ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), ведения учета и представления отчетности в 2005 г. определяется гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

- форму N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год";

- форму N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год".

В настоящее время формы отчетности по налогу на доходы физлиц утверждаются Минфином России (п. 11 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).

В 2005 г. произошел ряд важных изменений налогового законодательства в отношении физических лиц. Их условно можно разделить на две группы по отношению к субъектам, которых эти изменения касаются:

1. Изменения, которые должны учитывать страховые организации при исчислении налога на доходы физических лиц (если соответствующие ситуации (операции) возникают при расчетах с физическим лицом).

1.1. Освобождены от налогообложения доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций (п. 19 ст. 217 НК РФ):

- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

При этом действие данной нормы распространено на правоотношения, которые возникли с 1 января 2004 г. (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)).

1.2. Отменена действовавшая в 2004 г. льгота в части освобождения от налогообложения сумм, уплаченных за лечение и медицинское обслуживание инвалидов любыми работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций (п. 10 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 103-ФЗ).

1.3. При определении налоговой базы не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию (п. 1 ст. 213.1 НК РФ).

1.4. Изменены размеры и порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по расходам на содержание детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

1.5. При предоставлении имущественных налоговых вычетов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ должно учитываться следующее:

а) с 1 января 2005 г. физическим лицам, продававшим в налоговом периоде жилые дома, квартиры, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки и доли в указанном имуществе, при формировании налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%, предоставляется имущественный вычет в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи указанного имущества, но не превышающих в целом 1 млн руб., при условии, что указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет (ранее было - менее пяти лет);

б) при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации физическое лицо больше не вправе воспользоваться налоговым вычетом в фиксированном размере (до 125 тыс. руб., при условии, что доля (ее часть) в уставном капитале организации находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет). При этом у физического лица при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации имеется право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

1.6. Изменен порядок предоставления имущественных вычетов, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для покупателей жилья на территории РФ и застройщиков.

1.7. Частично изменены налоговые ставки в отношении:

- доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов: установлена новая налоговая ставка - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ);

- доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическими лицами целевыми займами, полученными от организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. С 2005 г. такие доходы облагаются по ставке 13% (до 2005 г. к ним применялась ставка 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ в ред. Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ (далее - Закон N 112-ФЗ))).

2. Изменения, которые должны учитывать отдельные специализированные организации при исчислении налога на доходы физических лиц (если соответствующие ситуации возникают при расчетах с физическим лицом) или сами физические лица.

2.1. Если источник выплаты - финансовые организации:

а) сняты различия в порядке налогообложения договоров займа (с предприятиями) и кредитных договоров (с банками или иными кредитными учреждениями).

Налоговая ставка 35% теперь применяется в отношении материальной выгоды (суммы экономии на процентах) при получении физическими лицами не только заемных, но и кредитных средств (п. 2 ст. 224 НК РФ в ред. Закона N 112-ФЗ).

Исключения составляют случаи получения таких доходов при фактическом расходовании кредитных средств на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. На основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, доходы в виде экономии на процентах облагаются по ставке 13%;

б) в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., установлена ставка 9% (п.

в) уточнен порядок налогообложения доходов, полученных от сделок с ценными бумагами.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (абзац введен в п. 3 ст. 214.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.); при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в ред. Закона N 58-ФЗ; распространяется на правоотношения, возникшие 1 января 2005 г.);

г) из доходов, полученных в виде материальной выгоды и подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 212 НК РФ, исключена материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного е договоре о предоставлении кредитной карты (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в ред. Закона N 212-ФЗ);

д) Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ признаны утратившими силу с 1 января 2005 г. п. п. 2, 5 и 6 ст. 213 НК РФ. Кроме того, из п. 3 ст. 213 НК РФ исключена норма, определяющая порядок налогообложения страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного пенсионного страхования. Статья 231 НК РФ установила особенности определения налоговой базы только по договорам страхования.

При этом в гл. 23 НК РФ введена ст. 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечениям, договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами", согласно которой при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются, в частности (п.

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу.

Нужно обратить внимание на то, что суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу работников, включаются в налоговую базу по НДФЛ;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц. При этом суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Включаются в налоговую базу по НДФЛ денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат (п. 2 ст. 213.1 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что выкупная сумма, выплачиваемая при расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения в части, превышающей пенсионные взносы, подлежит налогообложению по ставке 13% (до 2005 г.

е) к числу доходов от источников в РФ отнесены выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании.

Вышеприведенная норма действует, в частности, при назначении трудовой пенсии по случаю потери кормильца, если смерть застрахованного лица наступила до назначения ему накопительной части трудовой пенсии по старости или до перерасчета размера этой части указанной пенсии с учетом дополнительных пенсионных накоплений. Средства, учтенные в специальной части его индивидуального лицевого счета, выплачиваются в установленном порядке лицам, указанным в заявлении застрахованного лица о порядке распределения упомянутых средств (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). При отсутствии указанного заявления застрахованного лица выплата производится его родственникам, к которым относятся его дети, в том числе усыновленные, супруг, родители (усыновители), братья, сестры, дедушки, бабушки и внуки независимо от возраста и состояния трудоспособности, в определенной п. 6 ст. 16 Закона N 173-ФЗ последовательности.

2.2. Если физическое лицо использует право на имущественный налоговый вычет.

Чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно обратиться в налоговый орган. Только там оно может получить или непосредственно вычет (по окончании налогового периода), или подтверждение права на вычет для получения его у налогового агента (в течение года). Право на вычет у налогового агента появилось для физического лица только в 2005 г. (п. 3 ст. 220 НК РФ, введенный Законом N 112-ФЗ).

Физическое лицо должно знать, что с 1 января 2005 г. для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме налогоплательщик может представить:

- либо договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме и акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику;

- либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

При этом в порядок предоставления имущественных налоговых вычетов для покупателей жилья и застройщиков внесены следующие изменения.

Физическим лицам - покупателям или застройщикам квартиры или жилого дома имущественный вычет может быть предоставлен не только в сумме, израсходованной ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, но и в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них (а не только по ипотечным кредитам, полученным в банках РФ, как было ранее).

Уточнен перечень фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, в отношении которых налогоплательщики вправе заявить имущественный вычет. В частности, в фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться следующие расходы:

- на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

- на приобретение отделочных материалов;

- на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

К фактически произведенным расходам могут быть отнесены, например, передача налогоплательщиком прав по ценным бумагам, иного имущества в обмен на приобретение права собственности на жилой дом, квартиру или долю в них. Следовательно, передача налогоплательщиком векселя в счет исполнения обязанностей по договору на приобретение жилья по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ также является расходом, дающим право на получение имущественного налогового вычета.

Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не только в случае произведения расходов на строительство или приобретение жилья в денежной форме, но и при передаче прав по векселю.

Вместе с тем переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика только в том случае, если он был приобретен им в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица. Выданный налогоплательщиком продавцу от своего имени вексель в счет оплаты стоимости жилья не может признаваться расходом, поскольку векселедатель не передает продавцу жилья какое-либо имущество, а лишь принимает на себя обязательство в совершении платежа по векселю в будущем (Письмо Минфина России от 28 марта 2005 г. N 03-05-01-07/6).

Общий порядок выполнения организациями

функций налогового агента

Плательщиком НДФЛ всегда является физическое лицо. Страховые организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаваемые объектом обложения НДФЛ, именуются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить (перечислить в бюджет) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу, при фактическом получении указанных денежных средств физическим лицом либо по его поручению третьими лицами. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если налоговый агент не производит выплат в денежной форме или доход в денежной форме недостаточен для удержания налога в полной сумме, то считается, что налоговый агент не имеет возможности удержать начисленную сумму налога. Тогда в его обязанность входит сообщить о получении дохода в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 апреля 2001 г. N 5, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. N А19-18231/03-45-Ф02-1141/04-С1).

Следует иметь в виду, что отказ организации от удержания НДФЛ с доходов в денежной форме, хоть и с сообщением о невозможности удержания в налоговые органы, признается судом необоснованным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 января 2004 г. N А29-4686/2003А), что может привести к возникновению штрафных санкций и пеней за несвоевременное удержание налога.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ). Это означает следующее: если организация начислила и выплатила физическому лицу, например, 100 руб. и уплатила за него по договору в бюджет 13 руб., то ей придется отвечать за нарушение налогового законодательства, которое выражается в неудержании с физического лица налога с дохода в 113 руб.

По налогу на доходы физических лиц существует три разновидности материальной выгоды:

1) по займам и кредитам, выданным ниже ставки рефинансирования;

2) по ценным бумагам, реализованным ниже рыночных;

3) по товарам, работам, услугам, реализованным взаимозависимым лицам по пониженным ценам.

В последних двух случаях удержать налог с материальной выгоды должен налоговый агент.

Организация не признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическими лицами в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяет сам налогоплательщик при уплате процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Таким образом, согласно НК РФ организация, выдавшая заем физическому лицу, не обязана исчислять размер материальной выгоды, начислять и уплачивать налог с указанного дохода, а также представлять сведения о факте получения налогоплательщиком такого дохода в налоговый орган.

В то же время такой порядок не всегда удобен как самим налогоплательщикам, так и налоговым органам. Поскольку исчисление и уплата налога самим налогоплательщиком предполагают обязательную подачу налоговой декларации, многие налогоплательщики предпочитают переложить свои обязанности на налоговых агентов. В то же время очевидна и заинтересованность налоговых органов в получении хотя бы информации о рассматриваемых доходах.

Поэтому налоговые органы в течение 2001 - 2004 гг. давали разъяснения, согласно которым в соответствии со ст. ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить страховую организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Аналогичная позиция существует у Минфина России.

В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности. Как быть в ситуации, если доверенность не была оформлена к моменту выплаты (образования) дохода, может ли страховая организация выполнять обязанности налогоплательщика (определять налоговую базу по доходам, полученным в виде материальной выгоды, исчислять налог, удерживать и перечислять его в бюджет)?

Скорее всего, может. Поскольку, даже если рассматривать в данном случае выполнение обязанностей налогоплательщика без оформления соответствующей доверенности как превышение полномочий налоговым агентом, это не повлечет никаких санкций со стороны налоговых органов. Ответственность налогового агента за удержание и перечисление в бюджет налога, который должен быть уплачен налогоплательщиком самостоятельно, НК РФ не предусмотрена.

Тем не менее согласно разъяснению Минфина России организация, выдавшая заем физическому лицу, признается налоговым агентом и поэтому обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога вне зависимости от наличия какого-либо обращения от налогоплательщика (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-05-01-04/78).

Свою точку зрения финансовое ведомство аргументирует тем, что согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Действительно, материальная выгода, порядок налогообложения которой определяется ст. 212 НК РФ, в число исключений не попадает.

Такие разъяснения были даны, в частности, в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415. Указанные Методические рекомендации утратили силу (Приказ МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-04/284@). Однако содержавшиеся в них рекомендации не противоречат НК РФ. Поэтому налоговые агенты и налогоплательщики могут руководствоваться ими.

Однако Минфин России не принял во внимание пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, самостоятельно исчисляют физические лица, получающие другие (не перечисленные в пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 228 НК РФ) доходы, с которых не был удержан налог налоговым агентом.

Следовательно, организация, выдавшая заем (кредит), не обязана выполнять функции налогового агента в отношении доходов, полученных в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 212 НК РФ), но может исчислять, удерживать, перечислять налог в случае, если будет назначена полномочным представителем налогоплательщика в установленном НК РФ порядке (или хотя бы на основании письменного заявления налогоплательщика).

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог, но представляют в налоговый орган сведения о полученных физическими лицами доходах по договорам купли-продажи принадлежащего им на праве собственности имущества. Налоговая база в этом случае определяется с учетом имущественных вычетов, предоставлять которые имеют право только налоговые органы (п. 1 ст. 220 НК РФ). Поэтому налоговые агенты (покупатели) не могут рассчитывать налоговую базу и, следовательно, исчислять налог по таким операциям. Исчисление и уплату НДФЛ в этих случаях производят сами налогоплательщики на основании налоговой декларации (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Не представляются сведения о доходах, выплаченных за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, продукцию, в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах (п. 2 ст. 230 НК РФ). Налоговые агенты также освобождаются от обязанности подавать в налоговый орган сведения о вознаграждениях за выполненные работы (оказанные услуги) по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Необходимо обратить внимание на то, что согласно разъяснениям налоговых органов, если налоговый агент имеет подтверждающие документы (товарный и кассовый чеки), в которых указано, что продавшее товар физическое лицо является предпринимателем, приведены его фамилия, имя, отчество, идентификационный номер и другие обязательные реквизиты, то он вправе не сообщать сведения о доходах, выплаченных такому предпринимателю (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 5 августа 2003 г. N 11-17/42968).

Ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) других сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).

Кроме того, физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ по операциям с ценными бумагами (за исключением операций, совершаемых с участием посредников: брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иного лица, осуществляющего операции по договору поручения или иному подобному договору в пользу налогоплательщика) (ст. 214.1 НК РФ).

Налоговые агенты исчисляют налог, но не удерживают его с доходов, получаемых физическими лицами в натуральной форме, при отсутствии денежных выплат в пользу этих лиц. Сведения в налоговый орган о размере дохода и исчисленного налога представляют источники дохода в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ.

Определение статуса налогоплательщика

В целях исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Смысл приведенной нормы заключается в том, что источником получения дохода является не статус того, кто выплачивает суммы, а сама трудовая (или приравненная к ней) деятельность физического лица. Поэтому если физическое лицо выполняет какие-либо приносящие ему доход действия на территории РФ, то этот доход считается полученным от источника в РФ независимо оттого, где именно (в РФ или за рубежом) находится организация, выплатившая этот доход. И наоборот, если российская организация выплачивает какие-либо вознаграждения физическому лицу, выполняющему трудовые (или иные) действия за рубежом, то считается, что физическим лицом получен доход от источника за пределами РФ.

В соответствии со ст. 209 НК РФ организации - резиденты РФ выступают налоговыми агентами по отношению к физическим лицам как являющимся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ), так и не являющимся таковыми (п. 2 ст. 209 НК РФ).

При этом если расчеты осуществляются с физическим лицом - налоговым резидентом, то объектом налогообложения признается доход, полученный как из источников в РФ, так и из источников за пределами РФ (за работу, выполняемую за пределами страны), а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только из источников в РФ.

В случае направления работника в заграничную командировку порядок налогообложения рассмотрен Письмом Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/18.

Пример 1. Российская страховая организация заключила договор подряда об оказании услуг по организации актуарных расчетов, маркетинговой политики и операций по видам страхования с узбекской страховой организацией. Для выполнения отдельных работ на месте она направляет работников в краткосрочные командировки. За время нахождения работников в Узбекистане им начисляется и перечисляется на счета в банке по месту нахождения российской фирмы зарплата, которая облагается НДФЛ по ставке 13%.

В таком случае в течение командировки (командировок) работник выполняет лишь отдельные поручения работодателя. При этом средний заработок (заработная плата), сохраняемый за работником по месту основной работы в соответствии со ст. 167 ТК РФ, следует рассматривать как предусмотренную ТК РФ компенсацию, а не как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ.

В указанных условиях организация, начисляющая и выплачивающая работникам вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут ли указанные лица признаваться налоговыми резидентами РФ (менее 183 дней на иностранной территории - ставка 13%) или нет (более 183 дней на иностранной территории - ставка 30%).

Пример 2. Допустим, командируемый сотрудник работает в организации, направившей его в командировку, по договору подряда. Российская страховая организация по согласованному графику направляет своих работников в краткосрочные командировки в Республику Узбекистан. За пределами России работники других доходов не имеют. По итогам года суммарный срок пребывания некоторых работников за границей превышает 183 дня.

В данном случае работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту командировки, фактически происходит переезд работника на работу в другую местность, а получаемое вознаграждение относится к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей.

В таких случаях вознаграждение за выполняемые трудовые обязанности на территории иностранного государства не относится к доходам от источников в РФ.

В этом случае, если в соответствующем календарном году работники, получающие вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Узбекистана, будут признаны налоговыми резидентами РФ, их доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Если работник не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории РФ взиматься не должен. Если сотрудник работает за границей и не является резидентом РФ, но получает зарплату в РФ за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ (командировки), то заработная плата его будет облагаться по ставке для нерезидентов - 30%. Если же сотрудник переведен на должность за границу, где и получает доход, он будет облагаться там, так как источник выплаты там. Если же сотрудник находится за пределами РФ более 183 дней в году, получает зарплату из РФ и еще должен платить налог за границей по местному законодательству, тогда он может не платить налог в РФ (30%), если между РФ и той страной есть договор об избежании двойного налогообложения в порядке п. 1 ст. 232 НК РФ. Тогда он будет платить налог только за границей. Если такого договора нет, то, получая зарплату в РФ, в случае нахождения в РФ менее 183 дней в году он будет испытывать двойное налогообложение: в РФ и в стране, где он признан резидентом по факту нахождения.

Тогда по доходам в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Республики Узбекистан, с которых до истечения 183 дней пребывания за пределами Российской Федерации налог удерживался по ставке 13% как с налоговых резидентов, все суммы удержанного налога следует учесть в качестве переплаты.

Если в результате вышеуказанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-05-01-04/3).

Доходы в натуральной форме

На практике много вопросов возникает в связи с проведением организациями различных корпоративных мероприятий, праздников и др.

Пример 3. Страховая организация провела корпоративное мероприятие, оплатив стоимость речной прогулки на теплоходе группы своих сотрудников с последующим однодневным проживанием в гостинице. Оплата услуг осуществлена путем безналичных расчетов. В каком порядке должен быть исчислен налог с доходов, полученных физическими лицами в данном случае, при отсутствии информации о размере дохода, полученного каждым сотрудником?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Очевидно, что для определения налоговой базы в рассматриваемом случае необходимо ведение персонального учета доходов, полученных каждым отдельным физическим лицом (также Письмо Минфина России от 4 марта 2005 г. N 03-05-01-04/51).

Организация может запросить информацию о стоимости номеров, предоставленных гостиницей, и о распределении их среди работников (по данным о заселении в гостиницу). Автоматически у организации окажется сформированным перечень физических лиц, фактически принимавших участие в речной прогулке. Это позволит определить доход каждого физического лица путем деления общей суммы расходов на оплату речной прогулки на количество лиц, принимавших в ней участие.

Особенности определения налоговой базы

по договорам страхования

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством. Так, не учитываются как доходы страховые выплаты, например, по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты;

3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). Например, страховые выплаты в виде оказанных медицинских услуг, произведенных по договорам добровольного медицинского страхования лечебными учреждениями, заключившими договоры со страховыми организациями;

4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Доходы, освобождаемые от налогообложения

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

В частности, по видам компенсационных выплат предусмотрено следующее:

а) возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

По мнению Минфина России, к компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения, следует относить суммы оплаты дополнительных отпусков, предусмотренных Законом РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1).

Речь идет об отпусках, которые предоставляются в целях возмещения вреда в связи с выполнением трудовых обязанностей на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом (в частности, отпуск продолжительностью семь календарных дней, гарантированный гражданам, постоянно проживающим (работающим) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом, - п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1). Именно такие выплаты рассматриваются как компенсационные, не подлежащие обложению НДФЛ.

В то же время дополнительное вознаграждение за выслугу лет, предусмотренное п. 5 ст. 18 указанного Закона, является одной из мер социальной поддержки и производится только работникам предприятий, организаций и учреждений, расположенных на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению.

Следовательно, указанная выплата не рассматривается как возмещение вреда, то есть не является компенсационной, и подлежит обложению НДФЛ (и ЕСН) в установленном порядке, являясь одной из форм оплаты труда (Письмо Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-05-02-04/8);

б) компенсационные выплаты по ОСАГО;

в) возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 217 НК РФ) расходы по проведению обязательных предварительных (при поступлении на работу, в случае приема на работу) и периодических (в течение действия трудового договора) медицинских осмотров (обследований) работников, оплаченных организацией в случаях, предусмотренных ст. ст. 212 и 213 ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами (включая медицинские осмотры работников, занятых на работах, связанных с движением транспорта).

Кроме того, в соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников.

Таким образом, стоимость медосмотров (проводимых сверх предусмотренных законодательством), возмещаемая организацией своим работникам за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций, в облагаемый доход работника не включается (Письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/100).

В случаях, когда трудовым договором предусматривается возмещение работнику-надомнику затрат, необходимых для процесса производства продукции (Письмо Минфина России от 31 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/194):

- на приобретение сырья и материалов для производства продукции;

- приобретение расходных материалов (канцтоваров, бумаги, запасных частей к оргтехнике, дискет, дисков, заправки картриджа);

- платы за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги местной телефонной связи, услуги междугородной связи и мобильной связи -

от налогообложения освобождаются только непосредственно связанные с осуществлением работником трудовых обязанностей затраты, для которых должен быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и для личных целей и их документальное подтверждение;

г) возмещение морального вреда.

В соответствии со ст. 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

При этом выплаченная в соответствии со ст. ст. 22, 237 ТК РФ сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику (например, вследствие недоначисления или задержки выплаты заработной платы), является компенсационной выплатой и на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/91).

Также освобождаются от налогообложения суммы возмещения морального вреда, выплачиваемые физическим лицам по решению суда в иных случаях (Письмо Минфина России от 15 декабря 2004 г. N 03-05-01-04/110);

д) возмещение командировочных расходов.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками по определению ст. 166 НК РФ не признаются.

В частности, не признаются командировками поездки водителей грузовых автомобилей, в должностные обязанности которых входят регулярные междугородные перевозки. Водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородных перевозках, включены в утвержденный Постановлением Совета Министров РСФСР от 12 декабря 1978 г. N 579 Перечень профессий, должностей и категорий работников, в частности, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер,

Сумма надбавки к должностному окладу является составной частью заработной платы и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/21).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Согласно Указу Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров на транспорте на время поездки (полета) является обязательным на территории РФ. При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа. Таким образом, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ и ЕСН, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/71).

В упомянутом выше Письме Минфина России N 03-03-01-04/2/71 указано, что страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте в целях налогообложения прибыли относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Эти суммы принимаются в уменьшение базы в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ как расходы на обязательное страхование (предусмотрено законодательством, тарифы законодательством установлены).

Что касается перечня прочих расходов, то расходы по договорам страхования не могут рассматриваться в составе этого перечня, поскольку порядок их учета регулируется специальными нормами ст. ст. 255 и 263 НК РФ. Все иные случаи страхования не подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 6 ст. 270 НК РФ.

Не подлежит налогообложению НДФЛ (а соответственно и ЕСН) компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе на такси, от аэропорта к месту назначения и обратно (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15).

Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 признано недействующим Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Суд указал, что упомянутые в рассматриваемом Письме МНС России Постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 (для исчисления прибыли) и от 2 декабря 2002 г. N 729 (для расчета сумм, компенсируемых из бюджета) не являются документами, определяющими порядок нормирования суточных в целях налогообложения доходов физических лиц ввиду отсутствия на них прямой ссылки в ст. 217 НК РФ. Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления НДФЛ, поскольку непосредственно норма пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит ссылку на акт Правительства РФ, а п. 3 ст. 217 НК РФ - на действующее законодательство.

Исходя из указанного Решения ВАС РФ, можно было бы сделать вывод о том, что по командировкам на территории РФ они вправе не платить НДФЛ и ЕСН с суточных, выплачиваемых в размерах, установленных коллективным договором организации. Тем не менее разъяснениями Минфина России по данному вопросу приведенный выше вывод не подтверждается (Письма Минфина России от 22 июля 2005 г. N 03-05-02-03/33, от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62, от 14 января 2005 г. N 03-05-01-04/1).

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 указано, что согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

То есть прямо указывается, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, наем жилого помещения и иных, для исчисления НДФЛ и ЕСН законодательством должны быть установлены соответствующие нормы.

При этом ТК РФ (ст. 168) таких норм не устанавливает и правом определения нормативного размера этих расходов, не учитываемого в целях налогообложения, работодателя не наделяет. Он лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (Письмо Минфина России от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59).

Если работник организации, возвратившийся из зарубежной командировки, представляет для отчета квитанцию гостиницы, в которой указано, что в стоимость проживания включена стоимость питания, но без определения ее конкретной суммы, то следует обратиться в администрацию гостиницы для подтверждения суммы стоимости питания, которая может быть возвращена командированным работником в бухгалтерию организации либо на которую должна быть пропорционально уменьшена сумма суточных расходов или должен быть начислен НДФЛ (Письмо Минфина России от 4 марта 2005 г. N 03-05-01-04/41).

Поскольку питание, по мнению Минфина России, заложено в суточные, для определения размера стоимости питания можно воспользоваться Постановлением Совмина - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств", из которого можно сделать следующий вывод: в структуре норм суточных расходы на питание составляют примерно 70%.

С 2005 г. для расчета НДФЛ в отношении суточных по заграничным командировкам применяются нормы, установленные Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н (зарегистрирован в Минюсте России 17 августа 2004 г. N 5981) (Письмо Минфина России от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/54).

Пунктом 3 указанного Постановления установлено, что в случаях, если принимающая сторона не выплачивает командированным иностранную валюту на личные расходы (фактически приравненные к суточным), но предоставляет за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от нормы (то есть на все остальные расходы, кроме питания) На этом основании фактически следует считать, что сумма выданных суточных (например, 10 тыс. руб.) была увеличена на сумму, уплаченную в составе расходов на проживание, то есть на 70% от нормы суточных (7 тыс. руб.).

Указанная сумма в размере 70% от нормы суточных (7 тыс. руб. в составе расходов на проживание) может быть возвращена командированным работником в бухгалтерию организации либо на нее должен быть начислен НДФЛ. Поскольку данная сумма не отражается в виде расходов у организации для целей налогообложения прибыли, то и не возникает ЕСН.

В том случае, если после окончания срока командировки сотрудник на праздничные дни решил остаться в месте пребывания в командировке, то стоимость обратного билета будет считаться объектом НДФЛ, так как не связана с командировочными расходами.

Не являются компенсационными, поскольку не носят характера возмещения затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, выплаты в возмещение (оплату) стоимости льготных авиабилетов, предоставляемых работникам организации и членам их семей при следовании к месту проведения отпуска, санаторно-курортного лечения и обратно, в том числе производимые в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 25 июня 1971 г. N 434.

Такие выплаты следует рассматривать в качестве дополнительных выплат, которые подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 4 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/87).

По мнению Минфина России, не подпадает под определение компенсации, приведенное в ст. 164 ТК РФ, выплата в размере среднего заработка работнику за время вынужденного прогула, поскольку во время вынужденного прогула трудовых обязанностей работник не выполняет. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Следовательно, сумма денежных средств в размере средней заработной платы за время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, являясь его доходом, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (Письма Минфина России от 11 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/95 и от 20 декабря 2004 г. N 03-05-01-05/50).

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в сумме, не превышающей 2 тыс. руб. за налоговый период:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

Организациям, проводящим рекламные акции, в рамках которых производится вручение физическим лицам рекламной продукции (сувениров, календарей, ручек, записных книжек и т.п.), следует иметь в виду, что если стоимость рекламной продукции, вручаемой физическим лицам, превышает 2 тыс. руб. за налоговый период, то организация, являясь в данном случае налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в случае наличия выплат денежных средств (Письмо Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18).

Материальная помощь

Сумма материальной помощи, оказанной физическому лицу в связи со смертью члена его семьи, освобождается от налогообложения:

- полностью, если физическое лицо - получатель материальной помощи является работником организации (п. 8 ст. 217 НК РФ);

- полностью, если материальная помощь оказана в связи со смертью работника члену его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ);

- в части, не превышающей 2 тыс. руб. за налоговый период, если материальная помощь оказана бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Пример 4. Бывшая работница организации, уволенная по сокращению штатов, обратилась к бывшему работодателю с заявлением об оказании ей материальной помощи на погребение мужа.

В данном случае оказанная бывшей работнице материальная помощь подлежит обложению НДФЛ в полном размере по ставке 13%, так как ни одно из приведенных выше оснований не может быть применено (Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 N 03-05-01-04/83), поскольку:

- на момент обращения за помощью физическое лицо не состоит в трудовых отношениях с организацией;

- умерший не являлся работником организации;

- работница из организации была уволена по сокращению штатов, а не вышла на пенсию.

Оплата путевок и лечения

Обратим внимание на то, что в качестве одного из условий освобождения от уплаты НДФЛ сумм полной или частичной компенсации стоимости санаторно-курортных путевок, выплачиваемых работодателями, а также оплаты лечения и медицинского обслуживания п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ определено наличие у организации прибыли как таковой, а средства, необходимые для оплаты путевок, лечения и медицинского обслуживания, должны формироваться после уплаты налога на прибыль организаций. То есть возможность оплаты работодателем стоимости путевок, лечения и медицинских услуг без налогообложения связывается не с уменьшением/неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль для формирования фондов потребления, из которых производится, в частности, оплата путевок, лечения и медицинского обслуживания (Письмо Минфина России от 1 июня 2005 г. N 03-05-01-04/170).

Предоставление налоговыми агентами налоговых вычетов

Стандартные налоговые вычеты

С 1 января 2005 г. в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 203-ФЗ) стандартный налоговый вычет предоставляется в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода в расчете на каждого ребенка. Право на вычет имеют физические лица, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, а также опекунами или попечителями, приемными родителями. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 тыс. руб., налоговый вычет не предоставляется.

Указанный налоговый вычет удваивается в следующих случаях:

- если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы;

- если вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.

По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, вычеты по разным основаниям подлежат суммированию.

Так, начиная с января 2005 г. одинокий родитель, имеющий ребенка-инвалида, имеет право на вычет в размере 2400 руб. (600 руб. х 2 + 600 руб. х 2) ежемесячно до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 тыс. руб. (Письма Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-01-03/20 и от 4 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/83).

В других случаях действует прежний порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.

Таким образом, с 2005 г. каждый вид стандартных налоговых вычетов предоставляется по своим правилам:

а) льготные стандартные налоговые вычеты (3000 и 500 руб.) предоставляются за каждый месяц налогового периода, независимо от размера полученного налогоплательщиком дохода (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);

б) личный стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 тыс. руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

в) вычеты расходов на детей в размере 600 руб. (при отсутствии особых обстоятельств) предоставляются за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 тыс. руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Пример 5. Работнику организации установлен оклад 5 тыс. руб. в месяц. Работник подал заявление на предоставление ему стандартных налоговых вычетов по расходам на содержание двоих несовершеннолетних детей (по 600 руб. в месяц) и стандартного вычета:

- в размере 3 тыс. руб., предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ (вариант 1);

- в размере 500 руб., предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ (вариант 2);

- в размере 400 руб., предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ (вариант 3).

Стандартные налоговые вычеты предоставляются, только если физическое лицо подало налоговому агенту соответствующее заявление.

Обратиться с заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов имеет право любое физическое лицо, в том числе заключившее с организацией - налоговым агентом трудовой договор (по основному месту работы или по совместительству), договор гражданско-правового характера (независимо от вида договора) или не состоящее с организацией в договорных отношениях, но получающее от нее доходы (например, бывший работник, которому организация производит выплаты в виде дополнительной пенсии или оказывает материальную помощь) (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Если физическое лицо заявляет о стандартных налоговых вычетах (500 или 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода) или вычетах по расходам на содержание детей, то к заявлению оно должно приложить документы, подтверждающие наличие у него права на такие вычеты.

На сегодняшний день действует Приказ МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". В разделе "Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц" названного Приказа указывается, что если подавший заявление на предоставление ему стандартных налоговых вычетов работник в следующем налоговом периоде письменно не уведомляет работодателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, то вычеты продолжают предоставляться по этому месту работы в установленном порядке.

Следовательно, ежегодного заявления от налогоплательщика на предоставление налоговых вычетов не требуется. Поданные заявления действуют в течение всего срока действия как трудового договора (с месяца поступления на работу по месяц увольнения включительно), так и договора гражданско-правового характера или в течение срока, указанного в заявлении.

В Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/41 указывается, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Согласно Порядку заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, утвержденному Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583, если у налогоплательщика в каком-то месяце налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы налогового периода при условии, что доходы налогоплательщика это позволяют. Положительная разница между суммой стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в налоговом периоде, и суммой доходов за этот же налоговый период, подлежащих налогообложению по ставке 13%, на следующий налоговый период не переносится.

Налоговое ведомство первоначально довело до сведения налогоплательщиков точку зрения Минфина России (Письма ФНС России от 23 ноября 2004 г. N 04-2-06/679@, Управления ФНС России по г. Москве от 30 ноября 2004 г. N 27-08/76634). Однако в дальнейшем было уточнено, что стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера. А физическому лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях, предоставляется стандартный налоговый вычет только за те месяцы налогового периода, в которых налогоплательщик получил налогооблагаемый доход (Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 04-2-02/35@).

Начиная с 2006 г. в тех случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, или в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, сумма стандартного налогового вычета в этом налоговом периоде накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению (основание - Письма Минфина от 1 марта 2006 г. N 03-05-01-04/41, от 24 апреля 2006 г. N 03-05-01-04/101).

Напомним, что в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено законодательством, то по окончании налогового периода на основании заявления физического лица, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Имущественные налоговые вычеты

С 1 января 2005 г. на организации, в том числе на страховые организации, являющиеся работодателями, возложена обязанность предоставления физическим лицам до окончания налогового периода имущественного налогового вычета, предусмотренного для покупателей (застройщиков) жилья (ст. 220 НК РФ).

Организация обязана предоставить имущественный налоговый вычет при получении от физического лица подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, установленная пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее - уведомление), утверждена Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@.

Сумму налогового вычета определяет и указывает в уведомлении налоговый орган.

Там же указывается конкретный налоговый период по налогу на доходы, за который налоговым агентом может предоставляться имущественный налоговый вычет налогоплательщику (например, 2005 г.).

Таким образом, уведомление, выданное налогоплательщику на имущественный налоговый вычет, подтверждает его право на вычет в целом на весь год. Следовательно, если уведомление представлено в бухгалтерию организации-работодателя, например, в июле 2005 г., то налоговый агент вправе произвести работнику возврат удержанных с его заработной платы сумм налога на доходы физических лиц за январь - июнь 2005 г. Соответствующие разъяснения были даны в Информационном сообщении ФНС России от 6 апреля 2005 г. "О порядке получения имущественного налогового вычета у работодателя". Период, в течение которого дается вычет, работник должен указать в заявлении. Если в заявлении указан период с начала года, то налоговая база подлежит пересчету, если с конкретного месяца - то с этого месяца без пересчетов по предыдущим месяцам, если ничего не указано - со следующего после получения заявления месяца. Право на предоставление вычета по доходам прошлого года (налогового периода) принадлежит только налоговому органу. Срок предоставления вычетов - не более чем 3 предыдущих налоговых периода (года).

В рассматриваемой ситуации организация-работодатель не возвращает налогоплательщику суммы уплаченного налога на доходы физических лиц, а осуществляет зачет суммы данного налога, подлежащей возврату в связи с возникновением права на имущественный налоговый вычет, в счет предстоящих налоговых платежей. Таким образом, осуществить возврат удержанного и уплаченного налога на доходы физических лиц за предыдущие месяцы текущего года организация-работодатель не имеет права. По вопросу возврата удержанного и уплаченного работодателем налога работнику организации следует обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства (Письмо Минфина России от 11 августа 2005 г. N 03-05-01-04/263).

При этом п. 1 ст. 231 НК РФ прямо установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Уведомление может быть выдано налогоплательщику на текущий налоговый период только один раз. В случае если в течение налогового периода физическое лицо увольняется, то предоставление имущественного налогового вычета по прежнему месту работы прекращается.

Новый работодатель (налоговый агент) не имеет права предоставлять работнику имущественный налоговый вычет. Оставшуюся часть этого вычета налогоплательщик сможет получить на основании письменного заявления, прилагаемого к декларации, подаваемой по окончании налогового периода в налоговый орган по месту жительства.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик может получить оставшуюся часть имущественного налогового вычета:

- либо по окончании следующего налогового периода на основании письменного заявления при подаче им декларации по налогу на доходы физических лиц;

- либо в течение следующего налогового периода у налогового агента (работодателя) в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. Для этого налоговому агенту должно быть представлено новое уведомление, подтверждающее право физического лица на получение имущественного налогового вычета в конкретном налоговом периоде в части, оставшейся после предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за предыдущий налоговый период.

Профессиональные налоговые вычеты

В соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ физические лица, получающие авторские вознаграждения, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо в размере, определенном в соответствии с установленными нормативами.

Если вознаграждение по авторскому договору выплачивается наследникам автора (в том числе когда автор умирает в течение срока действия авторского договора), оснований для предоставления им профессионального налогового вычета не имеется, поскольку наследники автора расходов по созданию произведения не понесли (Письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/101).

Уплата налога организациями,

имеющими обособленные подразделения

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность по перечислению исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

При этом может возникнуть вопрос, обязан ли налоговый агент (головная организации) представлять сведения о доходах, исчисленных и удержанных суммах налога по месту нахождения обособленных подразделений?

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в налоговый орган по месту своего учета, а налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Таким образом, на налоговых агентов обязанность подавать необходимые сведения по месту жительства физических лиц (по месту нахождения обособленных подразделений) НК РФ не возложена. Налоговому агенту достаточно подать сведения на физических лиц в налоговый орган по месту своего нахождения.

Однако такой подход не разделяет Минфин России (Письмо Минфина России от 22 июня 2005 г. N 03-05-01-04/198).

По мнению Минфина России, если организация имеет большое количество филиалов (обособленных подразделений) в других субъектах РФ, то головная организация, зарегистрированная, например, в Москве, должна исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из филиалов (обособленных подразделений). Соответствующую информацию о полученных физическими лицами доходах, исчисленных и удержанных суммах налога необходимо представить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физических лиц.

Минфин России считает, что такой порядок должен применяться независимо от места жительства физических лиц, а также от того, выполняются работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.

Если договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с головной организацией, то налог с его доходов необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения головной организации, а соответствующую информацию представить по месту жительства физического лица.

Если филиал, действующий от имени организации, заключает с физическим лицом договор гражданско-правового характера (в том числе договоры аренды и подряда), то налог с его доходов головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию представить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица. Необходимость удвоения документооборота при использовании указанного Минфином России подхода очевидна. При этом она не подкреплена требованиями НК РФ.

Налогообложение материальной выгоды

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ суммы экономии на процентах при получении физическими лицами заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке 35%.

Исключение составляют доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическими лицами целевыми займами, полученными от организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

В соответствии со ст. 814 ГК РФ под целевым займом подразумевается договор займа, заключенный с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. При этом заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

Таким образом, при расчете налога с материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, фактически израсходованными на приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей), при отсутствии в договоре условия о целевом использовании указанных средств ставка 13% применяться не может.

При наличии в договоре условия о целевом использовании заемных средств ставка 13% применяется на основании документов, подтверждающих выполнение предусмотренного договором условия (действительное целевое использование таких средств).

В случае если сумма целевого займа превышает сумму, фактически израсходованную физическим лицом на приобретение жилья, излишне израсходованные средства признаются использованными не по целевому назначению. Материальная выгода от экономии на процентах, начисленных на суммы целевого займа (кредита), использованные физическим лицом не по целевому назначению, рассчитывается с применением ставки 35% (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-05-01-04/78).

Изменения, действующие с 2006 года

1. В связи с изменениями, вносимыми в законодательство РФ о наследовании и дарении, с 1 января 2006 г. не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено законодательством.

Из доходов, полученных в порядке дарения и освобождаемых от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), не исключаются доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения (вновь введенный Федеральным законом от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

2. Пункт 1 ст. 208 НК РФ дополняется пп. 9.1, в соответствии с которым к доходам, полученным от источников в РФ, относятся выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании (пп. 9.1 п. 1 ст. 208 НК РФ в ред. Закона N 204-ФЗ).

3. Законом N 58-ФЗ в ст. 214.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги" внесены следующие изменения.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

В составе указанных расходов с 1 января 2006 г. учитывается налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность.

В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации) (п. 3 ст. 214.1 НК РФ в ред. Закона N 58-ФЗ).

С 1 января 2007 г. при определении дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг не будут предоставляться имущественные вычеты, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ согласно Закону N 58-ФЗ.