<<
>>

Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода

Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов организациями, уплачивающими налог на прибыль, определен ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи право выбора метода признания доходов и расходов имеют только налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не более 1 ООО ООО руб.

В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ. Однако следует отметить, что нормирующим при переходе на кассовый метод является средний за четыре последних квартала показатель выручки, и как только он превысит максимальный пороговый уровень, организация независимо от положений учетной политики автоматически с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение, должна перейти при учете доходов и расходов на метод начисления! При этом в отдельных кварталах выручка может

превышать 1 ООО ООО рублей, если это не приводит к превышению ее среднего показателя за последние четыре квартала.

Вновь созданные организации, в связи с тем, что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом если в течение текущего налогового периода выручка превысит показатель в 4 ООО ООО рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода, исходя из метода начисления, начиная с начала этого налогового периода.

Порядок учета расходов кассовым методом изложен в п. 3 ст. 273 НК РФ, согласно которому расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

В соответствии с вышеизложенным авансы, уплачиваемые организацией применяющей кассовый метод, не учитываться в составе расходов, так как выплаченные авансы за будущие поставки пунктом ст. 273 НК РФ не могут считаться оплатой в связи с отсутствием на момент авансирования встречного обязательства приобретателя перед продавцом. Это обязательство появляется после оприходования организацией — приобретателем товаров (работ, услуг). После погашения задолженности по этому обязательству вышеуказанные товары (работы, услуги) могут относиться к расходам организации перешедшей при расчете налога на прибыль на кассовый метод.

Расходы организации, использующей кассовый метод учета, распределены на три группй, в рамках которых применяются сходные методы их признания и распределения. К таким группам можно отнести: материальные расходы, расходы на оплату труда, по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) по оплате услуг третьих лиц; амортизационные отчисления, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР; расходы на уплату налогов и сборов.

Расходы, отнесенные к первой группе, учитываются для целей налогообложения в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизационные отчисления, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР учитываются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты.

В общем случае учет расходов организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов можно разделить на два этапа: й              этап — определение состава и суммы расходов, принимаемых для целей налогообложения в общем порядке в соответствии с требованиями НК РФ.

й              этап — выделение и исключение из общей суммы принимаемых для целей налогообложения расходов их неоплаченной части. При этом как уже говорилось ранее, сумма уплаченных авансов за будущие поставки не учитываются в части оплаченных расходов.

Согласно вышеуказанного порядка налоговый учет материальных расходов организаций, применяющих кассовый метод состоит: в определении себестоимости списанных на производство и реализацию материальных ценностей согласно ст. 254 НК РФ определяющей состав и порядок учета в целях налогообложения материальных расходов; в исключении из общего состава материальных расходов, отнесенных на производство продукции их неоплаченной части. Для этого необходимо сначала определить величину кредиторской задолженности за полученные материальные ценности, после этого всю сумму общей стоимости списанных на производство материальных ценностей скорректировать на коэффициент, равный отношению общей суммы оплаченных поставок к неоплаченным с учетом переходящего сальдо на начало и конец месяца. Сумма оплаченных и неоплаченных поставок может определяться на основе данных обо- ротно-сальдовой ведомости по счету 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такой же порядок признания расходов кассовым методом, думается, применим для операций по списанию товаров в торговых организациях. Хотя об этом прямо не сказано в статье 273 НК РФ, это следует из общего правила отнесения расходов к полученным доходам и правила установленного для кассового метода не принимать к учету неоплаченные расходы.

Расходы в виде амортизации имущества организаций учитываются при налогообложении только в части, относящейся к полностью оплаченному имуществу.

Что касается услуг сторонних организаций, то расходы по их оплате учитываются при исчислении налога на прибыль вне зависимости от того, включаются ли эти расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) при использовании метода начисления. Этот вывод можно сделать исходя из п. 3 ст. 273 НК РФ, в котором упоминается только об особенностях учета материальных расходов и ничего не говорится об особенностях учета услуг сторонних организаций, которые при кассовом методе согласно 273 статье НК РФ «учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета». Т.е. если подобные услуги оплачены, они однозначно уменьшают налогооблагаемую базу без каких либо условий. Весьма смелое предположение, но, тем не менее, оно следует из текста Налогового кодекса, и, учитывая отсутствие официальных комментариев на этот счет, его применение на практике, думается, будет легитимным, но трудно доказуемым. Поэтому во избежании недоразумений с контролирующими органами в этом вопросе лучше придерживаться общей направленности 273 статьи НК РФ, которая предписывает принимать в уменьшение налогооблагаемых доходов расходы, в общем случае принимаемые к налоговому учету 25 главой НК РФ и оплаченные организацией.

Говоря о налоговом учете расходов организаций, учитывающих их кассовым методом, следует подчеркнуть, что расходы, осуществленные ими до перехода на этот метод учета и не учтенные ранее при налогообложении прибыли, учитываются в период применения кассового метода в части, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам).

Организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом, в отличие от организаций, использующих метод начисления, не подразделяют понесенные затраты на расходы текущего и будущего периодов, на расходы от обычных видов деятельности и внереализационные расходы, на прямые и косвенные и т. д. Все вышеперечисленные расходы принимаются в целях налогообложения только при условии их фактической оплаты с соблюдением принципов учета изложенных в ст. 273 НК РФ.

Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль, в частности приложения № 2 к листу 02 «Расходы связанные с производством и реализацией», расходы, осуществленные организацией, следует считать и отражать в приложении как косвенные, в связи с тем, что последние вне зависимости от метода признания доходов используемого организацией учитываются в качестве расходов текущего периода в размере фактически понесенных затрат и в отличие от прямых не распределяются на остатки незавершенной, непродан

ной и числящейся на складе продукции. Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, заполняют в приложении следующие строки: 020 Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым; 030 Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов относящихся к прямым; 040 Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым; 070-100, расшифровывающие прочие расходы.

Доходная часть декларации заполняется в общепринятом порядке с учетом корректировки полученной выручки на величину неоплаченных поставок.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом и (или) договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п.4 ст. 273 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

3.2. Методика формирования налоговой себестоимости продукции (работ, услуг) по методу начисления

3.2.1. Общие вопросы формирования налоговой себестоимости

Термин «налоговая себестоимость», как уже отмечалось, фактически отражает совокупный суммовой показатель признанных согласно главе 25 НК РФ расходов, на который может быть уменьшена величина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль.

Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления регламентируются статьями 318 и 319 Налогового кодекса.

Стоит отметить, что с принятием Федерального закона № 58-ФЗ этот порядок был значительно изменен по сравнению с ранее существовавшей методикой учета расходов в целях налогообложения. При том что сам закон вступил в силу 14 июля 2005 года, поправки, касающиеся методологии формирования налоговой себестоимости, начинают действовать задним числом с 01 января 2005 года (ст. 8 Федерального закона № 58-ФЗ). Статьей 5 части первой НК РФ предусматривается возможность вводить в действие изменения в акты законодательства о налогах и сборах задним числом в том случае, если они не ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Соответственно из вышесказанного можно сделать вывод о том, что новый порядок признания расходов в целях налогообложения, установленный с 01 января 2005 года Федеральным законом № 58-ФЗ, не ухудшает с точки зрения законодателей положение налогоплательщиков. Чтобы разобраться в этом вопросе, вкратце попытаемся уточнить, какие не ухудшающие поправки введены в действие Федеральным законом № 58-ФЗ в части исчисления налоговой себестоимости продукции.

Прежде всего напомним, что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, в соответствии с требованием ст. 318 НК РФ подразделяли расходы на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы в полном объеме уменьшали налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшали налог на прибыль и размер налоговой базы только в части, относящейся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов распределялась между НЗП, готовой продукцией на складе и отгруженной, но не реализованной продукцией. К прямым расходам в соответствии со ст. 318 НК РФ относились материальные затраты, образующие основу выпускаемой продукции, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве. Причем данный перечень являлся закрытым.

При этом на практике налогоплательщики нередко сталкивались с проблемой выделения и отдельного учета указанных видов расходов, поскольку данный перечень значительно уже перечня элементов себестоимости продукции, калькулируемой в бухгалтерском учете. В частности, услуги сторонних организаций, потребляемые

в технологическом процессе производства, в налоговом учете рассматривались как расходы отчетного периода, при том что они зачастую могут составлять значительную часть себестоимости. Это в значительной степени затрудняло расчет суммы налога на прибыль, поскольку делало невозможным использование данных уже действующей на предприятии системы бухгалтерского учета. Кроме того, такие жесткие рамки прямых и косвенных расходов просто лишали элементарного экономического смысла само понятие «налоговая себестоимость», так как часть затрат, относящихся по направлению своего расходования непосредственно к производимой продукции, с точки зрения налогового законодательства могла просто не учитываться в составе готового изделия, а единовременно относиться на расходы текущего отчетного периода через косвенные расходы. Так, например, в издательской деятельности расходы на услуги типографии согласно статьи 318 НК РФ в редакции, действующей до принятия Федерального закона № 58-ФЗ, должны были в качестве косвенных расходов единовременно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода. Имея в виду, что обычно типографские расходы составляют если не большую, то значительную часть расходов по созданию книжной продукции, отсутствие этой части в стоимости готового произведения: во-первых, искажает экономический смысл оценки в налоговом учете стоимости единицы готовой продукции; во-вторых, серьезно разрывает данные учетных процессов в бухгалтерском и налоговом учетах; в-третьих, приводит к неоправданному, на взгляд автора, уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; в-четвертых, в разы увеличивает количество расчетных операций и налоговых регистров, обслуживающих данные операции; в-пятых, усложняет ведение процедуры налогового контроля.

Все вышеперечисленные неудобства, привнесенные в основном

искусственно в учетные процессы, не могли способствовать нормальному восприятию и исполнению правил принятия расходов в целях налогообложения со стороны экономических служб предприятий.

Иногда на практике бухгалтера намеренно расширяли список прямых расходов, жестко регламентированных Налоговым кодексом, дабы добиться сходимости данных бухгалтерского и налогового учетов хотя бы в первоначальной оценке выпускаемой продукции, идя при этом на нарушения, которые увеличивали налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода, но при этом

сохраняя экономический смысл понятия себестоимость, а также избавляя себя от необходимости ведения никому не нужного двойного учета. На взгляд автора, в некоторых случаях такую практику можно было назвать оправданной.

Обратили на это внимание и в законодательных структурах. Именно поэтому Федеральным законом № 58-ФЗ были внесены поправки, позволяющие налогоплательщикам с учетом специфики своего производства расширить перечень прямых затрат, относимых к основному производству, предусмотрев его (перечень) в учетной политике.

Стоит отметить, что необходимость этих поправок настолько сильно назрела, что законодатели пошли на их введение задним числом с 1 января 2005 года хотя в статье 8 Федерального закона № 58-ФЗ сказано, что в общей массе «Настоящий федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 года...».

Единственным неразрешенным при этом остается вопрос изменения методики и принципов принятия расходов к налоговому учету в середине налогового периода. При этом, видимо, надо будет «задним числом» поменять приказ об учетной политике и по возможности внести изменения в промежуточную отчетность предприятия.

На наш взгляд, это достаточно трудоемкий, не совсем рентабельный и совсем не легитимный процесс.

Ведь учетную политику нельзя менять в середине налогового периода. Пересчитывать же первоначальную стоимость изготовленной продукции и вносить в связи с этим изменения в уже сданные декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2005 года не всегда может быть возможным, не говоря уже об оправданности таких шагов. Поэтому в общем случае большинство налогоплательщиков, видимо, будет^переходить на новую методику расчета прямых расходов в составе готовой продукции начиная с 2006 года.

Правда, справедливости ради можно отметить, что для тех налогоплательщиков, которые задолго до принятия Федерального закона № 58-ФЗ самовольно расширили понятие «прямые расходы» (о них нами писалось выше), по понятным причинам не составит труда перейти на новую методику с начала 2005 года. На субъективный взгляд автора, таких налогоплательщиков может быть не так уж и мало, учитывая то, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 58-ФЗ, были разрекламированы представителями законотворческих структур еще в середине 2004 года, а вышеуказанный закон был принят Государственной Думой в первом

чтении 5 августа 2004 года и в первой редакции должен был вступить в силу с 1 января 2005 года.

Итак, рассмотрим группировку, классификацию и порядок признания расходов при исчислении налога на прибыль в контексте изменений, внесенных в 25 главу Налогового кодекса Федеральным законом № 58-ФЗ.

При формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции по методу начисления согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в зависимости от способов и правил признания для целей налогообложения на: прямые; косвенные.

К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ могут быть отнесены, в частности: материальные затраты: на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Состав прямых расходов с 1 января 2005 года не является закрытым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии

со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Отличительным признаком группировки всех расходов на прямые и косвенные является то, что суммы косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы участвуют в формировании стоимости выпускаемой готовой продукции за исключением той их части, которая в соответствии со статьей 319 НК РФ относиться на незавершенное производство. При этом совокупность прямых расходов, составляющих себестоимость законченной производством готовой продукции, относится к расходам текущего налогового периода только по мере реализации этой продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Таким образом, соблюден один из принципов признания в налоговом учете расходов, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Важно отметить, что Федеральным законом № 58-ФЗ в статье 319 НК РФ с 1 января 2005 года установлено, что налогоплательщик самостоятельно может определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом вышеуказанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть закреплен в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) перйоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, можно отметить, что процедура признания прямых расходов в качестве расходов текущего отчетного (налогового периода) с принятием новой редакции 318 и 319 статей Налогового кодекса значительно упростилась, это раз, и второе — появились поправки, реально дающие возможность организовать налоговый учет прибыли, основываясь на данных оперативного бухгалтерского учета.

Поясним оба вышеприведенных утверждения.

Итак, касаясь самой процедуры признания части прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, необходимо отметить,

что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ при определении доли таковых расходов в качестве расходов текущего отчетного периода их необходимо было перераспределить, как правило, не менее четырех раз: первый раз — на всю" производимую продукцию; второй — на остатки незавершенного производства; третий — на отгруженную продукцию и остатки на складе; четвертый — на реализованную продукцию.

Статьей 318 НК РФ расходами текущего периода признавалась только часть прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции, рассчитанная с помощью вышеуказанных распределений. Процесс распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода (относящиеся к реализованной продукции) и не уменьшающие доходы отчетного периода (относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, а также отгруженной, но нереализованной продукции) регламентировался ст. 319 НК РФ.

Условно по временным параметрам его можно было разделить на следующие этапы: распределение прямых расходов между завершенным и незавершенным производством; распределение прямых расходов завершенного производства между отгруженной и находящейся на складе продукцией; расчет прямых расходов, приходящихся на отгруженную и отгруженную, но нереализованную продукцию; расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию.

Причем первый этап процесса распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не уменьшающие таковые доходы не являлся единым для всех налогоплательщиков и зависел от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Так, ст. 319 НК РФ было поименовано три варианта производства, для каждого из которых предусматривался строго определенный порядок распределения прямых расходов между завершенными и незавершенными изделиями (работами, услугами). К таким вариантам относились производства: связанные с обработкой и переработкой сырья; связанные с выполнением работ и (или) оказанием услуг; прочие виды производств.

Таким образом, расчет сумм прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, приходилось вести раздельно по видам производств, поименованным в ст. 319 НК РФ.

При этом если в рамках одного предприятия осуществлялись различные виды деятельности, то в учете необходимо было обеспечить разделение прямых расходов по видам производств как на стадии распределения последних на завершенную и незавершенную продукции, так и на последующих стадиях распределения расходов на реализованную продукцию и продукцию, числящуюся на складе.

Этапы распределения прямых расходов на завершенную готовую продукцию (2, 3,4 этапы), регламентированные п. 2 и п. 3 ст. 319 НК РФ, не зависели от характера и особенностей производства. Для подобного распределения предусматривались единые, не зависимые от вида выпускаемой готовой продукции подходы. Суть этих распределений заключалась в том, что на каждом этапе движения или складирования произведенной продукции она оценивалась с учетом переходящих остатков на начало и конец отчетного периода путем составления специальных регистров на основе данных оперативного складского учета наличия и движения материальных ценностей (готовой продукции), либо на основе данных отчетов о выполненных работах и оказанных услугах.

После принятия поправок, внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ, методика распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не уменьшающие таковые доходы предусматривает в общем случае два этапа: распределение прямых расходов между завершенным и незавершенным производством с одновременным формированием стоимости завершенной производством продукции; признание части прямых расходов к налоговому учету в составе стоимости реализованной готовой продукции, выполненных работ (оказанных услуг).

При этом, как уже говорилось выше, правила оценки незавершенного пр9изводства не зависят от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и могут устанавливаться им самостоятельно с учетом соответствия произведенных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Кроме этого организациям, оказывающим услуги, разрешено не распределять прямые расходы между завершенными и незавершенными работами (услугами) (п. 2 ст. 318 НК РФ), а в полном объеме относить сумму таких расходов на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Такая либерализация подхода к оценке остатков незавершенного производства вызвана, скорее всего, отсутствием общей и отраслевой нормативных баз по этой проблеме, а также неоднозначностью

и нелогичностью методов расчета незавершенного производства, прописанных в предыдущей редакции ст. 319 НК РФ. На взгляд автора, это положительная тенденция развития законотворческих процессов, направленных на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Дело в том, что вопросы определения стоимости «незавершенки» до 1 января 2005 года в общем случае кардинально различались и являли собой серьезную проблему в деле вышеуказанного сближения учетов.

В этом же ключе следует рассматривать и другое, на взгляд автора прогрессивное нововведение в методику налогового учета прямых расходов, аименнозаменутрехрасчетно-учетныхпроцедур распределения вышеуказанных расходов, отнесенных к завершенному производству между частями отгруженной, реализованной и числящейся в остатках на складах продукции, одной процедурой, а именно процедурой отнесения части прямых расходов к налоговому учету в составе стоимости готовой продукции по мере ее реализации.

Причем это отнесение в большинстве случаев можно производить на основании оперативных данных складского учета о наличии движении и остатках готовой продукции выраженных в количествен- но-суммовой форме. Так, если на предприятии при списании материальных ценностей на производство используется метод средней цены и первоначальные оценки стоимости производимых изделий в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают, то данные бухгалтерского учета можно использовать при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль без какой-либо корректировки. Если это не так, то при составлении вспомогательных налоговых регистров либо специальных справок-расчетов необходимо будет учесть образовавшиеся разницы между учетными ценами в бухгалтерском и налоговом учетах, а также суммами, подлежащими списанию в составе себестоимости реализованной продукции. Как лучше организовать учетный процесс, чтобы по возможности избежать нестыковки данных финансового учета с налоговым, рассмотрим в разделе, посвященном оценке готовой продукции.

Что касается косвенных расходов, то согласно п. 2 ст. 318 НК РФ их сумма в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

При этом согласно общим принципам деления расходов по экономическим элементам, а также общему построению Декларации по налогу на прибыль в частности, приложению № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 косвенные расходы подразделяются на следующие элементы (статьи): материальные расходы;

расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации или заключенного договора принадлежность расходов к определенной группе и строке декларации по налогу на прибыль организаций может меняться. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ). Исходя из этого, для правильного разделения расходов на прямых и косвенные, в связи с отличиями при принятии последних в качестве расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль, каждый расход необходимо рассматривать обособленно, иметь его документальное подтверждение и возможность обосновать экономическую целесообразность, учитывая его способность приносить доход.

Для этого может потребоваться ведение специальных налоговые регистров, позволяющих учитывать и распределять расходы на прямые и косвенные в момент их возникновения либо списания. Формы специальных регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. НК РФ определяет обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ): наименование регистра; период (дата) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении; наименование хозяйственной операции; подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанного регистра.

Строго говоря, в процессе первичного учета и разделения всех понесенных организацией расходов на категории, предусмотренные налоговым законодательством, и состоит особенность налогового учета, конечной целью которого является определение базы по налогу на прибыль. Причем искусство бухгалтерской службы заключается в том, чтобы с наименьшими финансовыми и трудозатратами осуществлять ведение налогового учета, используя там, где это возможно, наибольшее количество информации из уже имеющихся бухгалтерских и других учетных регистров.

Думается, этого будет легче добиться, учитывая внесенные в 25 главу НК РФ Федеральным законом № 58-ФЗ поправки, направленные на сближение бухгалтерского и налогового учетов.

Подытоживая все вышесказанное, приведем схемы, отражающие последовательность отнесения на себестоимость (признания расходами в целях налогообложения) затрат, понесенных организацией в процессе производственной деятельности до принятия вышеуказанных поправок (рис. 3.1) и после (рис. 3.2).

Поясним, что эти две схемы в 2005 году будут иметь, по-види- мому, равные права к использованию в целях налогообложения в связи с тем, что изменения, упрощающие процедуру налогового учета расходов, принятые практически в середине налогового периода 06.06.2005 года, вводятся в действие «задним числом» с 1 января 2005 года. В связи с этим не все налогоплательщики посередине года смогут либо захотят менять правила учетной политики в вопросах отнесения на себестоимость (признания расходами в целях налогообложения) затрат, понесенных организацией в процессе производственной деятельности. Поэтому здесь и далее повествованием охвачены оба варианта ведения налогового учета — как до введения поправок Федеральным законом № 58-ФЗ, так и после.

Как уже говорилось выше, прямые расходы представляют собой часть общих расходов на производство и реализацию, к которым, в частности, относятся: материальные затраты в сумме расходов: на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Смысл налогового понятия «прямые расходы», исходя из норм ст. 318 НК РФ, заключается в том, они участвуют в уменьшении доходов текущего отчетного периода не в полной сумме, как косвенные

Рис. 3.1. Схема отнесения на себестоимость (признания в целях налогообложения) произведенных расходов до принятия поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ

Расходы, признаваемые для целей налогообложения

Расходы, не признаваемые в целях налогообложения

Расходы текущего отчетного (налогового) периода

Расходы, связанные с производ

              -===*

Внереализационные

ством и реализацией

расходы

Прямые Косвенные
расходы расходы

Расходы Расходы
в остатках на производ
НЗП ство
/>

Налоговая себестоимость продукции (работ, услуг)

Рис. 3.2. Схема отнесения на себестоимость (признания в целях налогообложения) произведенных расходов с учетом поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ

Расходы, признаваемые для целей налогообложения

Расходы, не признаваемые в целях налогообложения

Расходы текущего отчетного (налогового) периода

Расходы, связанные с производством и реализацией

Прямые

Косвенные

расходы

расходы

Формирование себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ (оказанных услуг)

Расходы, относимые к отгруженной ГП

Расходы, относимые к отгруженной реализованной

Налоговая себестоимость продукции (работ, услуг)

* Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

расходы, а лишь частично по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса. Т.е. вышеуказанное деление расходов имеет целью определить, какие расходы учитываются в составе себестоимости произведенной продукции, а какие сразу же в момент их признания уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В бухгалтерском учете также применяется деление затрат на прямые и косвенные. Но оно имеет совершенно другой смысл и производится в зависимости от способа отнесения затрат на конкретные виды производимой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.

В бухгалтерском учете прямыми называются те затраты, которые сразу можно включить в сумму затрат по изготовлению определенного вида продукции, работ, услуг, так как они непосредственно приходятся на их производство. Это те затраты, о которых в момент оформления их первичным документом известно, к какому виду продукции они относятся.

Остальные затраты, связанные с производством нескольких или всех видов продукции, работ, услуг, называются косвенными. Они не имеют прямого признака для отнесения к определенному виду продукции (работ, услуг) и поэтому не могут быть прямым путем включены в сумму затрат на изготовление того или иного вида продукции (работ, услуг).

Косвенные затраты в бухгалтерском учете, также как и прямые, входят в себестоимость отдельных видов продукции, но только после операции распределения их между последними на основе специальных расчетов.

Таким образом, понятия прямых и косвенных расходов в налоговом учете не соответствуют принятым и косвенным в бухгалтерском учете: в налоговом учете затраты на эти группы разделены в чисто фискальных целях, а в бухгалтерском учете их группировка имеет экономический смысл: на прямые и косвенные они делятся по способу отнесения к расходам на производство отдельных видов продукции. Соответственно и учет таковых расходов вследствие принципиальных отличий в их группировке и признании должен отличаться. И справедливости ради стоит отметить, что на практике в большинстве случаев это так и происходит или должно происходить с начала вступления в действия 25 главы Налогового кодекса.

По большому счету, как уже говорилось выше, искусство бухгалтерской службы как раз и заключается в том, чтобы с наименьшими финансовыми и трудозатратами осуществлять ведение налогового учета, используя там, где это возможно, наибольшее количество ин

формации из уже имеющихся бухгалтерских и других учетных регистров. Что дали налогоплательщику введенные Федеральным законом № 58-ФЗ поправки, «открывающие» список прямых расходов в налоговом учете? Это в первую очередь возможность настроить учетный процесс таким образом, чтобы использовать данные оперативного бухгалтерского учета в процессе исчисления налога на прибыль. Если перенестись на несколько лет назад, то можно вспомнить, что декларация по налогу на прибыль до 2002 года оформлялась в виде справки, в которой указывались суммы, увеличивающие либо уменьшающие налогооблагаемую базу как па расходной ее части, так и по доходной, в случае, если организация использовала кассовый метод при исчислении налога на прибыль. На взгляд автора, такая практика может быть использована некоторыми налогоплательщиками при соответствующей «настройке» учетных бухгалтерских и распределительных налоговых операций. Попробуем разобраться, как это можно сделать.

Напомним, что процесс формирования в бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции обычно состоит из несколько этапов: Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета основного производства пропорционально какому-либо показателю, либо на счета продаж в зависимости от положений учетной политики на предприятии. Распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода формирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если

учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции. В бухгалтерской практике распределять остатки на счете 26, которые в общем смысле составляют группу управленческих расходов, представленных отдельной строкой в приложении № 2 к балансу «Отчета о прибылях и убытках» не всегда разумно, так как по своему экономическому содержанию вышеуказанные расходы вместе с коммерческими собираемыми на счете 44 «Расходы на продажу» образуют условно-постоянную составляющую всех затрат предприятия. Кроме этого фактическая (неполная) производственная себестоимость является основным показателем при оценке готовой продукции, которая согласно п. 59 положения по ведению бухгалтерского учета продукция может оцениваться: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) себестоимости; по продажным ценам на продукцию (разновидность метода нормативной себестоимости.)

(Нормативная себестоимость является в общем случае производным показателем от фактической производственной себестоимости).

Учитывая вышеизложенную информацию, посвященную бухгалтерской процедуре формирования себестоимости продукции, и в априори имея в виду огромную важность этого экономического показателя для принятия ценовых, управленческих, кадровых, маркетинговых и других решений, оставим его незыблемым и попробуем процедуры налогового учета расходов подвести под бухгалтерский процесс исчисления себестоимости выпускаемой продукции.

Для этого в учетной политике можно сделать следующую запись, регламентирующую в целях налогообложения понятие прямые расходы:

К прямым расходам относятся: материальные затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

прочие затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Данная трактовка принадлежности произведенных затрат к прямым расходам, думается, будет легитимной, учитывая, что согласно абз. 10 п. 1 той же статьи в редакции Федерального закона № 58-ФЗ «Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Кроме того, она обеспечит максимальную сходимость данных налогового и бухгалтерского учета производственной себестоимости продукции. При этом общехозяйственные и коммерческие расходы, собираемые на бухгалтерских счетах 26 и 44, будут учитываться в составе косвенных расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и правилами налогового исчисления расходов, установленными на предприятии учетной политикой. В конечном итоге это позволит принять в единой цене завершенную изготовлением продукцию в налоговом и бухгалтерском учетах. Ведь в общем случае оценку незавершенной выпуском продукции, которая не входит в учетную цену выпущенной продукции, в налоговом учете производится одним из методов установленным налогоплательщиком самостоятельно с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если при этом использовать в целях налогообложения расчет себестоимости незавершенного производства, произведенный по одному из методов установленных для подобных расчетов п. 59 положения по ведению бухгалтерского учета, что с 1 января 2005 года после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ стало возможным, то в общем смысле необходимость в дублировании данных бухгалтерского учета при расчете себестоимости выпущенной продукции дополнительными налоговыми регистрами выглядит в свете последних изменений законодательства крайне нерентабельным, если не сказать никчемным. При этом мелкие различия в оценке исчисленных расходов можно отражать специальными справками- расчетами и учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли, что, кстати, напрямую предусмотрено положением по ведению бухгалтерского учета ПБУ 18/02, а также нормами налогового законодательства в ст. 313 НК РФ.

В связи со всем вышеизложенным возникает законный вопрос: для чего необходимо было вводить нормы налогового учета в пику уже действующим и проверенным многолетней практикой бухгалтерским, тем более что к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль это не привело (скорее наоборот), а трудоемкость

учетных процессов значительно возросла при одновременном снижении их достоверности.

Многие субъективные мнения по этому поводу сходятся к одному утверждению, смысл которого заключается в том, что 25 глава НК РФ, а именно та ее часть, где прописывались принципы организации налогового учета, была изначально «подогнана», под нефтяную отрасль, дабы продемонстрировать инвесторам и потенциальным покупателям хорошие показатели в области начисления и уплаты налогов, в частности налога на прибыль. При этом интересы всех остальных налогоплательщиков не учитывались. Причем можно отметить, что в общем смысле столь узкий с точки зрения формирования стоимости выпускаемой продукции список прямых расходов на самом деле занижал стоимость производимого изделия и необоснованно завышал при этом расходы текущего отчетного периода.

Федеральным законом № 58-ФЗ этот перекос устранен. Причем изменения в правилах налогового учета расходов назрели настолько, что законодатели пошли на их изменение «задним числом».

Многие называют эти изменения «революционными», хотя, на наш взгляд, это всего лишь дань логике и здравому смыслу, который однажды был принесен в жертву чьим-то сиюминутным меркантильным интересам.

Заканчивая «лирические» отклонения от темы, еще раз обратим внимание читателей на предоставленную Федеральным законом № 56-ФЗ возможность с помощью приказа об учетной политике расширить список прямых расходов формирующих себестоимость продукции в налоговом учете до полного ассортимента таковых расходов учитываемых в бухгалтерской себестоимости производимой продукции с целью единообразия при формировании ее учетной цены. Фрагмент такого приказа приведен автором выше.

Материальные расходы

Порядок отражения материальных расходов при налогообложении прибыли определен в ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском учете— в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01. Изложение порядка учета материальных расходов предусматривает рассмотрение следующих вопросов: состав материальных расходов; группировка материальных расходов; оценка стоимости материалов порядок списания стоимости материалов.

В состав материальных расходов согласно ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты: на приобретение сырья и (или) материалов; на приобретение инструментов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно ст. 221 ТК РФ, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Спецодежда стоимостью более 10 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Все остальное включается в состав материальных расходов; на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.

В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными; на приобретение работ и услуг производственного характера; связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам приравниваются: расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и (или) транспортировке; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Технологическими потерями согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей включаются в состав материальных расходов в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Согласно статье 7 Федерального закона № 58-ФЗ впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического про

цесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

В составе материальных расходов не учитывается: стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Эта стоимость в оценке соответствующей стоимости таких товарно-материальных ценностей при их списании должна’ быть восстановлена в учетных регистрах.

Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки переданных в производство, но не подвергшихся обработке материальных ценностей также не увеличивают общую сумму производственных затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного производства.

Правда, при этом следует помнить, что такие остатки в целях налогообложения прибыли не учитываются в составе незавершенного производства, как это принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы избежать подобных расхождений на практике, остатки неиспользованных на производстве товарно-материальных ценностей последним днем месяца могут из производства сдаваться обратно на склад. Этим действием можно добиться идентичности отражения в учетах остатков материальных ценностей их поступления и расхода в натуральной показателях; стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах списываются по цене возможного использования (в случае дальнейшей их обработки), либо по цене возможной реализации (в случае их продажи) в зависимости от характера их последующего использования.

Метод начисления предполагает, что датой осуществления материальных расходов признается (ст. 272 НК РФ): дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Группировка материальных расходов

При учете материальных расходов необходимо обеспечить их распределение на прямые и косвенные. Причем если ранее состав материальных расходов относимых к прямым расходам был жестко регламентирован, то с принятием поправок перечень таковых расходов устанавливает налогоплательщик в приказе об учетной политике.

Напомним, что до 1 января 2005 года к прямым можно было отнести из перечисленных выше лишь только расходы на приобретение сырья и материалов и расходы на приобретение комплектующих, изделий, все остальные материальные расходы относятся к косвенным. После принятия поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Выше нами уже приводился образец приказа об учетной политике, согласно которому к прямым было предложено относить материальные затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. По каким критериям при этом определяется непосредственная связь с производством?

В качестве таких критериев можно использовать: во-первых, направление приходования материальных ценностей (производственный склад, склад готовой продукции и т. д.); во-вторых, направление списания ценностей (производственные цеха, административные подразделения и т. д.).

Если нельзя четко выделить производственную направленность расходования материальных ценностей, то такие ценности должны увеличивать суммарную оценку косвенных расходов согласно концепции отнесения к прямым только части расходов, непосредственно связанной с выпуском продукции.

Причем материальные затраты в отличие от других категорий расходов наиболее четко можно разграничить по характеру их участия в производственном процессе. Поэтому думается, что на практике особых затруднений при разделении материальных расходов на прямые и косвенные быть не должно, тем более что в этом вопросе после принятия Федерального закона № 58-ФЗ можно воспользоваться данными бухгалтерского учета материальных ценностей, где этот

процесс достаточно четко расписан, регламентирован и подкреплен длительным практическим использованием.

Однако следует отметить, что данные бухгалтерских учетных регистров не всегда можно без корректировки использовать в налоговом учете.

Даже поправки, направленные на сближение норм и правил налогового и бухгалтерского учетов, принятые Федеральным законом № 58-ФЗ, не разрешили проблему различного трактования некоторых расходов, связанных с приобретением и первоначальной оценкой материальных ресурсов.

Оценка стоимости материалов

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

С 1 января 2006 года будет действовать другое (незначительно измененное) положение, определяющее порядок оценки стоимости материальных ценностей. Так, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, «Стоимость материаль- но-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Во втором определении термин «товарно-материальные ценности» заменен термином «материально-производственные запасы», это, скорее всего, обусловлено тем, что учет товарных ценностей регламентируется отдельной статьей Налогового кодекса (статьей 320 НК РФ), а, следовательно, во избежании разночтений была произведена на наш взгляд, оправданная замена терминов.

Касаясь учета сумм «входного» налога на добавленную стоимость, можно сказать что п. 2 ст. 170 главы 21 НК РФ перечислены случаи (их всего четыре), когда суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении материалов или фактически уплаченных при их ввозе на территорию РФ, присоединяются к их стоимости.

Соответственно этот порядок учета сумм НДС признается и в целях налогообложения прибыли. Это случаи приобретения материалов: используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению; используемых для операций по производству и реализации то варов (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Во всех остальных случаях суммы «входного» НДС по приобретаемым МПЗ не включаются в себестоимость последних. При этом если у покупателя отсутствует счет-фактура, то сумма НДС, уплаченного в стоимости приобретаемых материальных ценностей согласно общим правилам исчисления налога на добавленную стоимость, также не может быть принята к возмещению из бюджета вышеуказанного налога. В этих случаях фраза «стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения {без учета сумм налогов, подлежащих вычету)» может трактоваться следующим образом. При отсутствии счет фактуры сумма налога на добавленную стоимость вычету не подлежит, следовательно, должна включаться в себестоимость приобретаемого актива.

Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что материально, производственные ресурсы согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ будут оцениваться без учета «входящего» НДС, выделенного в первичных документах независимо от того, имеет налогоплательщик право на вычет по этому налогу или нет. При этом все-таки остается невыясненной проблема, в какой стоимости принимать к учету ценности в случаях, если сумма НДС в первичных документах, сопровождающих эти ценности, не выделена отдельной строкой и не подтверждена счет-фактурой, но при этом о ней есть упоминание «в том числе НДС». Следуя букве налогового законодательства, в этих случаях, скорее всего, необходимо будет самостоятельно методом обратного счета рассчитать сумму НДС, входящую в стоимость приобретения, а затем вычесть ее из общей цены приобретенных ценностей при постановке последних на учет. Зачесть вышеуказанные суммы «входного» НДС

в уменьшение налога на добавленную стоимость при этом нельзя. Таким образом, по мнению автора, любые поставки материальных ценностей, не сопровождающиеся счетами-фактурами при одновременном упоминании об НДС, с 1 января 2006 года влекут за собой образование неких сумм, которые, скорее всего, налогоплательщику придется относить за счет собственных средств. Видимо, такую же операцию придется провести и в бухгалтерских учетных регистрах в связи с тем, что порядок учета налога на добавленную стоимость, регламентируемый 21 главой НК РФ, не имеет вариантности для бухгалтерского и налогового законодательств.

Учитывая все вышесказанное, можно отметить, что в целом общим при определении первоначальной стоимости материальных ценностей в налоговом и бухгалтерском учете является то, что она (стоимость) определяется с учетом всех фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость. При этом необходимо учитывать, что в подавляющем большинстве случаев стоимость материалов (сырья), сформированная в бухгалтерском учете (в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01, будет совпадать с их стоимостью, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако есть и различия, которые должны как-то учитываться, тем более что начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н, такого рода различия должны обязательно отражаться в бухгалтерском учете предприятий, не относящихся к малым. (Субъектами малого предпринимательства положение может не применяться).

Ниже приведена таблица с указанными в ней основными различиями, которые необходимо принимать во внимание при формировании первоначальной стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве при поступлении последних на баланс организации (см. табл. 2.1).

В целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости материальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем и методов ведения учетных процессов таким образом, чтобы по возможности все вышеуказанные различия в правилах оценки первоначальной стоимости материально-производственных запасов не вызывали образования «разрывов» в этих оценках.

Таблица 2.1. Различия в формировании первоначальной стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве

1. Формирование первоначальной стоимости материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

требования ^

основание

требования

основание

Фактической себестоимостью материально-про- изводственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение

П. 6 ПБУ 5/01

Фактическая себестоимость Не все затраты, приведенные в ПБУ, формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов в налоговом учете:

Ст. 254 НК РФ

1.1. Расходы по командировкам, связанным с приобретением материально-производственных запасов

формируют

себестоимость

1. Включаются в состав прочих расходов

Пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

/>1.2. Фактические затраты на приобретение матери- ально-производственных запасов (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)

формируют

себестоимость

2. Положительные и отрицательные суммовые разницы включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов

Пп. 11.1 п. 1 ст. 250 НК РФ, Пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

1.3. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов

формируют

себестоимость

3. Включаются в состав прочих расходов

Пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ

1.4. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. В частности, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов

формируют

себестоимость

4. Проценты . по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов

Пп. ^ п. 1 ст. 265 НК РФ

1.5. Расходы на хранение, понесенные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

формируют

себестоимость

5. Расходы на хранение материальнопроизводственных запасов включаются в состав прочих расходов

п. 41 ст. 264 НК РФ

1.6. Расходы на страхование, связанные с приобретением материально-производственных запасов

формируют

себестоимость

6. Расходы на страхование включаются состав прочих расходов

п. 2 ст. 263 НК РФ

1.7. Расходы по доведению материально-производ- ственных запасов до состояния пригодности к использованию в запланированных целях

формируют

себестоимость

7. Учитываются обособленно по соответствующей группе расходов. К данным расходам относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг

Добиться этого можно двумя путями: Путем настройки бухгалтерского учета под нормы налогового законодательства; Путем расшифровки учетной политикой неконкретных формулировок налогового законодательства.

Первым способом можно нивелировать разницы по:

1.1. Расходам на командировки связанные с приобретением материально-производственных запасов;

12 Расходам на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

13. Расходам по процентам по заемным средствам, связанным с приобретением, товарно-материальных ценностей; Расходам на хранение материально — производственных запасов понесенным до принятия их к бухгалтерскому учету; Расходам по доведению материально — производственных запасов до состояния пригодности к использованию в запланированных целях.

Вторым способом можно нивелировать разницы как по всем вышеперечисленным расходам (п.п. 1.1—1.5), так и по другим расходам, например:

22. Расходам на страхование связанным с приобретением материально-производственных запасов.

Первым способом устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что «не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов». Таким образом, если через договорную и другую политику организации ей удастся «размыть» непосредственную связь поименованных в п.п. 1.1-1.5 затрат с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости покупных материалов, что полностью будет соответствовать нормам налогового законодательства. Если же непосредственность понесенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью приобретения сырья и материалов, или в накладных транспортных организаций даны точные ссылки на количество и ассортимент перевозимых ценностей, то в этом случае перечисленные выше рас

ходы следует отнести на увеличение стоимости принимаемых к учету материально-производственных запасов.

Чтобы этого избежать, можно воспользоваться вторым способом, помогающим устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на положении п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому в стоимость ценностей, учитываемых в составе материальных расходов, включаются также и «...иные затраты, связанные с приобретением материалъно-произ- водственных запасов». Таким образом, при наличии у налогоплательщика в приказе об учетной политике расшифровки понятия «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов», к таковым можно отнести те расходы, которые: первое — связаны с приобретением вышеуказанных материальных ценностей; второе — в основном повторяют список расходов, включаемых в себестоимость приобретаемых ценностей согласно нормам ПБУ 5/01.

Имея запись в приказе об ученой политике, которая в общем смысле удовлетворяет двум вышеуказанным свойствам, можно говорить о том, что в бухгалтерском и налоговом учетах не возникнет так называемых разниц при учете материально-производственных запасов.

Правда, в этом случае стоит отдельно остановиться на вопросах учета суммовых разниц. Этот учет в общем смысле различен. В бухгалтерских регистрах суммовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) фактической стоимости материальных ценностей, а в налоговом образуют внереализационные доходы (расходы) организации. В общем смысле «притянуть» такие доходы (расходы) в целях налогообложения прибыли к «иным затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов» для их последующего включения в себестоимость приобретаемых ценностей, вряд ли возможно. В этом случае можно говорить об образовании разниц в учетах, которые необходимо отражать в налоговых и других регистрах с целью отражения достоверных данных в декларации по налогу на прибыль.

При незначительных изменениях курса иностранной валюты по отношению к рублю, когда указанные колебания курса не могут повлиять на достоверность информации, необходимой для принятия экономических решений пользователями, по мнению автора, допустимо учитывать, опираясь на принцип существенности, отступление от норм бухгалтерского учета и отражение всех суммовых разниц в качестве операционных расходов.

Резюмируя все вышесказанное, можно отметить, что суммовые разницы в налоговом учете однозначно трактуются как внереализационные доходы (расходы). При этом согласно норм ПБУ 5/01 эти разницы должны уменьшать (увеличивать) стоимость приобретаемых материальных ценностей. При относительной незначительности этих уменьшений (увеличений) с целью сокращения количества расчетных процедур автором предлагается в бухгалтерском учете отражать суммовые разницы в составе операционных либо внереализационных расходов. Это приведет к полной сходимости налоговых и бухгалтерских данных о стоимости материальных ценностей при постановке последних на учет. В общем случае при точном следовании нормам бухгалтерского учета о такой сходимости говорить не приходится. Принимать решение по этому вопросу, как уже говорилось выше, необходимо с учетом его существенности и экономической целесообразности.

Порядок списания стоимости материалов

Для того чтобы исчислить сумму материальных расходов за месяц, включаемых в состав прямых расходов, организации необходимо организовать налоговый учет операций по приобретению сырья и материалов и списанию их в производство. Поэтому в обычной практике у организации не возникает необходимость вести отдельный налоговый учет операций по приобретению сырья и материалов. Для целей налогообложения организация может использовать данные бухгалтерского учета о стоимости приобретенных сырья и материалов (аналитические данные по счету 10 «Материалы»), отразив этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения.

Правда, при этом следует помнить, что согласно ст. 254 НК РФ «сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца». Кроме того, такие остатки в целях налогообложения прибыли не учитываются и в составе незавершенного производства, как это принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы избежать подобных расхождений на практике, такие остатки последним днем месяца могут из производства сдаваться обратно на склад. Этим действием можно добиться идентичности отражения в учетах остатков материальных ценностей их поступления и расхода как в натуральной, так и суммовой оценках в связи с тем, что при отпуске материалов в производство как бухгалтерское, так и налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно выбирать один из четырех возможных способов их оценки:

по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

По стоимости каждой единицы могут оцениваться покупные то- варно-материальные ценности, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка по средней стоимости производится по каждой группе (виду) товарно-материальных ценностей путем деления общей стоимости группы (вида) сырья и материалов на их количество.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления).

Стоимость материалов, определенная методом ФИФО, наиболее приближена к реальной стоимости, так как логичнее всего предположить, что ценности расходуются именно по мере их поступления. Например, в течение месяца могут быть оприходованы и полностью списаны в производство (в торговых организациях — проданы) сначала первая партия товарно-материальных ценностей, затем вторая и т. д. В этом случае стоимость, рассчитанная методом ФИФО, будет фактически равна реальной стоимости.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка сырья и материалов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных учитывается стоимость поздних по времени приобретения.

Применение одного из вышеуказанных методов должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

Причем методика оценки движения материальных ценностей внутри каждого способа с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства не отличаются. Поэтому данные о стоимости списанных на производство материалов при использование для целей бухгалтерского и налогового учета единого способа их оценки могут формироваться в единой ведомости.

В то же время в ряде случаев стоимость сырья и материалов, сформированная по правилам бухгалтерского учета, может отличаться от стоимости, сформированной по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (см. выше табл. 2.1).

Поэтому если в силу специфики своей деятельности организация совершает сделки, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок формирования стоимости материалов, отличный от предусмотренного бухгалтерским законодательством, то организации параллельно с бухгалтерским учетом следует вести налоговый учет операций по приобретению и расходованию сырья и материалов.

При этом порядок ведения налогового учета может быть различным.

Напомним, что материальные расходы, поименованные в ст. 254 НК РФ, подразделяются согласно установленным на предприятии правилам на прямые, которые учитываются в составе стоимости производимой готовой продукции выполненных работ (оказанных услуг), и на косвенные, которые единовременно уменьшают доходы текущего отчетного периода. При этом, видимо, нет смысла разделять во времени и учитывать отдельно прямые и косвенные материальные расходы. Достаточно, на взгляд автора, объединить учет всех материальных расходов в одном регистре при условии, что в нем будет соблюден принцип раздельного учета прямых и косвенных материальных расходов. Причем если учетная политика предприятия составлена так, что при поступлении и расходовании материальных ресурсов не возникает разниц между бухгалтерскими и налоговыми оценками этого движения, то в этом случае в целях налогообложения можно использовать данные оборотных и различных группи- ровочных ведомостей бухгалтерского учета. (См. табл. 1.2, 1.4, 1.7, 1.8,1.9.)

На основанци этих таблиц в случаях, если оценки поступления и расходования материальных ресурсов совпадают, а также во всех остальных случаях, когда учетной политикой не удалось добиться такой сходимости для заполнения расходной части декларации по налогу на прибыль, необходимо либо ведение специального налогового регистра, либо составление справок расчетов.

Образец такого регистра и пример его заполнения представлен в табл. 2.2.

Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены из отчетов, рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности принимаем априори, что данные налогового учета наличия и движения

U) ю - -

Итого

с начала года

Март Февраль | Январь ы

Период

123066,52 1123066,52) ы Сырье и материалы (основные)

Прямые расходы

3500,00 13500,00 ¦U Топливо, вода, энергия всех вцдов
§

о

о

о

о

о

о

8

О

О

Работы (услуги) производственного характера
о\ Материалы

(вспомогательные)

Комплектующие
136566,52 1136566,52| 00 Итого прямые расходы
40 Сырье и материалы (основные)

Косвенные расходы

о

о

о

о

о

о

о

о

н*

О

Топливо, вода, энергия , всех видов
4000,00 14000,00) Н-* Работы (услуги) производственного характера
н*

Ы

Материалы

(вспомогательные)

о

о

о

о

О

о

о

о

Ы Комплектующие
о

о

о

о

1—» Итого косвенные расходы
141066,52 1 141066,52 | И"»

U\

Всего

Таблица 2.2.

Регистр налогового учета материальных расходов

материальных ресурсов совпадают с этими же данными в бухгалтер- ских регистрах. Как этого добиться, в случае с материальными расходами было описано выше.

Пояснения к процессу заполнения регистра.

Строка 1

Графа 3 — стоимость израсходованного за месяц на производственные цели сырья и материалов (см. табл. 1.4).

Графа 4,5 — расходы на содержание производственных зданий, сооружений, инвентаря (см. табл. 1.7) в сумме 13500 рублей. Условно (в нашем примере) состоят из расходов на услуги производственного характера в размере 10000рублей, и расходов на топливо и энергию в размере 35000рублей.

Графа 10,11 — расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения (см. табл. 1. 8) в сумме 4500 рублей. Условно (в нашем примере) состоят из расходов на услуги непроизводственного характера в размере 4000рублей, и расходов на топливо и энергию в размере 500рублей.

Итоги заполнения регистра.

Строка 1

Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ. Соответствует сумме материальных расходов в составе бухгалтерской производственной себестоимости производимой продукции (см. табл. 1.9).

Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьшающая доходы текущего отчетного периода. Соответствует сумме управленческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 020 «Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного периода, за исключением расходов, относящихся к прямым» Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если согласно учетной политике предприятия на бухгалтерских счетах формируется полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница, которую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В нашем примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что она не типична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так

как обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости продаж и составляют так называемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках».

Графа 15 — общая сумма материальных расходов предприятия. Соответствует сумме материальных расходов, исчисленных и сгруппированных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9раздел 2).

Если данные налогового учета движения материальных ценностей не совпадают с данными бухгалтерских регистров, отражающих это движение вследствие наличия суммовых разниц, или в случаях применения различных методов оценки таковых ценностей, то для заполнения регистра, представленного в табл. 2.2 необходимо использование дополнительных расчетных процедур для оценки поступления и расходования материально-производственных запасов. Лучше всего организовать вспомогательные расчеты на базе бухгалтерских оборотно-сальдовых ведомостей с внесением необходимых корректив в стоимостную оценку поступивших и израсходованных ценностей. При этом можно отметить, что расхождения в таких оценках могут носить разовый характер, как, например, различия в учете суммовых разниц, которые в бухгалтерском учете уменьшают или увеличивают стоимость материально-производственных запасов в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), а в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов и расходов. При этом можно предложить корректировку стоимости поступивших на предприятие ценностей путем составления специальной справки, в которой необходимо указать разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В случаях, когда расхождения в учетах носят систематический характер, например вследствие применения различных методов оценки движения материально-производственных запасов, предпочтительным, видимо, будет являться ведение параллельного бухгалтерскому налогового учета со всеми вытекающими отсюда последствиями. Последний вариант, очевидно, является самым неэффективным, но, тем не менее, на практике встречается й, видимо, будет встречаться еще довольно часто, по крайней мере, в течение 2005 года до внесения организациями в учетную политику изменений, направленных на сближение бухгалтерского и налогового учета. Напомним, что учетную политику организации могут менять не чаще одного раза в год, а поправки, делающие возможным единообразное ведение учета материальных

ценностей согласно Федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 вводятся в действие 14 июля 2005 года, но распространяются на правоотношения возникшие с 1 января 2005 года.

Расходы на оплату труда

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, следующей статьей прямых расходов после материальных может, если на это есть указание в приказе об учетной политике, являться оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на вышеуказанные расходы (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

Следует оговориться, что до вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, в некотором смысле либерализирующего состав прямых расходов, сумма единого социального налога, начисленного на сумму заработной платы персоналу, напрямую не участвующему в производственном процессе, относилась налоговым законодательством к прочим косвенным расходам, тогда как сама заработная плата такого персонала относилась в составе косвенных к расходам на оплату труда. Поэтому при составлении регистра по учету заработной платы необходимо было разделять не только суммы, относимые на прямые и косвенные расходы, но и дополнительно разбивать косвенные расходы на суммы начисленной оплаты труда и соответствующей ей суммы ЕСН, так как они относились налоговым законодательством к разным подгруппам и соответственно в декларации по налогу на прибыль учитывались в разных строках.

Внастоящеевремясогласноп. 1ст. 318НКРФ«Налогоплателыцик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). « В связи с этим разносить по разным группам суммы единого социального налога начисленные на заработную плату непроизводственных рабочих очевидно не имеет экономического смысла. О чем необходимо сделать отметку в приказе по учетной политике.

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.

В состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются: заработная плата, начисленная работникам в денежной или натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки;

премии и единовременные поощрительные начисления; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; расходы, связанные с содержанием работников.

Данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том случае, если они предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Отметим, что перечень расходов, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является закрытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

К прямым расходам на оплату труда могут относятся также расходы, связанные с оплатой труда работников, не состоящих в штате организации — налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) (п. 21 ст. 255 НК РФ), если эти работы непосредственно связаны с производственным процессом. Однако если такие работы выполняют индивидуальные предприниматели, не состоящие в штате организации, то выплаты в их пользу следует учитывать не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следует отметить, что правила учета заработной платы и связанных с ее начислением налогов в бухгалтерском и налоговом учете в общем случае совпадают. Поэтому у организации нет необходимости вести отдельный налоговый учет заработной платы. Для целей налогообложения можно использовать данные бухгалтерского учета, в котором уже присутствует разделение по счетам заработной платы производственных рабочих, обслуживающего персонала и аппарата управления. Так, начисление сумм оплаты труда и ЕСН по дебету счета 20 «Основное производство» может в полном объеме причисляться в налоговом учете к прямым расходам при условии, что данный момент оговорен положениями учетной политики предприятия. Заработная плата обслуживающего и управленческого аппарата, начисляемая по счетам 26 «Общецеховые» и 44 «Издержки обращения», в налоговом учете должна быть отнесена к косвенным расходам. Поэтому общий налоговый учет начисленной по всем основаниям заработной платы можно отразить в одном регистре с обязательным разбиением расходов на прямые и косвенные и указанием сумм ЕСН,

относимых к каждой группе расходов. Образец такого регистра и пример его заполнения представлен в табл. 2.3.

В завершении раздела хотелось бы обратить внимание на вопрос формирования и учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Согласно статье 324.1 «Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников». Таким образом, для отнесения вышеуказанных расходов к прямым необходимо в начале налогового периода составить смету будущих расходов с указанием части общей суммы резерва, относимого к производственному персоналу. Эта часть резерва с учетом сумм единого социального налога в течение года ежемесячно равными долями учитывается в качестве расходов на оплату труда в составе прямых расходов на производство и реализацию. Другая часть резерва относится к расходам текущего отчетного периода в составе косвенных расходов.

Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены из отчетов рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности принимаем априори, что данные налогового учета заработной платы и начислений по ней совпадают с этими же данными в бухгалтерских регистрах.

Пояснения к процессу заполнения регистра.

Строка 1

Графа 3—расходы на оплату труда персонала участвующего в про- изводственном процессе (см. Фрагмент ведомости №12 «Затраты

т

rowspan="2">

Pi

Ni

4*. иgt; ю - -

№ п/п

Итого с начала года 1 Март | Февраль Январь ьgt;

Период

215976,19 215976,19 иgt;

Расходы на оплату труда персонала участвующего в производственном процессе

56153,81 56153,81

ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда персонала участвующего в производственном процессе

я

¦о

Л

СЛ

Обязательное

" >d

» п “

6S

Q

о\ всего Доброволь

1

по норме ное
272130,00 272130,00 00

Итого прямые расходы

40895,24 40895,24

Расходы на оплату труда прочего персонала

10632,76 10632,76 о

ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда прочего персонала

?

§

н*

Обязательное

в

¦ о 2gt;

Л
ы всего Доброволь

N1 *if

р
ы по норме ное

1

51528,00 51528,00

Итого

косвенные

расходы

323658,00 323658,00

Всего

Таблица 2.3.

Регистр налогового учета расходов на оплату труда

по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7 строка — Всего по счету 70).

Графа 4 — ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда персонала участвующего в производственном процессе (см. Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7 строка — Всего по счету 69).

Графа 9, 10 — расходы на оплату труда прочего персонала и суммы ЕСН начисляемого на эти расходы (см. Фрагмент ведомости № 15 «Общехозяйственныерасходы, расходы будущих периодов, коммерческие расходы» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.8 строка — Итого по счету «Общехозяйственные расходы» по счетам 70 и 69 соответственно).

Итоги заполнения регистра.

Строка 1

Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ. Соответствует сумме расходов на оплату труда и отчислений на социальное страхование в составе бухгалтерской производственной себестоимости производимой продукции (см. табл. 1.9).

Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьшающая доходы текущего отчетного периода в составе расходов на оплату труда. Соответствует сумме управленческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 030 «Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов относящихся к прямым» Приложения М2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если согласно учетной политике предприятия на бухгалтерских счетах формируется полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница, которую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В нашем примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что она нетипична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так как обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости

продаж и составляют так называемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках».

Графа 15 — общая сумма расходов на оплату труда персонала и суммы ЕСНначисляемого на эти расходы. Соответствует сумме расходов, исчисленных и сгруппированных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9 раздел 2).

Амортизация

В этой группе прямых расходов согласно п. 1 ст. 318 НК РФ могут учитываться амортизационные отчисления по основным средствам, относимым налоговым законодательством к амортизируемому имуществу, используемому при производстве товаров, работ, услуг.

Данная формулировка дает полное право учесть вышеуказанные отчисления в составе налоговой себестоимости выпускаемой на предприятии продукции в соответствии с экономическим смыслом самого понятия амортизации производственных фондов. При этом амортизация, по всем остальным объектам включая нематериальные активы, которые также причисляются налоговым законодательством к амортизируемому имуществу, относится к косвенным расходам. В бухгалтерском учете также используется данный принцип, согласно которому, все производственные расходы распределяются либо прямо включаются в стоимость готового изделия, а непроизводственные увеличивают сумму управленческих либо коммерческих расходов организации.

Однако говорить о возможности прямого использования бухгалтерских расчетов в целях исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в общем случае не приходится.

Не вдаваясь в подробные объяснения вышесказанного, отметим лишь, что это может быть связано с различиями: в трактовке понятия амортизируемое имущество в налоговом и бухгалтерском учетах; в оценке и амортизации имущества принятого на учет до 01.01.2002 года; в процедуре начисления амортизации, которая в бухгалтерском учете может вестись четырьмя способами в отличие от двух разрешенных налоговым законодательством; при выбытии основных средств.

Кроме этого в бухгалтерском и налоговом учете не всегда может совпадать первоначальная стоимость объекта, на которую и производятся амортизационные начисления. Обычно это объясняется

тем, что в бухгалтерском учете все суммы, связанные с приобретением объектов основных средств, включаются в его первоначальную стоимость, а в налоговом не все они формируют стоимость этого объекта.

Понятие амортизируемого имущества

Под основными средствами в целях 25 главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие «основные средства» через термин «имущество» (не раскрывая его) и не учитывает такие критерии, как: использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные критерии учтены в определении понятия «амортизируемое имущество»: амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более IQ ООО рублей.

Кроме того, согласно п. 10 статьи 1 Федерального закона № 58- ФЗ с 01 января 2006 года амортизируемым имуществом будут также признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Причем такие капитальные вложения в арендованные объекты основных средств будут амортизироваться с 01 января 2006 года в следующем порядке: капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в общеустановленном порядке;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 основными средствами признаются объекты, используемые в тех же целях, имеющие срок полезного использования свыше 12 месяцев. Их стоимость погашается посредством начисления амортизации. При этом организациям предоставлено право списывать основные средства на затраты единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Предел для единовременного списания стоимости составил:

—- для объектов, приобретенных до 31 декабря 2001 года, — не выше 2000 рублей; для объектов, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, — не более 10000 руб.

В результате состав амортизируемых основных средств в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться: в бухгалтерском учете по-прежнему могут числиться основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года стоимостью от 2000 до 10000 руб., и их стоимость переносится на расходы организации через амортизацию, а в целях налогообложения таких основных средств нет, поскольку их стоимость уже списана на расходы переходного периода. Это влечет к образованию разниц в учетах, которые будут иметь место до начисления на бухгалтерских счетах 100% износа по объектам, списанным в налоговом учете по стоимостному критерию.

<< | >>
Источник: Соколов Ю.А.. ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ. - М.: Издательство «Альфа-Пресс». — 216 с.. 2005

Еще по теме Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода:

  1. Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления
  2. Классификация, группировка и порядок признания расходов при формировании налоговой себестоимости продукции (работ, услуг) Общие вопросы учета расходов для целей налогообложения
  3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ)
  4. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления
  5. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 271 НК РФ)
  6. 16.3. Порядок признания представительских расходов
  7. 7.2. Порядок признания расходов
  8. Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
  9. Статья 346.17. Порядок признания доходов и расходов
  10. Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ)
  11. Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
  12. § 3. ПОРЯДОК ПОДАЧИ, РАССМОТРЕНИЯ, ПРИЗНАНИЯ И ПРИНЯТИЯ РАЦИОНАЛИЗАТОРСКИХ ПРЕДЛОЖЕНИЙ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ
  13. 3. Порядок ведения кассовых операций
  14. 4.1. Использование метода диагностического анализа при прогнозировании банкротства
  15. Учет расходов (при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
  16. Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
  17. 4.3.4. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе начисления амортизации
  18. 4.3.5. Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе начисления амортизации
  19. 7.1. Состав и классификация доходов и расходов