Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления

При использовании метода начисления все понесенные расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две основные группы: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), подразделяются по трем основным признакам: по составу (на что произведены расходы); по способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшающих доходы текущего периода; по элементам (что и сколько израсходовано).

По составу расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкгорские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

По способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшающих доходы текущего периода подразделяются на: прямые; косвенные.

К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ) могут быть отнесены, в частности: материальные затраты: на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ в ред. ФЗ № 58-ФЗ).

К косвенным расходам причисляются не отнесенные к прямым суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются расходы текущего периода во внереализационные расходы.

Анализируя вышесказанное, можно отметить, что затраты, понесенные организациями в процессе оказания услуг, в отличие от товарных производств могут быть в полном объеме отнесены на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода вне зависимости от деления расходов на прямые, косвенные или внереализационные, так как в связи с принятием Федерального закона № 58-ФЗ с 01.01.2005 учет вышеназванных расходов организациями, оказывающими услуги, ведется (может вестись) однообразно. Это значительно сокращает количество вычислительных и других расчетных процедур при заполнении такими организациями декларации по налогу на прибыль.

Расходы же, связанные с производством ^реализацией, подразделяются ст. 253 НК РФ по экономическим элементам на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Напомним, что подобная группировка расходов по обычным видам деятельности применяется в бухгалтерском учете (с добавлением элемента «отчисления на социальные нужды», затраты по которому в налоговом учете относятся к прочим расходам).

К материальным расходам согласно ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты: на приобретение сырья и (или) материалов; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера; связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам приравниваются:

расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей материально-про- изводственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В свете вышесказанного хотелось бы отметить, что понятие «технологические потери» до недавнего времени в Кодексе не расшифровывалось, что, соответственно, вызывало разные толкования. Федеральным законом № 58-ФЗ впервые сформулировано понятие технологических потерь, которые налогоплательщик будет определять самостоятельно с учетом особенностей отраслей.

Кроме того, ст. 7 вышеуказанного Федерального закона вводятся нормы естественной убыли, которые впредь до их утверждения Налоговым кодексом будут применяться в соответствии с нормами, утвержденными ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

В составе материальных расходов не учитывается: стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Эта стоимость в оценке соответствующей стоимости таких материально-производственных запасов при их списании должна быть восстановлена в учетных регистрах; стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские

качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки переданных в производство, но не подвергшихся обработке материальных ценностей также не увеличивают общую сумму производственных затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного производства. Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах списываются по цене возможного использования (в случае дальнейшей их обработки), либо по цене возможной реализации (в случае их продажи) в зависимости от характера их последующего использования.

К расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ относятся, в частности: любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

—* премии и единовременные поощрительные начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работником), остающихся в личном постоянном пользовании.

Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами, контрактами и (или) коллективными договорами, так как согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Кроме того, необходимо отметить, что отчисления по договорам добровольного страхования относятся к нормируемым п. 16 ст. 255 НК РФ расходам, поэтому при включении подобных платежей в расходы на оплату труда необходимо следить за тем, чтобы они укладывались в законодательно установленные нормы для подобных затрат. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируются путем ежемесячных отчислений в размере 1/12 общего (годового) резервного фонда, предельный размер которого и способ резервирования по нему средств отражается в учетной политике предприятия для целей налогообложения (см.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Если сумма фактически начисленных за налоговый период отпускных и соответственно сумма единого социального налога превысит величину резерва, то э'го превышение подлежит обязательному включению в состав расходов текущего налогового периода.

Если величина начисленного резерва превысит сумму фактически начисленных за налоговый период отпускных, то разница должна включаться в состав внереализационных доходов.

Следует отметить, что резервный фонд рассчитывается, накапливается и расходуется с учетом единого социального налога, хотя в общем случае этот налог, как и все остальные налоги и сборы, начисляемые в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся 264 статьей НК РФ к прочим расходам.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете в целом соответствует общему порядку формирования и использования резервных фондов в бухгалтерском

учете, при котором последние формируются равными суммами в течение года и расходуются по мере наступления событий, на которые накапливается резерв. При этом неиспользованные остатки фонда включаются в доходы текущего периода, а в случае, если резерва недостаточно для покрытия понесенных в течение года затрат, то сумма такой недостачи включается в себестоимость продукции (работ, услуг) путем дополнительного начисления в резервный фонд.

Расходы на амортизацию

Постепенное отнесение стоимости амортизируемого имущества в процессе его эксплуатации к производственным расходам можно назвать амортизацией в целях налогообложения.

Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество: со сроком полезного использования более 12 месяцев первоначальной стоимостью более 10 ООО рублей.

К амортизируемому имуществу в общем случае налоговое законодательство относит основные средства и нематериальные активы.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства,

другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся: не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Состав и группировка основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, определен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01 января 2002 года № 1.

Кроме основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ начиная с 01 января 2006 года признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Необходимо отметить, что стоимость таких неотделимых улучшений может компенсироваться арендодателем через уменьшение суммы арендных платежей или другими способами.

В этом случае вышеуказанные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются арендодателем в общепринятом порядке.

Если стоимость неотделимых улучшений арендуемых объектов не компенсируется арендодателем, то такие капитальные вложения амортизируются арендатором. При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются

арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если неотделимые улучшения арендуемых объектов произведены арендатором без согласия арендодателя (этот случай в кодексе не прописан) то, скорее всего, последний не будет компенсировать арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные им основные средства. Следовательно, принимать к учету, а также начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором, арендодатель не сможет. Организация-арендатор также не сможет начислять амортизацию по этим улучшениям в связи с тем, что капитальные вложения в объекты основных средств произведены арендатором без согласия арендодателя. Кроме этого, организация-арендатор не сможет вышеуказанные вложения принять в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, так как в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, наряду с расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества предусматриваются расходы, осуществленные в случаях достройки, реконструкции, модернизации, техперевооружения (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы минимизировать налоговые отчисления при проведении улучшений арендованных объектов основных средств, организации, производящей соответствующие улучшение, необходимо обязательно заручиться согласием арендодателя на производимые работы, иначе стоимость таковых улучшений не будет включаться в расходную часть декларации по налогу на прибыль, в том числе и через амортизационные отчисления. Документом, подтверждающим согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений^ может служить приложение к договору аренды, в котором прописываются все условия проведения таковых улучшений, а также суммы компенсационных выплат, если они этим договором предусматриваются.

В случае если имущество, получено по договору лизинга, и учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми на приобретение имущества, переданного в лизинг, то по указанному Федеральному закону от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ в п. 10 ст. 270 НК РФ сказано, что эти расходы признаются: у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками. Такое право предоставлено налогоплательщику п. 12 ст. 259 НК РФ. Однако налогоплательщик может и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства, при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в учетной политике организации.

Не включаются в состав амортизируемого следующее имущество: земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); объекты незавершенного капитального строительства; имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

полученное в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К -средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования; полученное сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней; безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; полученное организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическому воспитанию молодежи, развитию авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации; полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюдкетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»; безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования и первоначальной (восстановительной) стоимости.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и Классификации основного средства, утвержденной Правительством РФ от 01 января 2002 года № 1. Для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций — изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Для определения размера амортизационных отчислений необходимо исчисление первоначальной стоимости основного средства, которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Для определения размера амортизационных отчислений по нематериальным активам необходимо исчисление их первоначальной

стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

В целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

К прочим расходам относятся не только затраты, перечисленные в ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией», но и ряд других расходов, некоторым из которых посвящены отдельные статьи Налогового кодекса РФ. К таковым относятся: расходы на ремонт основных средств — ст. 260 НК РФ; расходы на освоение природных ресурсов — ст. 261 НК РФ; расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) — ст. 262 НК РФ; расходы на обязательное и добровольное страхование имущества — ст. 263 НК РФ.

Все прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поименованные в статьях 260-264 НК РФ, условно можно разделить в зависимости от законодательных ограничений по их принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли на три группы: расходы, принимаемые в целях налогообложения в размере фактически понесенных затрат; расходы, принимаемые в целях налогообложения в пределах норм; расходы, принимаемые в целях налогообложения при выполнении определенных условий.

К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в размере фактически понесенных затрат, можно отнести: суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы;

расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг; расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта); расходы на юридические и информационные и консультационные услуги; расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, в управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы); расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных; расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг); расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках; расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями; периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставле- ‘ ние информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости; расходы налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах; взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации; потери от брака; расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи); расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. (Указанные расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов организации.) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм, можно отнести: расходы на ремонт основных средств (нормируется величина ремонтного фонда); расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (нормируется величина расходов не давших положительные результаты); расходы на страхование имущества; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; суточные или полевое довольствие; расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление; представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества; расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках; потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции (указанные в двух последних пунктах расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов организации); расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения при определенных условиях, можно отнести: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ:

налога на прибыль; платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ; налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 № 5151-1 «О сертификации продукции и услуг»; суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы, производимые в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации; расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации», Федеральным законом «О пожарной безопасности», Законом РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции»; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы,

связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; расходы на командировки. Расходы на командировки можно учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки); расходы на аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию; расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями. взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками —* плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей; взносы, уплачиваемые международным организациям, и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком — плательщиком таких взносов вышеуказанной деятельности; расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения

безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ; расходы, осуществленные налогоплателыциком-организаци- ей, использующей труд инвалидов; расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов; расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации; отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.

Таким образом, перечень прочих расходов достаточно обширен. Во избежание учетных ошибок, занижения или завышения уровня этих расходов представляется необходимым вести кроме отдельных обособленных регистров налогового учета некоторых из поименованных выше расходов, один общий налоговый регистр прочих расходов, составляемый на каждый отчетный период.

Порядок признания расходов при методе начисления

Расходы, принимаемые для целей налогообложения согласно ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической вьпьраты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318—320 Кодекса

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

Моментом признания расходов для целей налогообложения при использовании метода начисления согласно ст. 272 НК РФ для материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ.

При этом расходы в виде капитальных вложений, в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3. ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6. ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей — дата начисления налогов (сборов)',

для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с 25 главой НК РФ — дата начисления; для расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов — дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода; для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов — дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика; для расходов на командировки; на содержание служебного транспорта; на представительские расходы; на иные подобные расходы — дата утверждения авансового отчета; по расходам в виде отрицательной — курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов — дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца; по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость — дата реализации или иного выбытия ценных бумаг; по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) — дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда; для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты — дата перехода права собственности на иностранную валюту. по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев — дата реализации долей, паев. по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается

осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается расходом: у продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Рассмотренная выше группировка расходов с практической точки зрения имеет особое значение при определении состава расходов учитываемых для целей налогообложения, так как некоторые группы и виды расходов включаются в себестоимость продукции в строго определенном налоговым законодательством порядке, о котором будет рассказано в разделе 3.2 настоящего издания.