту РФ с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, оснащенности (материально-технической и кадровой) налогового органа для обмена информацией в электронном виде, территориальной удаленности налогового органа от места фактического нахождения недвижимого имущества.

Из вышеприведенного примера, если доли стоимости имущества, по данным организации, приходятся, например, на два субъекта РФ в соотношении 30 и 70%, налоговая база для исчисления налога к уплате в каждый субъект РФ составит соответственно 429 240 руб. (1 430 800 руб. х 30%) и 1 001 560 руб. (1 430 800 руб. х 70%).

Если у организации возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций по местонахождению объектов недвижимого имущества, но при этом отсутствуют основания для постановки на учет в налоговых органах, предусмотренные п. п. 3 - 5 ст. 83 НК РФ, налоговые органы по местонахождению такого имущества и месту уплаты данного налога, руководствуясь Письмом МНС России от 22 мая 2001 г. N ММ-6-12/410@, указанную организацию ставят на учет с присвоением соответствующего кода причины постановки на учет (Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/35).

Особенности исчисления налога на имущество

за неполный налоговый период

Еще в конце 2004 г. Минфин России и ФНС России сняли имеющиеся разногласия в отношении исчисления налога на имущество относительно организаций или обособленных подразделений при их создании, реорганизации или ликвидации и согласовали порядок его исчисления в таких случаях, ФНС России направила соответствующие разъяснения налоговым органам в начале 2005 г., а Письмом от 19 мая 2005 г. N ГВ-6-21/418@ доведено до них Письмо Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 для исполнения.

По мнению Минфина России, при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, должен применяться общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Поэтому при определении налоговой базы, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Кроме того, заложенный в гл. 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества", как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 г. по 31 декабря 2005 г. включительно). Включение в расчет налоговой базы данных по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года делает невозможным заполнение налогоплательщиком соответствующих форм налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Это, по мнению Минфина России, является весомым основанием в пользу применения к процедуре создания (ликвидации) организации общего порядка.

Такой порядок, по мнению Минфина России, не противоречит требованию ст. 55 НК РФ, то есть позволяет учитывать период времени фактического нахождения имущества на балансе организации. Вышеназванный подход не противоречит порядку заполнения налоговой декларации, утвержденному Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

Фактически это означает, что не признаются никакие различия между ситуациями, когда стоимость объектов основных средств на отчетную дату внутри года у действующей организации нулевая и когда отсутствуют показатели стоимости основных средств в связи с тем, что регистрация организации (ликвидации) осуществлена не с начала нового налогового периода.

Пример 5. Организация создана 10 марта 2006 г., и в марте она приобретает основные средства, остаточная стоимость которых:

Расчет производится в следующем порядке:

за I квартал:

(0 + 0 + 0 + 1 100 000) : 4 = 275 000 руб.;

за полугодие:

(0 + 0 + 0 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000) : 7 = 785 714 руб.;

за 9 месяцев:

(0 + 0 + 0 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + + 1 300 000) : 10 = 970 000 руб.

Среднегодовая стоимость за 2006 год составит:

(0 + 0 + 0 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 2 000 000) : 13 = 1 123 077 руб.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации имущества в течение налогового (отчетного) периода, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Методология, примененная в указанном примере, дает основания для следующего вывода: при расчете базы не пропускаются даже те отчетные периоды, в которых вообще нет значащих показателей стоимости основных средств.

По мнению специалистов ФНС России, при получении основных средств по процедуре реорганизации месяц регистрации реорганизации учитывается при расчете, поскольку в этом случае данные об основных средствах отражаются во входном балансе.

Пример 6. Организация образовалась 20 сентября 2006 г. и имеет основные средства, остаточная стоимость которых составляет:

В соответствии с предлагаемым Минфином России порядком расчета средняя стоимость имущества:

за 9 месяцев 2006 г. (в строгом соответствии с установленным порядком: сумма остаточной стоимости на каждое 1-ое число отчетного периода, деленная на сумму месяцев отчетного периода плюс 1) составит 270 000 руб.:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000) : (9 мес. + 1).

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество по итогам 9 месяцев 2006 г.: 270 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 1485 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2005 г. составит 576 900 руб.:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 1 900 000) : 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за 2006 г.: 576 900 руб. х 2,2% = 12 692 руб.

Сумма доплаты по итогам года составит 11 207 руб. (12 692 - 1485).

Специалисты ФНС России подтверждают, что такой же подход будет применяться в случае ликвидации организации до конца налогового периода.

В этом случае налоговая декларация по налогу на имущество организаций должна быть представлена после окончания отчетного периода, в котором произошла ликвидация организации (обособленного подразделения организации).

В случае ликвидации организации (подразделения) налоговая декларация по налогу на имущество организаций заполняется в порядке, установленном соответствующей Инструкцией по заполнению декларации, с учетом разъяснений МНС России от 28 апреля 2004 г. N 21-3-05/155@.

Применяя указанный порядок, следует учитывать, что, поскольку отчетным периодом по налогу является календарный год, на момент ликвидации организация должна исчислить налог за весь налоговый период, пропуская расчеты за последующие установленные НК РФ отчетные периоды.

Пример 7. Организация ликвидирована 15 апреля 2006 г., она имела основные средства, остаточная стоимость которых составила:

В соответствии с предлагаемым Минфином России порядком расчета средняя стоимость имущества составит:

за I квартал 2006 г. - 1 400 000 руб.:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000) : (3 мес. + 1).

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество за I квартал 2006 г.: 1 400 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 7700 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за период ее деятельности составит 430 769 руб.:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0) : 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за налоговый период - 2006 г.: 430 769 руб. х 2,2% = 9476 руб.

Сумма к доплате при ликвидации должна составить 1777 руб. (9479 руб. - 7700 руб.).

Льготы по налогу на имущество организаций

Перечень льгот по налогу на имущество организаций приведен в ст. 381 НК РФ. Для страховых организаций льгот по налогу на имущество не предусмотрено. Действующее законодательство по налогу на имущество организаций предусматривает, что льготы могут быть федеральными (ст. 381 НК РФ) и региональными (законы субъектов РФ).

Региональные льготы по налогу установлены, как правило, либо для отдельных категорий налогоплательщиков по отраслевому признаку (например, в области производства детского питания), либо исходя из статуса организации (например, бюджетные организации). В отдельных случаях региональные льготы установлены в виде снижения ставки налога либо вычета из суммы налога необлагаемого минимума налога.

Отчетность по налогу на имущество организаций

Все организации по имуществу, находящемуся на их балансе и подлежащему налогообложению, представляют в налоговой орган по месту осуществления деятельности форму 1152001 "Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций".

Порядок заполнения формы налоговой декларации (налогового расчета) по налогу на имущество организаций и представления в налоговый орган приведен в Инструкции, утвержденной Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224@.

Кроме того, МНС России в Письме от 28 апреля 2004 г. N 21-3-05/155@ уточнило порядок заполнения разд. 4 данной формы отчетности.

Декларация по налогу содержит пять разделов, не считая титульного листа. Однако, как правило, страховые организаций заполняют только разд. 1 и 2.

Раздел 1 содержит суммы налога на имущество, которые должны быть доначислены по лицевому счету организации по итогам конкретного отчетного периода. Отметим, что установленный порядок расчета предусматривает уменьшение задолженности перед бюджетом в общем случае только по итогам налогового периода. Этот раздел заполняется в последнюю очередь итоговыми показателями разд. 2, 4, 5.

Напомним, что в налоговой декларации в 2006 г. в разделе указываются коды бюджетной классификации (КБК), установленные Приказом Минфина России от 21 августа 2005 г. N 152н.

Раздел 2 заполняется данными обо всех объектах налогооблагаемого имущества, в том числе подлежащих льготированию. По авансовым платежам строка 160 разд. 2 "Налоговая база" не заполняется. Данный показатель рассчитывается только по итогам налогового периода (то есть, как правило, за год).

Раздел 2 заполняется после разд. 5.

Организация, на балансе которой находится недвижимое имущество, фактически находящееся на территориях разных субъектов РФ, самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе в рамках камеральной налоговой проверки затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов РФ, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Выбор уполномоченного налогового органа, ведущего учет начисленных и уплаченных сумм налога и авансовых платежей по налогу в бюджет соответствующего субъекта РФ, определяется Управлением МНС России по субъекту РФ с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, территориальной удаленности налогового органа от места фактического нахождения недвижимого имущества.

Необходимо обратить внимание на то, что сводная налоговая декларация в целом по организации не составляется.

Согласно п. 1.4 Инструкции по заполнению декларации отчетность, представляемая в налоговый орган, формируется из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по отдельным кодам ОКАТО муниципального образования, соответствующим территории, которая относится к данному налоговому органу. Такая налоговая декларация составляется по имуществу, подлежащему налогообложению на территории соответствующего муниципального образования (без обособления имущества разных подразделений, недвижимого имущества).

Если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в бюджет субъекта РФ без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований (в частности, в городе Москве), то в налоговую декларацию вносится полная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ. Такая декларация составляется по всему имуществу, подлежащему налогообложению на территории соответствующего субъекта РФ (без выделения обособленного подразделения, недвижимого имущества).

В налоговый орган налоговая декларация представляется страховыми организациями в следующем составе.

Суммы налога на имущество организаций, подлежащие уплате крупнейшим налогоплательщиком в доходы бюджетов иных субъектов РФ, в отношении имущества налогоплательщика (по местонахождению филиалов и иных обособленных подразделений, объектов недвижимого имущества), находящегося в этих субъектах, подлежат администрированию в установленном порядке в территориальных налоговых органах этих субъектов РФ.

После заполнения налоговой декларации еще раз проверьте выполнение арифметических равенств, которые указаны в Инструкции по заполнению декларации:

Если при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество организаций вы выявили ошибку в исчислении налога, то в соответствии со ст. ст. 80 и 54 НК РФ следует представить уточненные расчеты по налогу за все периоды, в которых произошли искажения величины подлежащего уплате в бюджет налога, отразить в учете доначисленную сумму налога, исчислить и уплатить в бюджет пени за несвоевременное внесение налога в бюджет.

Если страховая организация купила недвижимость в другом регионе, она должна состоять на налоговом учете по ее местонахождению. Об этом сказано в п. 1 ст. 83 НК РФ. Право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю только после государственной регистрации. Это следует из п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ. И регистрирующие органы также обязаны сообщать в налоговую инспекцию по местонахождению недвижимости о том, кто стал собственником имущества. Следовательно, в этом случае фирме необходимо встать на налоговый учет по местонахождению этого имущества.

Пример 8. СК ООО "Прогресс", зарегистрированное во Владимирской области, купило в феврале 2006 г. здание в Москве.

Право собственности на приобретенное здание СК ООО "Прогресс" зарегистрировало в марте 2006 г. В том же месяце регистрирующие органы Москвы сообщили в инспекцию по местонахождению недвижимости о том, что фирма стала собственником здания. И московская налоговая инспекция выставляет налогоплательщику требование о необходимости встать СК ООО "Прогресс" на налоговый учет.

Поэтому страховую организацию, которая самостоятельно не зарегистрировалась в налоговой инспекции по местонахождению только что купленного имущества - автомобиля или недвижимости, - по ст. 116 НК РФ оштрафовать не могут.

О расчете и уплате налога на имущество

В п. 1 ст. 374 НК РФ указано, что облагаемым оборотом по налогу на имущество является стоимость любого объекта, который числится на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Следовательно, недвижимость, которая еще не зарегистрирована и отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в состав объекта обложения налогом не попадает. При этом не важно, поданы документы на государственную регистрацию или нет. Такой вывод можно сделать из Писем Минфина России от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39, от 27 июня 2006 г. N 0-06-01-02/28, от 14 апреля 2006 г. N 03-06-01-04-/86.

При расчете средней стоимости согласно п. 4 ст. 376 НК РФ учитывают остаточную стоимость основного средства на 1-ое число каждого месяца отчетного периода и месяца, следующего за данным периодом. Причем в расчете налога стоимость имущества учитывается с месяца, следующего за тем, в котором оно было оприходовано на счете 01 или 03.

Со стоимости движимого имущества нужно платить налог и отчитываться по нему в обычном порядке - по местонахождению самой страховой организации. С недвижимостью ситуация иная - перечислять налог и сдавать декларацию следует по местонахождению этого основного средства.

Декларацию по налогу на имущество нужно представить в течение 30 дней после окончания отчетного периода. Это требование содержится в п. 2 ст. 386 НК РФ. То есть отчитаться за полугодие страховой организации необходимо не позднее 30 июля данного года. А чтобы сделать это, надо использовать бланк, введенный в регионе, где находится имущество. Если же региональные власти такой бланк не разработали, сдавать декларацию нужно по форме, которая утверждена Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

Пример 9. В бухгалтерском учете СК ООО "Прогресс" отразило купленное здание на счете 01 после его государственной регистрации, то есть в марте 2006 г. С апреля 2006 г. страховая организация стала плательщиком налога на имущество.

Налог на имущество за полугодие 2006 г. был рассчитан следующим образом. Остаточная стоимость здания по данным бухгалтерского учета составила на начало:

апреля - 900 000 руб.;

мая - 892 500 руб.;

июня - 885 000 руб.;

июля - 877 500 руб.

Средняя стоимость здания за полугодие 2006 г. такова:

(900 000 руб. + 892 500 руб. + 885 000 руб. + 877 500 руб.) : 7 мес. = 507,85 руб.

Ставка налога на имущество в Москве - 2,2%. Выходит, сумма авансового платежа по налогу на имущество равна: 507 857,14 руб. х 2,2% : 4 = 279 321,43 руб.

Далее бухгалтер СК ООО "Прогресс" рассчитал в декларации среднюю стоимость здания и сумму налога на имущество.

Расчет среднегодовой (средней) стоимости

имущества за налоговый (отчетный) период

(руб.)

Теперь предположим, что у страховой организации в другом регионе есть несколько объектов недвижимости. Если в регионе, где расположена недвижимость, половина налога платится в региональный бюджет, а половина - в местный, организация вправе сдавать общую декларацию только по тому имуществу, которое находится в одном муниципальном образовании. Если же весь налог полностью зачисляется в региональный бюджет, страховая организация может заполнить единую декларацию по всем объектам, находящимся в этом регионе.

Однако может возникнуть встречный вопрос: какой КПП ставить в этой единой декларации, если в ней даются данные по имуществу, которое числится в разных инспекциях? Страховая организация может указать код любого из перечисленных объектов по выбору.

Уплачивая же налог по общей декларации, можно оформлять только один платежный документ на итоговую сумму. То есть выписывать платежные документы на каждый объект недвижимости нет необходимости (Письмо МНС России от 18 марта 2002 г. N ФС-6-10/314).