ГЛАВА 2. Налог на добавленную стоимость

Страховые организации являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Страховые организации подлежат обязательной постановке на налоговый учет в налоговом органе в соответствии со ст.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Страховые организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом Минфина России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Страховые организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца страховые организации, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п.

- уведомление о продлении использования права на освобождение.

Если в течение периода, в котором страховые организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные п. п. 1 и 4, 5 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Документами, подтверждающими в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

В случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ, страховые организации вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Не признаются объектом налогообложения по НДС:

1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ;

2) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

3) операции по реализации земельных участков (долей в них);

4) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Место реализации работ (услуг)

В целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 2 п. 4 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании указанного в учредительных документах организации места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положения пп. 2 п. 4 ст. 148 НК РФ применяются:

- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта организацию или физическое лицо для оказания услуг, предусмотренных пп.

Местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения)

1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение) на территории РФ:

1) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.

К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств);

2) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ следующие операции:

1) услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;

2) услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также услуги по пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему).

В соответствии с п. 1 ст. 967 гл. 48 части второй ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

С учетом изложенного не облагаются налогом на добавленную стоимость денежные средства, полученные перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику - перестрахователю страхового возмещения.

В соответствии с п. 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1018, страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасов) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

Таким образом, средства, полученные страховой медицинской организацией в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, налогообложению не подлежат;

- проценты, начисленные на депо премий по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Рассмотрим порядок обложения вознаграждений (комиссий), выплачиваемых состраховщиками лидеру. Независимо от того, перечисляют лидеру состраховщики или он (лидер) сам оставляет себе ее, если в договоре сострахования указана лидерская комиссия (вознаграждение), то она является объектом налогообложения НДС;

3) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются только доходы от оказания услуг по предоставлению денежных средств по договору займа.

В случае когда объектом займа являются ценные бумаги, доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается купонного дохода, полученного заемщиком от эмитента, в случае если объектом займа является долговое обязательство (облигация), указанный доход не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость у владельца облигации, то есть у заемщика, поскольку его получение не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

В случае если указанный купонный доход или часть его перечисляется заемщиком ценных бумаг заимодавцу, у заимодавца он подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 2 ст. 153 НК РФ, поскольку, передавая ценные бумаги по договору займа, он утрачивает право собственности на них, и указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа (основание - Письмо МНС России от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1367/22).

В случае, когда объектом займа являются ценные бумаги, доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Из запроса следует, что обязательства заемщика на основании дополнительного соглашения между сторонами были прекращены посредством перечисления денежных средств на счет заимодавца. При этом соглашением предусмотрена плата за отсрочку платежа.

В изложенной ситуации доходы, полученные заимодавцем в виде процентов от предоставления ценных бумаг по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость до поступления денежных средств с целью прекращения обязательств по договору займа на счет заимодавца.

Операции, связанные с оплатой рыночной стоимости акций, являющихся предметом займа, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается средств, полученных заимодавцем за предоставление заемщику коммерческого кредита в виде отсрочки платежа, то они учитываются при определении налоговой базы в общеустановленном порядке (основание - Письмо МНС России от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1366/22).

Теперь рассмотрим порядок налогообложения операции по передаче товаров по договору коммерческого кредита.

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, по договору коммерческого кредита заимодавец предоставляет заемщику товары на праве собственности, а у заемщика при этом возникает обязанность оплатить поставленные товары путем предоставления кредита (аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров).

Таким образом, при осуществлении операций по передаче указанных товаров по договору коммерческого кредита имеет место их реализация и, следовательно, возникает объект налогообложения по НДС у заимодавца на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ с момента отгрузки таких товаров;

4) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, с 1 января 2006 г.:

а) в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 рублей, начислять НДС не следует;

б) в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., следует начислять НДС в общем порядке. При этом налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), и без уменьшения ее на 100 руб.

При этом при безвозмездной передаче рекламных товаров налогоплательщики не всегда считают, что возникает обязанность уплачивать НДС, поскольку не всякую передачу товаров (оказание услуг, выполнение работ) в рекламных целях следует признавать безвозмездной реализаций товаров (работ, услуг). Безвозмездный характер реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг) отсутствует, если раздача рекламных материалов осуществлялась при условии приобретения покупателями определенных товаров (работ, услуг) налогоплательщика. В данном случае стоимость передаваемых в рекламных целях товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 г. N Ф03-А04/05-2/2663). Споры по этому основанию возможны после вступления в силу указанных изменений.

Операции по безвозмездной передаче товаров в рекламных целях относятся к операциям по передаче товаров для собственных нужд, и у страховой организации не возникает обязанности по уплате НДС.

Пример 1. Страховая организация в целях увеличения спроса на ее продукцию проводит в супермаркете акцию, в рамках которой каждый приобретатель страховой продукции страховой организации бесплатно получает подарок с логотипом страховщика. Страховая организация учитывает НДС по п. 5 ст. 170 НК РФ в расходы. Подарки в количестве 10 тыс. штук изготовлены сторонней организацией в декабре 2005 г., стоимость изготовления составила 944 тыс. руб., в том числе НДС 144 тыс. руб. (94,4 руб. за единицу с учетом НДС). Оплата организации - изготовителю подарков будет произведена в январе 2006 г. Рассмотрим, как отразятся расходы на изготовление подарков в бухгалтерском и налоговом учете, если все подарки будут розданы приобретателям продукции страховой организации в январе 2006 г.

Распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация о страховой организации и производимой этой организацией продукции, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к организации и ее продукции, а также способствовать реализации этой продукции, является рекламой (ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе").

В бухгалтерском учете расходы на рекламу (коммерческие расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Коммерческие расходы отражаются на счете 20 и могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов, то есть списываться со счета 22 в дебет счета 90 "Продажи", субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Изготовленные для проведения рекламной акции подарки (до их раздачи приобретателям продукции) страховая организация может принять к бухгалтерскому учету в составе имущества (п. п. 8.1, 8.3, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.)) в качестве материально-производственных запасов по стоимости их изготовления сторонней организацией (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов изготовленные для раздачи приобретателям продукции подарки могут учитываться на счете 10 "Сырье и материалы", на отдельном субсчете "Рекламные материалы".

Стоимость изготовленных подарков признается в составе коммерческих расходов по мере раздачи подарков приобретателям продукции.

С 1 января 2006 г. передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от обложения НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). В данном случае стоимость единицы товара, передаваемого в рекламных целях, не превышает 100 руб., таким образом, организация при передаче подарков приобретателям ее продукции в январе 2006 г. НДС не начисляет.

Следовательно, НДС, предъявленный организацией - изготовителем подарков, к вычету не принимается и должен учитываться в целях бухгалтерского и налогового учета в стоимости изготовленных подарков (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости подарков, розданных приобретателям продукции организации в рамках проведения рекламной акции, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ) (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

Указанные расходы в налоговом учете признаются в том отчетном периоде, в котором подарки фактически передаются приобретателям продукции страховой организации при проведении рекламной акции (на основании п. 1 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в Письме ФНС России от 9 февраля 2005 г. N 02-3-08/571.

--------------------------------

lt;*gt; В целях исчисления НДФЛ не подлежат налогообложению доходы, полученные физическим лицом - налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, в виде стоимости подарков, не превышающей 4 тыс. руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 146 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 146 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление действия освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Перечисленные в ст. 152 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется страховой организацией в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ.

При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в п. 2 ст. 153 НК РФ доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок определения налоговой базы

при реализации товаров (работ, услуг)

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Особенности налогообложения некоторых операций

Страховая деятельность

Порядок обложения НДС страховой компании в случае замены страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному страхователем, заключается в следующем.

В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона N 4015-1 страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. Страховая выплата по договорам страхования производится в валюте РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 этой статьи и законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. Согласно п. 4 ст. 10 Закона N 4015-1 условиями страхования имущества и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному. Речь идет о том, что страховщик прекращает свои обязательства по страховой выплате предоставлением взамен исполнения отступного - передачей имущества (ст. 409 ГК РФ). Причем на основании Закона N 4015-1 только передачей имущества, аналогичного утраченному.

Подпунктом 7 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДС операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями. Суммы выплачиваемых страховых возмещений по заключенным договорам страхования у страховой компании НДС не облагаются (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 2 июля 2001 г. N 03-10/4582). Причем расчеты на территории РФ могут осуществляться в наличной и безналичной форме (гл. 46 ГК РФ). В рассматриваемом случае не было выплаты в рублях (наличными либо в порядке безналичных расчетов). Операция замены страховой выплаты имуществом не включена по пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ в перечень операций по страхованию, не подлежащих налогообложению.

Кроме того, передача товаров по соглашению о предоставлении отступного признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В п. 4 ст. 10 Закона N 4015-1 использовано выражение "замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества", то есть имеет место передача товара по соглашению о предоставлении отступного, и такая передача заменила страховую выплату. Передача не является операцией по страхованию и подлежит обложению налогом. По нашему мнению, в соответствии со ст. 154 НК РФ налоговую базу следует исчислять исходя из размера обязательства, прекращенного в результате передачи имущества.

Порядок учета "входного" НДС зависит от того, какова учетная политика организации. При этом возможны два варианта.

Вариант А. Страховая компания руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д 10, К 60 - приобретено имущество,

Д 19, К 60 - отражена сумма НДС,

Д 60, К 51 - оплачено приобретенное имущество,

Д 91, К 19 - "входной" НДС отнесен на расходы,

Д 22, К 76 - отражена задолженность страховщика,

Д 91, К 10 - списана стоимость переданного имущества,

Д 91, К 68 - начислен НДС к уплате,

Д 76, К 91 - отражен факт исполнения обязательств страховщиком.

Вариант Б. Страховая компания руководствуется п. п. 1 - 4 ст. 170 НК РФ и суммы "входного" НДС принимает к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. Поскольку передача имущества признается реализацией, НДС, уплаченный поставщикам, можно возместить из бюджета (п. 2 ст. 171 НК РФ):

Д 68, К 19 - "входной" НДС принят к вычету.

При этом у организации должен быть счет-фактура, в котором сумма "входного" налога выделена отдельной строкой.

Рекламная продукция

Бесплатная раздача сувениров (авторучек, еженедельников, календарей, визитниц и т.д.) стоимостью выше 100 руб. подлежит обложению НДС.

В 2005 г. бесплатная раздача сувенирной продукции облагалась полностью (Письма Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209, от 11 февраля 2005 г. N 03-04-11/30, от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52).

Листовки, буклеты информационного характера, содержащие рекламную информацию об услугах страховой организации, не относятся к сувенирной продукции, так как не являются вещами, которые получатель такой листовки или буклета может использовать в личных или производственных целях, поэтому такие листовки и буклеты при передаче не следует облагать НДС.

Пример 2. Страховая организация планирует заказать в июле 2006 г. специализированной фирме изготовление сувенирной продукции с собственным логотипом на сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС 9 тыс. руб. Стоимость единицы сувенирной продукции составляет 147,5 руб., в том числе НДС 22,5 руб. Сувенирная продукция предназначена для раздачи посетителям стенда организации на выставке, которая состоится в феврале 2006 г. Рассмотрим, как отразится указанная операция в бухгалтерском и налоговом учете, если стоимость сувенирной продукции, розданной во время выставки, не превысит 1% от выручки (без НДС) в отчетном периоде (январь - июль 2006 г.).

Изготовленная сувенирная продукция принимается к учету страховой организацией в месяце ее поступления в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат на ее изготовление, за исключением НДС (п. п. 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Принятие к учету МПЗ отражается по дебету счета 10 "Материалы", например субсчет "Рекламные материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Сумма НДС, предъявленная к уплате изготовителем сувенирной продукции, отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Расходы страховой организации на раздачу сувениров с фирменной символикой посетителям стенда во время участия организации в выставке являются рекламными и учитываются на счете 20. Следовательно, в июле 2006 г. по мере распространения сувенирной продукции ее стоимость списывается со счета 10 в дебет счета 20.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на изготовление рекламных сувениров относятся к нормируемым расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 1% от выручки (без НДС) от продажи продукции (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

С 1 января 2006 г. на основании п. 4 ст. 1 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ), пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

В данном случае стоимость единицы сувенирной продукции превышает 100 руб., следовательно, ее передача посетителям выставки в рекламных целях облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять как стоимость переданных товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В рассматриваемой ситуации налоговой базой является стоимость изготовления распространяемой сувенирной продукции (без учета НДС) (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой за изготовление сувениров, организация вправе принять к вычету в июне 2006 года при наличии счета-фактуры специализированной фирмы (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особенности учета запчастей при ремонте основных средств

Рассмотрим, в каком порядке будут приниматься в 2006 г. к вычету суммы НДС, предъявленные страховой организации при покупке запасных частей для ремонта оборудования, в случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств страховые организации, как и другие налогоплательщики, вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В силу абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ в случае, если страховая организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Пунктом 20 ст. 1 Закона N 119-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2006 г., внесены изменения в п. 2 ст. 171 НК РФ, а п. 21 ст. 1 названного Закона - в п. 1 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в той же редакции) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, с вступлением в силу с 1 января 2006 г. Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные организации при покупке запасных частей для ремонта оборудования, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия их на учет при условии использования указанного оборудования для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом не имеет значения тот факт, что сумма фактически осуществленных затрат, связанных с приобретением указанных запасных частей, в бухгалтерском учете будет списана за счет средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку с 1 января 2006 г. из п. 2 ст. 171 НК РФ исключено положение об оплате покупателем сумм НДС в стоимости приобретенных товаров, за исключением сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Особенности налогообложения операций с ценными бумагами

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Не облагается НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, так как такая операция не признается реализацией. При передаче участнику общества имущества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал (фонд), объекта налогообложения НДС не возникает. При передаче этому участнику иного имущества положительная стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке.

Особенности налогообложения операций

по реализации основных средств

Страховая организация должна определить в учетной политике для целей налогообложения порядок налогообложения операций по реализации основных средств в зависимости от периода их приобретения и порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете. При этом страховой организации придется самостоятельно принимать решение, так как существуют различные мнения по вопросу налогообложения таких операций.

При осуществлении операций по реализации страховой организацией основных средств автор предлагает применять следующий порядок обложения таких операций НДС.

Если основные средства приобретены страховой организацией и введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости, включающей НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценок по данным бухгалтерского учета.

Если основные средства приобретены страховой организацией, применяющей п. 5 ст. 170 НК РФ, введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости без НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Если основные средства приобретены страховой организацией и введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г., то независимо от того, отражены эти основные средства по счетам бухгалтерского учета с НДС или без НДС, при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Наибольшие сложности возникают при реализации основных средств страховыми организациями, которые применяют налоговые вычеты, когда часть НДС при приобретении основных средств была принята к вычету, а часть учтена в стоимости основных средств. С одной стороны, неправильно при реализации таких основных средств применять п. 3 ст. 154 НК РФ, так как в стоимости учтен уплаченный при приобретении НДС частично. С другой стороны, некорректно начислять НДС с полной стоимости реализации. Дифференцированное исчисление налоговой базы - в виде разницы между частью цены реализации с НДС и частью остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, включающей НДС, и в виде полной цены реализации с НДС с оставшейся части цены - НК РФ не предусмотрено. Наиболее правильным с точки зрения снижения налоговых рисков является определение налоговой базы при реализации таких основных средств, как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Особенности налогообложения страхового возмещения

Полученное страховое возмещение не является объектом НДС. Имеется одно исключение.

Полученные страховой организацией - страхователем суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страховой компании, являющимся кредитором, облагаются налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), которая признается объектом налогообложения НДС.

Полученное страховой организацией страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом не облагается налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), которая не признается объектом налогообложения НДС. В частности, полученное страховой организацией страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом по кредитному договору при наступлении страхового случая не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Особенности налогообложения сумм возмещения работниками

стоимости личных телефонных переговоров;

выдача трудовых книжек

В случае выявления в ходе проверки детализированных отчетов, предоставленных операторами мобильной связи, а также расшифровок междугородных и международных телефонных переговоров непроизводственного (частного) характера указанные затраты подлежат возмещению за счет работников, допустивших данные затраты, с учетом НДС с последующим перечислением налога в бюджет.

Однако существует Письмо УМНС России по г. Москве от 19 марта 2003 г. N 24-11/15066, в котором сказано следующее: средства, поступающие в кассу предприятия от работников или удерживаемые из зарплаты работников в зачет оплаты полной стоимости услуг связи, банковских услуг и услуг ЦГСЭН, произведенной в пользу работников, не могут рассматриваться как доход (экономическая выгода), следовательно, если возмещение, поступившее от физических лиц, эквивалентно величине произведенных в пользу этих лиц расходов, то объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Страховая организация с учетом налоговых рисков самостоятельно решает вопрос о налогообложении сумм возмещения работниками стоимости личных телефонных переговоров и закрепляет выбранный порядок в соответствии с принятым решением в учетной политике для целей налогообложения.

Продажа (передача) трудовых книжек страховой организацией своим работникам подлежит обложению НДС.

Особенности налогообложения подарков

Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией (товаров (работ, услуг), расходы по дарению подарков физическим и юридическим лицам, а также расходы по проведению праздничных банкетов, осуществляемых за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, подлежат обложению НДС.

Особенности налогообложения штрафных санкций

Штрафы, пени и санкции подлежат обложению НДС, если они получены за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых НДС.

Штрафы, пени и санкции не подлежат обложению НДС, если они получены за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не облагаемых НДС.

Суммы штрафных санкций, получаемые страховой организацией, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС, если страховая организация выступает поставщиком товаров (работ, услуг).

Если страховая организация выступает покупателем товаров (работ, услуг) и получает суммы штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), то такие суммы штрафных санкций НДС не облагаются.

Особенности определения налоговой базы

при передаче имущественных прав

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по которой подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по которой подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками,

получающими доход на основе договоров поручения,

договоров комиссии или агентских договоров

Страховые организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы

при реализации предприятия в целом

как имущественного комплекса

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

Порядок определения налоговой базы при совершении операций

по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

для собственных нужд и выполнению

строительно-монтажных работ для собственного потребления

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом гл. 21 НК РФ.

Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,

связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы:

1) полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2) полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

3) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ;

Вышеуказанные положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ.

Особенности налогообложения при реорганизации организаций

При реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) страховой организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Вычеты сумм НДС, указанных выше, производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

При реорганизации страховой организации в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет оказания услуг.

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 5 ст. 162.1 НК РФ, производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

В целях гл. 21 НК РФ не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику (правопреемникам) налоговая база определяется правопреемником (правопреемниками), получающим (получающими) право требования, в момент определения налоговой базы в соответствии с порядком, установленным ст. 167 НК РФ, с учетом положений, предусмотренных пп. 2 - 4 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ.

В случае реорганизации организации положения, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При наличии нескольких правопреемников доля каждого из правопреемников при совершении операций в соответствии со ст. 162.1 НК РФ определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

В целях гл. 21 НК РФ под реорганизуемой организацией понимается организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).

Налоговый период

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб. до 2006 г. и 2 млн руб. начиная с 1 января 2006 г., налоговый период устанавливается как квартал.

Налоговые ставки

Налогообложение страховых организаций производится по налоговой ставке 18%.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 165 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Момент определения налоговой базы

В целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-ый календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 5 ст. 165 НК РФ, не собран на 181-ый календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ. В случае реорганизации организации, если 181-ый день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы устанавливается правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - как дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы устанавливается в порядке, изложенном в п. 1 ст. 167 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 ст. 168 НК РФ цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Счет-фактура

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные пп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура должен быть заполнен на русском языке. Не принимается к вычету НДС, отраженный в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке (Письмо ФНС России от 10 декабря 2004 г. N 03-1-08/2472/16).

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Счет-фактура не выписывается по операциям реализации (но не ввоза на таможенную территорию РФ) ценных бумаг (например, акций, облигаций, иных эмиссионных ценных бумаг) (п. 4 ст. 169 НК РФ).

Однако при этом не имеются в виду операции по оказанию услуг:

- брокерских (в соответствии со ст. 3 Закона о ценных бумагах брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом);

- посреднических (в соответствии со ст. 4 Закона о ценных бумагах посреднической (дилерской) признается деятельность по совершению сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам);

- банками (п. 4 ст. 169 НК РФ). При этом перечень банковских операций определяется в соответствии со ст. 149 НК, устанавливающей, что к их числу относятся, в частности:

1) привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

2) размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

3) открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

7) выдача банковских гарантий;

8) выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

9) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

10) оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- страховыми организациями (то есть страховщиками). При этом нужно учесть, что в качестве страховщиков могут выступать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (имущественного, личного и т.п.). Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществление государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании (ст. 938 ГК РФ). В п. 4 ст. 169 имеются в виду лишь операции страховых организаций, указанные в ст. 149 НК РФ, то есть операции по страхованию и перестрахованию, в результате которых страховая организация получит:

1) страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

2) проценты, начисленные на депо премий по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

3) страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

4) средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;

- негосударственными пенсионными фондами (в соответствии со ст. 149 НК РФ), которые:

1) функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения;

2) выплачивают пенсии наряду с выплатами государственных пенсий (размер, условия и порядок внесения взносов в эти фонды определяется в соглашениях между фондами и страхователями);

3) не вправе заниматься коммерческой деятельностью (п. п. 2, 3 Указа о негосударственных пенсионных фондах).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила N 914).

Порядок составления счета-фактуры на сумму штрафных санкций

Пункт 1 ст. 168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы.

Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, и эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что он должен в соответствии с п. 19 Правил N 914 в этом случае выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.

В "личном" счете-фактуре поставщик отражает полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18% : 118%. Затем в соответствующей графе он указывает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик фиксирует в книге продаж.

Особенности составления счета-фактуры при реализации

товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения

Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в соответствии с разъяснениями, указанными в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404:

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единых журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж организации.

По истечении налогового периода (месяца или квартала) указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговой декларации.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж у таких организаций должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением такое подразделение указывает в строке 2 счета-фактуры полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а - место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б - ИНН налогоплательщика-продавца и КПП обособленного подразделения, в строке 3 - полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя.

Порядок составления счета-фактуры при получении

авансовых платежей

При получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.

Особенности составления счета-фактуры налоговыми агентами

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели:

- арендующие государственное или муниципальное имущество;

- приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При этом следует иметь в виду, что Законом от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которым в случаях реализации работ (услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Представление счета-фактуры лицами, не являющимися

плательщиками НДС

Требование по выставлению счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) распространяется только на те организации и индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, к которым относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, счета-фактуры составлять не должны. Однако согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ если лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, ошибочно выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, оно будет обязано уплатить выделенный налог в бюджет. Но следует учесть, что ст. 172 НК РФ не предусматривает в таких случаях права на налоговый вычет "входного" НДС.

Порядок отнесения сумм налога на затраты

по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, представленных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), приобретение имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Начиная с 1 января 2002 г. согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость (п. 2 ст. 168 НК РФ), налог с продаж (п. 1 ст. 354 НК РФ, действующий до 2004 г.), акциз (ст. 198 НК РФ).

Не учитываются в первоначальной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с НК РФ. В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов, которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Для страховых организаций, как для банков и негосударственных пенсионных фондов, предусмотрен особый порядок учета налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами услуг, имущественных прав налогоплательщикам, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Теперь рассмотрим порядок учета для целей налогообложения прибыли у страховой организации суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по амортизируемому имуществу, приобретенному после 1 января 2002 г. в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 270 НК РФ установлено, что в состав расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

При исчислении налога на прибыль суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе расходов в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 170 НК РФ страховым организациям предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная страховщиками по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, если страховая организация исчисляет суммы НДС в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 170 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные страховой организации (плательщику налога на прибыль) при приобретении амортизируемого имущества, при исчислении налога на прибыль не увеличивают стоимость этого амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и относятся на расходы страховой организации, связанные с производством и реализацией страховых услуг единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Налоговые вычеты

Страховые организации имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, если пользуются п. п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены страховой организацией, являющейся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении она удержала и уплатила НДС из доходов налогоплательщика.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования в целях гл. 21 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Вычеты сумм НДС, предусмотренные п. 3 ст. 172 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.

В случае реорганизации организации вычет указанных в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При определении момента расчета налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 11 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма НДС, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения.

Уплата налога лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога

при осуществлении операций в соответствии с договором

простого товарищества (договором о совместной деятельности)

или договором доверительного управления имуществом

на территории Российской Федерации

В целях гл. 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее в настоящей статье - участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом участник товарищества или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Порядок возмещения налога

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. />По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

Суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу, подлежащих уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абз. 2 п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Практические вопросы

Законом N 119-ФЗ начиная с 1 января 2006 г. вводится единый порядок определения налоговой базы, согласно которому моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В то же время названным Законом положения п. 5 ст. 170 НК РФ не претерпели изменений.

Минфин России, рассмотрев этот вопрос, дал следующее разъяснение.

При утверждении банком в учетной политике на 2006 г. порядка исчисления налога в соответствии с указанным п. 5 ст. 170 НК РФ уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты. При этом суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для основной производственной деятельности банков, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, следует отметить, что банки, применяющие указанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не имеют права на вычет сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, приобретаемых для основной производственной деятельности банков. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 03-04-11/335.

Минфин также в своих разъяснениях объяснил, что суммы уплаченного НДС могут приниматься к вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли - при получении счета-фактуры оказанных услуг.

Аналогичный подход при налогообложении распространяется на страховые организации.

Формирование уставного капитала страховыми организациями

Вопрос. Рассмотрим ситуацию, при которой в 2006 г. организация собирается стать участником ООО, в уставный капитал которого передается имущество - автомобиль. Надо ли будет восстанавливать по этому автомобилю НДС, ранее принятый к вычету?

Ответ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г., - п. 19 ст. 1 и п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ) суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению в случае передачи этого имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ (в данном случае при передаче автомобиля в уставный капитал ООО).

НДС по такому автомобилю восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости автомобиля, без учета переоценки, если она проводилась. Допустим, первоначальная стоимость автомобиля - 1 млн руб., НДС, принятый к вычету, - 180 тыс. руб., начисленная амортизация - 400 тыс. руб. Сумма восстановленного налога составит 108 000 руб. ((1 000 000 - 400 000) х 180 000 : 1 000 000). Эта сумма должна быть указана в документах, которыми оформляется передача автомобиля (например, в форме N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств").

При этом расходы на уплату в бюджет восстановленного НДС, на наш взгляд, для целей налогообложения прибыли не учитываются, как и стоимость самого передаваемого имущества (п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 277 НК РФ).

Вопрос. Другой не менее важный вопрос, возникший из практики применения гл. 21 НК РФ: надо ли составлять счет-фактуру при передаче в 2006 году в качестве вклада в уставный капитал ООО товаров, НДС по которым ранее был принят к вычету?

Ответ. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО не является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом ни гл. 21 НК РФ, ни Правила N 914 не требуют составлять счет-фактуру в таких ситуациях. Следовательно, составление этого документа не требуется.

Однако согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г., - п. 19 ст. 1 и п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ) суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету и восстановленные при передаче товаров в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ, должны быть указаны в документах, которыми оформляется такая передача, например в товарных накладных.

Вопрос. Теперь рассмотрим вопрос, как можно учесть НДС, выделенный в документах участника, передающего имущество в 2006 г. в качестве вклада в уставный капитал общества (ООО).

Ответ. С 1 января 2006 г. суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету и восстановленные налогоплательщиком, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ, должны быть указаны в документах, которыми оформляется такая передача. Эти суммы подлежат налоговому вычету у принимающей организации после принятия его на учет, если полученное имущество будет использоваться для операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г., - п. п. 19 - 21 ст. 1 и п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ).

При этом в данной ситуации для вычета НДС счета-фактуры не требуется, достаточно документов о передаче имущества в уставный капитал, где выделена сумма НДС (накладная, акт о приеме-передаче и т.п.) (п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вопрос. Будут ли подлежать вычету в 2006 г. суммы НДС по основным средствам, полученным акционерным обществом от акционера в качестве вклада в уставный капитал?

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 96 ГК РФ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Пунктом 19 ст. 1 Закона N 119-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2006 г., п. 3 ст. 170 НК РФ изложен в новой редакции.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пунктом 20 ст. 1 Закона N 119-ФЗ ст. 171 НК РФ была дополнена п. 11. В нем предусмотрено, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Кроме того, п. 21 ст. 1 Закона N 119-ФЗ ст. 172 НК РФ была дополнена п. 8, согласно которому вычеты сумм НДС, указанных в п. 11 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Таким образом, с 1 января 2006 г. акционерное общество вправе принять к вычету суммы НДС по полученным от акционера в качестве вклада в уставный капитал основным средствам.

При этом сумма, подлежащая вычету, равняется сумме НДС, восстановленной акционером в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости таких основных средств без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Указанный вычет предоставляется после принятия акционерным обществом на учет основных средств, переданных акционером в качестве оплаты вклада в уставный фонд (п. 8 ст. 172 НК РФ), при условии использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Вопрос. Каков порядок восстановления в 2006 г. сумм НДС, предъявленных страховой организации при приобретении объекта недвижимости и принятых к вычету, в случае если указанный объект перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС?

Ответ. Начиная с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Абзацем 5 п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что в случае, указанном в абз. 4 данного пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет, начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 16 ст. 1 Закона N 58-ФЗ пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 15 июля 2005 г. и распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно данному подпункту к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, в случае если объект недвижимости перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС, суммы НДС, предъявленные организации при его приобретении и принятые ею к вычету, подлежат восстановлению в последний месяц каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором организация начала начислять амортизацию в отношении указанного объекта. С указанного года в уточненной декларации по НДС в течение 10 лет следует отражать одну десятую часть суммы восстановленного НДС, которая будет учитываться у страховых организаций, утвердивших в учетной политике зачет сумм НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ. Восстановление указанных сумм НДС не предусматривается в отношении таких объектов недвижимости, стоимость которых погашена путем начисления амортизации или если с момента их ввода в эксплуатацию у данной организации прошло не менее 15 лет.

Указанные суммы восстановленного НДС в стоимость такого объекта недвижимости не включаются, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае использования указанного имущества для осуществления организацией как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности указанные суммы НДС подлежат восстановлению в доле, приходящейся на не облагаемую НДС деятельность.

Вышеизложенное изобразим в следующей таблице.

Вопрос. Следует ли восстанавливать суммы НДС с остаточной стоимости не полностью самортизированного имущества, учитываемого по стоимости с учетом уплаченного НДС, выбывшего до истечения нормативного срока полезного использования в связи с физическим и моральным износом?

Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 названной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, суммы НДС с остаточной стоимости не полностью амортизированного имущества, выбывшего до истечения нормативного срока полезного использования в связи с физическим и моральным износом, подлежат восстановлению и уплате в бюджет по ставке 18/118, поскольку указанное имущество не используется для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вопрос. Будет ли предоставляться в 2006 г. вычет сумм НДС, предъявленных страховой организации поставщиком товара при его приобретении, в случае его оплаты заемными средствами?

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Учитывая изложенное в предыдущей ситуации, в 2006 г. суммы НДС, предъявленные организации поставщиком товаров при их приобретении, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия их на учет при условии использования таких товаров для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принимая во внимание то, что заемные средства передаются заимодавцем в собственность заемщику, а также то, что с вступлением с 1 января 2006 г. в силу Закона N 119-ФЗ из п. 2 ст. 171 НК РФ исключено положение об оплате покупателем сумм НДС в стоимости приобретенных товаров, а из п. 1 ст. 172 НК РФ - положение о наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (за исключением сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), при предоставлении в 2006 г. налогового вычета факт оплаты покупателем сумм НДС, предъявленных поставщиком, в том числе и заемными средствами, приниматься во внимание не будет, кроме подтвержденного полученным и надлежащим образом оформленным счетом-фактурой.

Вопрос. В каком порядке будут приниматься в 2006 г. к вычету суммы НДС, предъявленные организации при покупке запасных частей для ремонта основных средств, в случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств?

Ответ. Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В силу абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Пунктом 20 ст. 1 Закона N 119-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., внесены изменения в п. 2 ст. 171 НК РФ, а п. 21 ст. 1 названного Закона - в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, с вступлением в силу с 1 января 2006 г. Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные страховой организации при покупке запасных частей для ремонта оборудования, принимаются к вычету по НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия их на учет при условии использования указанного оборудования для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Но для целей налогообложения прибыли расходы в вышеуказанных суммах НДС не признаются для целей налогообложения.

При этом не имеет значения тот факт, что сумма фактически осуществленных затрат, связанных с приобретением указанных запасных частей, в бухгалтерском учете будет списана за счет средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку с 1 января 2006 г. из п. 2 ст. 171 НК РФ исключено положение об оплате покупателем сумм НДС в стоимости приобретенных товаров, за исключением сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Вопрос. Будет ли предоставляться в 2006 г. вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товара, в случае, если в кассовом чеке сумма НДС не выделена?

Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) следует, что для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров, необходимо соблюдение следующих условий: указанные товары должны быть приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, приняты на учет; имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении указанного товара, и соответствующие первичные документы.

Таким образом, с 1 января 2006 г. из п. 2 ст. 171 НК РФ исключено положение об уплате покупателем сумм НДС в стоимости приобретенных товаров, за исключением НДС при ввозе товаров, а в п. 1 ст. 172 НК РФ документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС, предусматриваются только в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ.

Вопрос. В каком порядке учитываются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли суммы НДС, предъявленные организации при приобретении материалов, используемых при производстве товаров, не принятые к вычету в связи с отсутствием документов, подтверждающих уплату указанных сумм?

Можно ли произвести вычет ранее уплаченного НДС по товарно-материальным ценностям, если оправдательные документы отсутствуют?

Ответ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При этом в целях гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении материалов, используемых при производстве товаров, не принятые к вычету в связи с отсутствием документов, подтверждающих их уплату, в расходы, уменьшающие доходы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются, поскольку они не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом указанные суммы НДС в цену приобретения этих материалов, учитываемых в материальных расходах, для целей исчисления налогооблагаемой прибыли также не включаются.

Вопрос. Вправе ли организация предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при обращении в третейский суд в составе третейского сбора?

Ответ. Порядок образования и деятельности третейских судов регулируется Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 102-ФЗ). Состав и порядок распределения расходов, связанных с разрешением спора в третейском суде, определены в ст. ст. 15 - 16 Закона N 102-ФЗ.

Сумма третейского сбора, взимаемого при принятии третейским судом спора к рассмотрению, предназначена для покрытия расходов третейского суда (п. п. 1, 2 ст. 15 Закона N 102-ФЗ). Фактически третейский сбор является платой за оказание услуги по рассмотрению спора и соответственно включается в налоговую базу по НДС у юридического лица, образовавшего третейский суд (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, если спор, переданный на рассмотрение в третейский суд, вытекает из гражданских правоотношений, предметом которых являются операции, признаваемые объектом обложения НДС, условие применения налоговых вычетов, установленное п. 1 ст. 171 НК РФ, выполняется. Если же спор, переданный на рассмотрение в третейский суд, не связан с отношениями, предметом которых являются товары, работы или услуги, реализация которых облагается НДС, то сумма НДС, уплаченная в составе третейского сбора, учитывается в составе стоимости оказанной налогоплательщику услуги по рассмотрению спора (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Счет-фактуру в данном случае обязано выставить юридическое лицо, образовавшее третейский суд (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Основанием для принятия к учету услуг по рассмотрению спора третейским судом может являться соглашение сторон о распределении расходов, связанных с рассмотрением дела в третейском суде, или решение третейского суда, если расходы распределены на его основании (ст. 16 Закона N 102-ФЗ).

Таким образом, при соблюдении требований п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные в составе третейского сбора, могут быть приняты к вычету на общих основаниях.

Вопрос. Страховая организация, осуществляющая как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, для целей правильного исчисления налога ведет раздельный учет. Методика его ведения в учетной политике на текущий год не утверждалась. С точки зрения налогового органа это обстоятельство означает, что раздельный учет организацией не ведется, что послужило причиной для доначисления НДС и наложения штрафа за его неуплату. Насколько правомерны действия налогового органа?

Ответ. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если организацией осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, она обязана вести раздельный учет таких операций. Отсутствие раздельного учета влечет за собой невозможность вычета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных только для облагаемых операций или одновременно для облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом гл. 21 НК РФ не содержит каких-либо обязательных требований к методикам раздельного учета.

Организация обязана утверждать учетную политику как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ, п. 12 ст. 167 НК РФ). В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения учета, то организацией в обязательном порядке осуществляется разработка соответствующего способа на основе действующего законодательства при формировании учетной политики.

На этом основании в отдельных случаях налоговые органы приходят к выводу, что отсутствие методики раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике свидетельствует о том, что организацией данная методика не разрабатывалась, а значит, в нарушение налогового законодательства раздельный учет не ведется.

Однако арбитражные суды не поддерживают подобную позицию. Занимая сторону налогоплательщика, суды в своих решениях обращают внимание сторон на следующие обстоятельства.

Положения гл. 21 НК РФ, в частности п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170, не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций организация вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

При условии фактического ведения организацией раздельного учета у налогового органа нет оснований для принятия решения об отсутствии такого учета, доначисления НДС и привлечения организации к ответственности за его неуплату на основании ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. N Ф04-5288/2004(А45-3291-25) и от 26 января 2004 г. N Ф04/346-1399/А70-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. N А56-13726/03).

Вопрос. Будут ли подлежать вычету в 2006 г. суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров для передачи на безвозмездной основе своим контрагентам в рамках рекламной акции?

Ответ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Начиная с 1 января 2006 г. п. 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, операции по реализации товаров на безвозмездной основе в 2006 г. будут признаться объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в случае их передачи на безвозмездной основе своим контрагентам в рамках рекламной акции будут подлежать вычету в общеустановленном порядке, поскольку такие товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).