<<
>>

Глава 5 Камеральная бухгалтерия*

Это понимаю я, это понимает вообще всякий человек, будь он ученый или крестьянин, джентльмен или мошенник, будь он близок самому себе и захвачен или потерялся в случайном и запутался в нем.

М. Хайдеггер

Всредневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах», что в переводе с латинского означает комната. Совокупность учетных приемов того времени получила название камеральной бухгалтерии. Претерпев большие изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

Иногда полагают, что камеральная бухгалтерия ничего общего не имеет с двойной, что они нигде не пересекались и не пересекаются, ибо объекты и задачи учета у них разные [Gamier, 1972, с. 3].

В отличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего имущество, камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в кассе. Ее задача — приход и расход денежных средств. С этим связан и учет ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами (сторонними лицами) по причитающимся платежам.

Камеральная бухгалтерия развивалась в государственном и личном хозяйстве. В своем становлении она прошла три этапа: Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в. до середины XVIII в. Ее сущность сводилась к тому, что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств, как правило, кассы. В примитивных формах старая камеральная бухгалтерия ведется и сегодня во многих семьях, которые фиксируют изо дня в день свои доходы и расходы. Новая камеральная бухгалтерия. В 1770 г. в Вене читали публичные лекции по бухгалтерии. Они собирали до 500 человек. Для поднятия престижа бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы [Schreinert, с 42]. Среди лекторов выделялся Пуэхберг, автор капитального труда (1762), в котором излагались основы нового направления в учете.

Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью, и бухгалтер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовый план» — бюджет.

В основе построения бюджета и учета его исполнения лежат четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый

Глава написана совместно с В. Я. Соколовым.

предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Важная особенность учета — дублирование записей и параллельное ведение двух Главных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распорядителем кредитов и с другой — должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такой порядок не просто усиливает контроль, он — органическая часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью определяются бюджетом. Его исполнение не только составляет предмет их пристального наблюдения, но и постепенно ограничивает возможности принятия тех или иных управленческих решений (по мере исчерпания соответствующих ассигнований). На исполнителя возлагается обязанность ведения кассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу доходов и расходов как самим исполнителем, так и распорядителем кредитов.

В отличие от патримонального (имущественного учета по двойной записи) в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь бюджетные назначения.

Крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский автор Иосиф Шротт, который видел цель учета в том «чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим» [Цит.: Галаган, 1925, с. 8]. Шротт занимался и двойной бухгалтерией, применял теорию двух рядов счетов, использовал математические методы для описания бухгалтерской процедуры. Он выдвинул несколько основополагающих идей в общей теории учета. В духе взглядов Локка и Монтескье он считал необходимым разделить администрацию на три вида не зависимых друг от друга «властей»: законодательную, исполнительную и контрольную. Последняя «власть» представлена бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда независимо от администрации предприятия, проверяя законность совершаемых хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов, в центре учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шротта поддерживали и развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Вместе с тем Галаган правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядов немецких авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной проверке действий» [там же, с. 23], т. е. администрация контролируется только с точки зрения законности операций, но не с точки зрения их целесообразности. Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским учетом итальянской школой.

Константная бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки (Ф.Вилла и А-Тонциг) создать единую систему патримонального и камерального учета.

Однако Мишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило Рива:

Там, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Кроме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позво ляет вести учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные) предназначения.

В самом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ

бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполнения сметы. Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функцию, являясь, таким образом, частным случаем камеральной [Peragallo, с. 112—113]. В общем взгляд Рива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит «это невозможно», всегда объявляется кто-то, кто гово риг «я моту». В нашем случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833—1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего учения, известного под названием константной бухгалтерии. В отличие от своих современников, признававших только одну (двойную) систему учета, Гюгли насчитал их четыре: 1) простая, 2) камеральная, 3) двойная, 4) константная, полагая, что последняя — венец эволюции.

Гюгли вслед за Шроттом выделял контрольную роль бухгалтерии, Ф. Гюгли цель которой проверять отчеты администрации и материально ответственных лиц, делая, однако, упор не на сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам [Гюгли, 1916, с. 22—23]. Впоследствии Рудановский увидит в этом главное отличие бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.

Гюгли принадлежит одно из классических определений предмета бухгалтерского учета: «Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись

составных частей имущества и их изменений» [Гюгли, 1916, с. 1]. Здесь четко: 1) прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует юридический аспект и 2) противопоставляется учет на сальдо учету оборота.

В 1887 г. Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. По мнению западных авторов [Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение. Разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер, Гюгли сформулировал известное правило:

Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества.

Кредит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах чистого имущества.

Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только появление последних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило простую бухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого имущества, считая их ведение целью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для динамического схватывания баланса» [ Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка Гюгли не получила признания современников, может быть, потому, что его изложение было слишком трудным.

Для нас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как составитель энциклопедии учетных форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза была константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре- деленные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов.

Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые — назначенные — изменения совершившимся, т. е. исполненным изменениям» [Гюгли, 1916, с. 5].

Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводится еще одна классификация счетов. По функциональному признаку в ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам — непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может вестись как кассовый или расчетный. Корреспонденция счетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним — по дебету и с другим — по кредиту.

Счет Кассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается

в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных от заданных сразу указывает на успешность работы предприятия и его администрации. Так, сделав небольшой шаг, связанный с введением в традиционный коммерческий двойной учет сметы, Гюгли совершил переворот в учете.

Другим существенным моментом было то обстоятельство, что Гюгли вообще не признавал хронологической записи, сводя задачи учета только к систематизации [Гюгли, 1916, с. 20]. Этот принципиальный отказ от хронологической записи сыграл впоследствии огромную роль. Гюгли указывал на то, что счета должны быть приспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило подтверждение при переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

Однако фундаментальное значение работ Гюгли получило отражение в идее учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. В методе учета затрат на производство — стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, в нормативном учете эта идея получит новую жизнь.

В целом мысли Гюгли направлены на создание единой системы учета всего народного хозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная бухгалтерия имеет отношение и может применяться только в потребительских хозяйствах. В самом деле, камеральная бухгалтерия обеспечивала учет государственных доходов и расходов, т. е. учет бюджета, но не учет национального дохода и национального богатства. Многие полагали, что легко дополнить камеральную бухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамках народнохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамках предприятия такой подход возможен [Normand],

Камеральный учет подвергался острой критике. Утверждалось, что в современных условиях бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считать действенным инструментом контроля, поскольку комплексный состав фактов хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать столь необходимых сведений об имущественном положении коммунальных предприятий, и прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их современной стоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального учета. В этом случае сохраняется бюджетный принцип финансирования предприятий; подробная классификация хозяйственных операций по различным экономическим функциям, которая не только организует учет, но и служит предпосылкой успешной кодификации операций при автоматизации учета; контроль за исполнением бюджета и за правильностью его разработки; облегчается краткосрочное финансовое планирование.

В результате устраняется параллельное ведение учета исполнения бюджета, возлагаемое целиком на распорядителя кредитов. На исполнителя же бюджета возлагается ведение патримонального учета, составной частью которого служит учет кассовый. Для обеспечения двойной записи и связи учета распорядителей кредитов и исполнителей бюджетные счета дополняются так называемыми связующими счетами или счетами синтеза. Каждая запись в бюджетном счете сопровождается одновременной противоположной записью по связующему счету. Например, ассигнование средств на приобретение материалов отражается одновременно в расходной части (по дебету) соответствующего бюджетного счета и по кредиту счета Руководящие предписания.

Интеграция изменяет не только камеральный, но и патримональный учет, дополняя последний учетом возникновения прав и исполнения обязательств. При получении фактуры на поставленные материалы в патримональ- ном учете дебетуют связующий счет Руководящие предписания и кредитуют счет Поступившие фактуры. После акцептования фактур распорядителем кредитов в бюджетном учете делается запись об исполнении ранее назначенных расходов по кредиту одноименного счета и дебетуется счет Руководящие предписания. В патримональном учете одновременно выполняются две проводки: по дебету счета Поступивших фактур и кредиту Руководящих предписаний и по дебету счета Материалы и кредиту счета Поставщики. Равенство оборотов по связующим счетам патримонального и камерального учета свидетельствует о полноте отражения операций и распорядителем кредитов, и должностными лицами. Последние, получив согласие распорядителя на оплату фактур, выписывают расходные кассовые ордера или поручения о безналичном перечислении средств, что отражается в их учете по дебету счета Поставщики и кредиту счета Документы к оплате. После получения подтверждения о выплате или перечислении денежных средств дебетуется счет Документы к оплате и кредитуются счета денежных средств. Предусмотренные бюджетом доходы одновременно отражаются и в патримональном учете по дебету связующего счета Обязательства и кредиту соответствующих фондов или капиталов. Поступления денежных средств, в том числе и в порядке бюджетного финансирования, отражаются только в патримональном учете по дебету Счетов в банке и кредиту счета Обязательств.

В интегрированном учете следует различать бюджетный и патримональный результаты. Первый определяется по счету Распорядителя кредитов как разница между объемом его прав и их использованием. Второй исчисляется по данным учета исполнителей как сумма разностей активов и пассивов, которыми они управляют, и доходов и расходов, учтенных по счету результатов. Бюджетные результаты определяются после закрытия всех камеральных счетов и переноса их оборотов на заключительный счет бюджетного периода, по дебету которого отражаются все виды расходов, а по кредиту — все доходы, полученные за данный бюджетный год. Расходы и доходы подразделяются на нормальные, исключительные и резервированные, бюджетные результаты определяются по каждой группе в отдельности, после чего к ним присоединяется бюджетный результат предыдущих периодов.

Таблица 4

Примерная схема заключительного счета бюджетного периода

Расходы

Доходы

1. Нормальные

приобретение материалов приобретение благ и услуг расходы на содержание персонала выданные субсидии платежи

финансовые расходы

1. Нормальные

арендная плата

налоговые поступления

прочие доходы от основной деятельности

полученные субсидии

возврат ранее выданных сумм

финансовые доходы

Итого

Положительное сальдо I (превышение расходов над доходами) Исключительные Положительное сальдо II Резервы Отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей Положительное сальдо III Положительное сальдо прошлых периодов Общее положительное сальдо

Итого

Отрицательное сальдо I (превышение доходов над расходами) Исключительные Отрицательное сальдо II Резервы Резервы

предстоящих расходов и платежей Отрицательное сальдо III Отрицательное сальдо прошлых периодов

Общее отрицательное сальдо

Интеграция учета призвана дополнить бюджетное планирование экономическим анализом, который становится возможным благодаря патримональному учету. Помимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени предлагается вычисление ряда относительных показателей. Анализ недвижимости коммунальных предприятий предусматривается проводить путем изучения процентов амортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отношений суммы накопленной амортизации к стоимости недвижимого имущества. Одновременно рассматриваются отношения начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, а также к финансовому результату за год, позволяющие сделать вывод о скорости накопления реновационных резервов, о возможности ее увеличения или необходимости сокращения амортизационных отчислений. Для анализа задолженности исчисляются отношения ее общей величины к собственным фондам предприятий и к итогу его активов. Отдельно оценивается доля финансовых расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом результате хозяйственной деятельности. Главное место в анализе коммунальных предприятий при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т. е. способность возвращения займов, исчисляемая как отношение к кредиторской задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности), краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед

ленной ликвидности). Анализ рентабельности предприятий построен на определении отношений результата к капиталу, собственным фондам и итогу актива.

В настоящее время сторонники данной учетной системы указывают на то, что развитие вычислительной техники не только создало предпосылки для перехода к константной бухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным автоматическую, при помощи ЭВМ, коллацию камерального и патримонального учета. Дублирование записей при наличии вычислительных сетей или персональных ЭВМ, соединенных между собой, становится излишней процедурой. Бюджетные назначения автоматически могут переноситься на связующие счета патримонального учета и, наоборот, данные кассового учета автоматически, через связующие счета, переходят в систему камерального учета. Записи же по связующим счетам во избежание ошибок автоматически сопоставляются между собой.

Таким образом, камеральная бухгалтерия в ее константной форме вновь получает мощный импульс для дальнейшего развития.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. — 638 с.. 1996

Еще по теме Глава 5 Камеральная бухгалтерия*:

  1. Глава 1 Периодизация развития бухгалтерского учета
  2. Хозяйственный учет средневековья
  3. Нидерланды
  4. Рождение науки: Италия
  5. Глава 5 Камеральная бухгалтерия*
  6. Глава8 Учет в сельском хозяйстве царской Росси