Классификация, группировка и порядок признания расходов при формировании налоговой себестоимости продукции (работ, услуг) Общие вопросы учета расходов для целей налогообложения

Процесс формирования налоговой себестоимости продукции несколько отличается от этого процесса в бухгалтерском учете. В первую очередь это связано с различиями в классификации, правилах исчисления оценки и распределении расходов, которые включаются в налоговую себестоимость продукции, работ, услуг.

Себестоимость продукции в налоговом учете представляет собой совокупность расходов, признаваемых для целей налогообложения организации, понесенных в процессе производства этой продукции, которая формируется посредством их суммирования и дальнейшего распределения определенной части этих расходов между завершенными и незавершенными, а также проданными и непроданными изделиями (работами, услугами) производимыми предприятием.

Порядок признания расходов для целей налогообложения, а также методы их группировки и способы калькулирования в составе произведенной готовой продукции либо выполненных работ (оказанных услуг), регламентируются, как известно, 25 главой НК РФ. Причем последние изменения, внесенные в эту главу кодекса Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», — далее Федеральный закон № 58-ФЗ, направлены, на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Касаясь самых значимых шагов в этом сближении, в первую очередь, на взгляд автора, можно отметить следующие поправки: во первых, поправки «открывающие» перечень прямых расходов. Это позволит организациям самим делить затраты на прямые и косвенные закрепив правила этого разделения в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ); в вторых, поправки исключающие рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги).

При этом налогоплательщик получает право самостоятельно в учетной политике определять способы оценки стоимости незавершенного производства с применением экономически обоснованных показателей (ст.

Вышеуказанные статьи (ст. 318,319 НК РФ) изначально позиционировали правила налогового учета расходов их группировки и оценки сумм этих расходов в незавершенном производстве бухгалтерским положениям, и заявлялись как «новое слово» в вопросах исчисления налога на прибыль. Уже много писалось и говорилось об общей целесообразности введения налогового учета; не повторяясь, хотелось бы отметить лишь одно, что с началом действия главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль, был фактически отменен один из основополагающих методов учета изобретенный Лукой Пачиолли в XV веке, а именно — метод двойной записи. Говорить о «прогрессивности» такой отмены не имеет смысла. Поэтому по прошествии некоторого времени оценка этих «нововведений» (имеется в виду вступление в силу 25 главы Налогового кодекса), многократно увеличивающих количество расчетных процедур, при одновременном уменьшении достоверности информации и ее экономического смысла изменилась. Так, со слов автора главы, посвященной налогу на прибыль, Карена Оганяна, после принятия поправок, предусмотренных Федеральным законом № 58-ФЗ, «арифметика исчисления налога (налога на прибыль) не изменится, а никому не нужной работы станет меньше». В этой связи можно говорить о том, что такое направление развития отечественной экономической науки как «налоговый учет», ведущийся параллельно бухгалтерскому, все-таки признано, мягко говоря, нецелесообразным не только в среде работников экономических служб предприятий, но также и на верхах законотворческой мысли в нашей стране.

Интересно отметить, что Министерство финансов после введения в действие 25 главы НК РФ всячески стремилось сократить разрыв между бухгалтерским и налоговым законодательством, правда, не методом реформирования последнего, а методом введения дополнительного объекта для бухгалтерского учета. Именно так случилось с введением в обиход так называемых «постоянных» и «временных» разниц, из которых согласно ПБУ 18/02 состоит «разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Однако говорить о реальном начале сближении налогового и бухгалтерского законодательства стало возможным только после принятия Федерального закона № 58-ФЗ, которым впервые с 01 января 2002 года созданы предпосылки для возможного исчисления организациями налога на прибыль, используя оперативные данные бухгалтерского учета.

Справедливости ради необходимо отметить, что если классификацию и группировку расходов налоговое законодательство разрешает с принятием Федерального закона № 58-ФЗ производить одним из способов, определяемых организацией самостоятельно, то процедуры первоначальной оценки товарно-материальных и других ценностей жестко регламентируются бухгалтерским и налоговым законодательствами. В общем случае эти оценки различаются. Поэтому при исчислении стоимости материалов, основных средств и прочих активов, списываемых на производство единовременно, либо частями через амортизационные отчисления, могут возникать указанные выше постоянные и временные разницы (см. ПБУ18/02). Тем не менее с принятием Федерального закона № 58-ФЗ впервые появилась возможность организовать расчет налога на прибыль на основе данных оперативного учета, а также используя бухгалтерские справки- расчеты на все образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов разниц. Тем более что законодательно это предусматривалось с самого начала. Так, согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Признание расходов

Расходы для целей налогообложения прибыли могут формироваться либо на базе регистров бухгалтерского учета, либо — в особых

регистрах налогового учета, разработанных по усмотрению организации. При этом основанием для записи в налоговые регистры служат те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете.

Согласно ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходамиу понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Налоговый кодекс не дает расшифровки понятия «экономически оправданные затраты», следовательно, критерий оправданности или неоправданности каких-либо расходов переходит в область субъективных оценок налогоплательщиков и контролирующих их органов при решении вопроса о признании понесенных затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором) (данная редакция ст. 252 вступает в силу с 1 января 2006 года).

Понятие обычаев делового оборота применяется в гражданском законодательстве. В п. 1 ст. 5 ГК РФ установлено, что обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Не будем вдаваться в вопрос, правомерно ли в области налоговых отношений применять обычаи делового оборота. Однако стоит отметить, что наличие в определениях, трактующих правила признания расходов, понятий, не имеющих конкретно выраженных свойств или оценок, таких как «экономически оправданные затраты» или «обычаи делового оборота», способствует появлению неадекватных субъективных точек зрения при признании вышеуказанных расходов в целях налогообложения.

необходимо выработать стратегию доказательства правильности своего решения в спорных случаях.

Кроме приведенного определения расходов, в п. 1 ст. 252 НК РФ также установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Это означает, что для признания расходов достаточно намерения получить доход по той деятельности, в рамках которой произведен расход. Соответственно, если нет намерения получить доход, то расходы в целях налогообложения не учитываются.

Таким образом, можно отметить, что затраты организации признаются расходами в случае, если они могут быть соотнесены с доходами. Эта трактовка расходов для целей налогообложения прибыли вытекает также из самого понятия «прибыль», которая определяется путем уменьшения суммы полученных предприятием доходов на величину расходов, понесенных в связи с получением этих доходов. Поэтому термин «налоговая себестоимость» фактически может отражать лишь совокупный суммовой показатель признанных согласно гл. 25 НК РФ расходов, на который мол^ет быть уменьшена величина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль. В этом коренное отличие бухгалтерской (финансовой) себестоимости, которая характеризует стоимостной показатель затрат, понесенных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), от налоговой, которая представляет собой, как уже говорилось, совокупность произведенных в текущем отчетном периоде признаваемых гл. 25 НК РФ расходов, которые уменьшают полученные в этом же периоде доходы. Т.е. при определении прибыли исчисляется разница между доходами и расходами, относящимися к текущему периоду. Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить учет расходов соответственно доходам, по мере их возникновения, потому что не все цризнаваемые для целей налогообложения расходы могут квалифицироваться как расходы текущего отчетного налогового периода.

К таким расходам могут относиться: убытки от реализации амортизируемого имущества; убытки от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами; убытки от операций с ценными бумагами; расходы, связанные с ремонтом основных средств; расходы, связанные с освоением природных ресурсов; расходы на НИОКР; страхование имущества.

Все они учитываются в особом порядке и уменьшают либо могут уменьшить налогооблагаемый доход последующих (будущих) периодов.

Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен ст. 270 НК РФ и также не является закрытым.

Также не учитываются для целей налогообложения некоторые виды расходов в части, превышающей установленные законодательством нормы.

К таким относятся следующие виды расходов: расходы на добровольное страхование работников (нормируются п. 16 ст. 255 НК РФ); проценты, начисленные по кредитам и ссудам (нормируются ст. 269 НК РФ); компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (нормируются пп. И п. 1 ст. 264 НК РФ); расходы на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов (нормируются пп. 12,13 п. 1 ст. 264 НК РФ); представительские расходы (нормируются п. 2. ст. 264 НК РФ); рекламные расходы (нормируются п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных

затрат к расходам на производство и реализацию является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет вышеуказанных расходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ.

Момент признания расходов зависит от применяемого организацией метода — кассового метода или метода начисления.