Как следует понимать бухгалтерский учет

Различия взглядов персоналистов и институалистов постепенно стирались, вырабатывались новые идеи и дефиниции. Тут можно привести классическое определение бухгалтерского учета, принадлежащее Мэйю: «Искусство записи, классификации и обобщения в стоимостной оценке сделок и операций, носящих, по крайней мере частично, стоимостный (финансовый) характер, с последующей интерпретацией результатов» [American, с.

В 1953 г. определение Мэйя было принято комитетом по терминологии Американского института присяжных бухгалтеров (АИПБ), но прошло 13 лет и в 1966 г. Американская ассоциация бухгалтеров определяет бухгалтерский учет как «процесс идентификации, квантификации и коммуникации (передачи) экономической информации, позволяющий разрешать неясные хозяйственные ситуации и принимать действенные управленческие решения» [Цит.: Villalobos, с. 40]. Это было шагом вперед. Во-первых, речь идет уже не об искусстве записи вообще, а об информационном процессе, во-вторых, введены три новых понятия: 1) идентификация, которая поглощает классификацию, обобщение, запись (фиксацию) и позволяет акцентировать внимание на моменте «узнавания» факта хозяйственной жизни**; 2) квантификация, т.е. количественное измерение фактов хозяйственной жизни, причем возможно использование любых измерителей, а не только стоимостного; 3) коммуника-

Персоналистическую школу в США нельзя п^ать с персоналистическим направлением в Европе.

Боулдинг выделял три группы фактов хозяйственной жизни: 1) преобразование (трансформация) учетных объектов, итог баланса не меняется; 2) переоценка учетных объектов, итог баланса меняется; 3) изъятие — итог баланса меняется. Преобразование может быть в результате производства или обмена (Боулдинг не выделяет распределение, трактуя его, очевидно, как частный случай обмена); переоценка или в сторону увеличения, или уменьшения; изъятие может быть или положительным, или отрицательным. Этот подход уточняет идеи итальянской школы, которая переоценку рассматривала как изъятие, сводя и то, и другое к модификации итога баланса. (Трансформация трактуется как пермутация.)

ция, т.е. возможность передавать информацию*; в-третьих, что особенно важно, акцентируется внимание на анализе неясных хозяйственных ситуаций (все отклонения от ожидаемых результатов) и выработке в результате анализа действенных управленческих решений**. Упрощенный вариант этого определения принадлежит Ю. Идзири (1967). Бухгалтерский учет есть «коммуникационная система, предназначенная для описания фактов хозяйственной жизни» [Цит.: Villalobos, с. 40]. Здесь в определение входит важная составляющая — система. Менее существенное уточнение дал Н.М. Бедфорд (1970), утверждая, что бухгалтерский учет есть «информационная система динамического характера, ее цель — измерение и передача экономических и финансовых сведений о хозяйственной деятельности предприятия, что обеспечивает планирование и контроль работы на этих предприятиях» [Цит.: там же, с. 41]. Новым тут является подчеркивание необходимости бухгалтерского учета для целей планирования и контроля на предприятии. В это же время комитет по терминологии Американского института аудиторов указал, что бухгалтерский учет — «это обслуживающая сфера деятельности, предназначенная для представления количественной информации, главным образом финансового характера, об экономических объектах, которая предполагается полезной для принятия обоснованных экономических решений при анализе альтернативных вариантов действий» [Belkaoui, 1981, с.

В 1973 г. Адольф Энтховен утверждал, что бухгалтерский учет может быть определен как «некая система количественной информации, состоящая из подсистем, связанных во внешней среде со множеством корреспондентов» [Enthoven, 1973, с. 41]. Здесь от бухгалтерской терминологии остается только одно слово из лексикона Чербони — корреспонденты, во всем остальном это определение приемлемо почти для любой сложной системы. Однако с бухгалтерской точки зрения в нем есть два ценных момента: набор подсистем, что структуризирует учет, и понятие внешней среды, на которую ориентируется учет. Такой подход как бы подводил обоснование под деление учета на финансовый и управленческий.

В 1976 г. С.К. Уи предпринял еще одну попытку дать оригинальное истолкование учета. По его мнению, бухгалтерский учет есть «система,

Р. Каунселл (Англия) подчеркивал, что коммуникация — важнейшая функция учета, т.е. бухгалтерские данные должны быть понятны и использоваться администрацией для принятия управленческих решений. Если учетная информация непонятна администрации, то в этом вина бухгалтеров, ибо они делали никому не нужную работу [Counsell, с. 1—2]. В развитие этого взгляда Морис Мунитц подчеркивал, что цель учета — в получении и представлении информации для принятия управленческих решений. По его мнению, бухгалтерский учет может посредством финансовой отчетности отличать результаты прошлых и представлять информацию для принятия будущих решений. Однако эта информация должна обслуживать и корреспондентов, и агентов. Их цели неодинаковы. Это порождает две системы учета — финансовую и управленческую [Villalobos].

связанная с измерением и передачей информации об определенных аспектах окружающей среды. Она устанавливает двустороннюю связь между человеком и его желаниями и намерениями, с одной стороны, и подлежащими использованию ограниченными ресурсами, с другой» [Yu, с.

И как бы завершая весь цикл рассуждений, в 1978 г. Американская ассоциация бухгалтеров дает такое определение: «Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную деятельность предприятий, допуская минимальные отклонения от реального положения дел. Форма отражения должна быть понятна любому пользователю». Как в самом первом определении, речь здесь идет об отражении хозяйственной деятельности в целом, а не ее составляющих — фактов хозяйственной жизни. Новым моментом является признание неполной адекватности учетной информации хозяйственному процессу, что заостряет проблему реальности бухгалтерского учета и подчеркивает правильность замены Мэйем в учете истины ценностью, полезностью данных. И наконец, коммуникация определяется как понятность данных каждому пользователю. И каждый пользователь должен понимать относительную ценность информации. «Почему-то, — писал Ч.Т. Хорнгрен, — бухгалтерский учет представляется точной наукой, — видимо, из-за ореола четкости, которая присуща финансовым отчетам. Но бухгалтерский учет — это скорее искусство, чем наука. Финансовые отчеты могут выглядеть аккуратно из-за тщательно сгруппированных чисел, ибо они представляют собой результаты сложного процесса определения значений, который основывается на массивном комплексе исходных посылок и соглашений» [Homgren, 1986, с. 533].

В конце века Хорнгрен указывает на то, что в начале века утверждал Мэй — принципиальную относительность бухгалтерской информации. Сам Хорнгрен не без основания рекомендует коллегам, что им «не следует отвлекаться на такие вопросы, как то, что является бухгалтерским учетом» [Homgren, 1977, с.

Первый серьезный шаг в этом направлении был сделан Раймондом Чамберсом (1955) и Альвином Дженнингсом (1957), которые выдвинули требование о необходимости построения теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. Это был совершенно новый подход, который разделил мир бухгалтеров на радикалов и консерваторов. Реакцию консерва

тивного большинства выразил Мэй. Он писал, что сорок лет практики убедили его, что все предложения по перестройке учета можно разделить на мелкие и крупные. Первые не требуют серьезного рассмотрения, вторые — требуют его, именно поэтому должны проводиться в жизнь поэтапно, медленно и уже в силу этого предполагают ориентир на традицию, а не на мгновенное разрушение ее. Реально, утверждал Мэй, большие перемены в учете не нужны и практически невыполнимы. И все-таки радикалы, как это бывает слишком часто, победили. Они стали влиятельнее. Может быть, не потому, что они были более правы, а просто потому, что были более мояоды. Старики умирали, а их должности, посты, кафедры переходили к их оппонентам, и бухгалтерский учет постепенно из «искусства записи» становился наукой.

Вот один из аспектов этого превращения. М.К. Уэллс. (1976), опираясь на труды Т. Куна, ввел в бухгалтерский учет понятие парадигмы. Он показал, что учет развивается путем революций, в пламени которых одна парадигма сжигает другую [Wells, с. 471—482]. Автор выделяет в теории учета семь парадигм: 1) антропологическая — традиционный подход к бухгалтерскому учету, когда практика счетных работников определяет теорию бухгалтерского учета, т.е.

Традиционная антропологическая парадигма переживает глубокий кризис . Ее критикуют все. Идзири писал, что традиционный бухгалтерский учет представляет сложный конгломерат часто не согласованных между с обой принципов и процедур [Цит.: Villalobos, с. 42]. Матгессич дал более развернутую критику: в учете используются только количественно-описательные модели; эти модели не позволяют проводить целенаправленный поиск оптимальных решений; совершенно не позволяют сделать вывод, даже ретро спектив- ный, об эффективности различных вариантов решения хозяйственных задач; недостаточно точно учитывается временной фактор; не принимается во внимание фактор психологический; предполагается сложение заведомо неоднородных величин; не принимается во внимание репрезентативность информации. Для устранения всех этих недостатков необходимо применение методов исследования операций, причем надо стремить ся к нахождению не столько локальных оптимумов, к чему невольно толкает бухгалтерское мышление, сколько глобальных, народнохозяйственных [Mattessich, 1962, с. 7-14].

Каждая из остальных парадигм представляет стремление преодолеть отмеченные Маттессичем недостатки. Не все из них получили развитие,

признание и распространение. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов: 1) социологический; 2) экономический; 3) биховеристи- ческий; 4) психологический и 5) событийный (информационно-событийный).

Социологический подход. Цель учета — обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Так считают основные выразители этого взгляда (А. Раппапорт, А. Белкаой, Ф.А. Бимс, П.Е. Фертих, А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд). Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от его социального эффекта [Rappaport, с. 954]. Это явно выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгалтерия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов. Этого требовали Белкаой, Бимс, Фертих, сводя цель учета к исчислению социальных затрат [Belkaoui, 1975, с. 29, The Journal of Accountancy, №11, 1971, с. 37]. Аргументация в пользу необходимости социального учета углублена Литтлтоном и Циммерманом [Littleton, 1962, с. 261—262], которые подчеркивали, что цель социальной бухгалтерии — раскрыть противоречивые, как правило, интересы различных общественных групп*, а Бедфорд, утверждая, что бухгалтерская методология является одним из катализаторов общественного развития, выдвинул тезис о том, что лучшей является та бухгалтерская методология, которая приносит максимальный социальный эффект [Bedford, 1965, с. 18].

Для ученых этого направления предмет бухгалтерского учета — это не отдельно взятое предприятие, а определенный социум, и бухгалтер должен исчислять не только и не столько прибыль фирмы, сколько определять

Особенность взглядов англоязычных авторов, как показал Литтлтон, состояла в том, что бухгалтер должен представлять данные трем группам лиц: 1) администрации, которую интересует прежде всего расширение хозяйственных оборотов, экономическая мощь предприятия; 2) кредиторам, обеспокоенным только его платежеспособностью; 3) собственнику, как правило, вкладчикам и акционерам, которых волнует только прибыль. Такой подход уже взглядов Чербони, который выделял четыре группы лиц (собственника, администратора, агентов и корреспондентов), и шире их, так как вместо гармонии интересов, из которой исходил автор логисмографии, теперь подчеркивалась противоречивость и даже конфликтность интересов.

Разные цели приводят к выбору и обоснованию различных методологических подходов [Previts]. По мнению Литтлтона, современная ему практика смешивает самые разнообразные методы, не обращая внимания на то, к каким результатам они приводят, чьим интересам благоприятствуют и чьи ущемляют.

Для целей учета характерно понимание относительности учетных данных. Это усиливается довольно либеральным подходом к учетной политике, что облегчает понимание определенной приблизительности учетных данных, проистекающей не из злой воли, хотя и такая может иметь место, а из самой методологии, из относительности оценок, с которыми приходится работать банкирам, экономистам, бухгалтерам. Этот релятивизм, к сожалению, мало знаком нашим счетным работникам, многие из которых искренне убеждены, что если они не заняты сознательной фальсификацией учетных данных, то все бухгалтерские регистры отражают безусловную и абсолютную истину, они не сомневаются в точности учетных данных.

социально-экономические последствия действий администрации фирмы. Например, мало исчислить затраты завода, надо учесть экологические последствия выпуска данной продукции [The Accounting Review, №3, 1970, с. 767].

Это направление выражало либеральные тенденции американского общества, подчеркивало социальную ответственность корпораций. Основные виды социальных издержек пытались неоднократно классифицировать. Так, В. Кнапп вьщелял: 1) использование человеческого фактора (расходы, связанные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабочих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восстановление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресурсов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным [Knapp, с. 137]. Кнапп подчеркивал, что это все возмещает социальные расходы, которые несет общество, причем перечисленные затраты позволяют компенсировать расходы, которые общество несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды, безработицы и т.п.

Разновидностью социологического подхода можно считать критическую теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер), суть которой сводится к попытке применить идеи франкфуртской социологической школы к пониманию учетной профессии. Сторонники этой теории считают, что бухгалтеры служат объектом эксплуатации. Объяснется это прежде всего гегемонией груза профессиональных идей (утверждение, вытекающее из теории Антонио Грамши (1891—1937)), которые подчиняют сознание счетных работников.

Эксплуатация особенно заметна в крупных аудиторских фирмах, например, в «большой шестерке», где огромная армия счетных работников эксплуатируется небольшой и сплоченной группой высококвалифицированных профессионалов — собственников фирмы — партнеров [Roslender],

Многие корпорации под влиянием идей социологической школы стали составлять социальный баланс и социальный отчет о социальных прибылях и убытках. Среди специалистов нет единого взгляда о влиянии этих социальных отчетов на поведение вкладчиков (владельцев акций).

Экономический подход. Представители этого направления (Г.Г. Миллер, JI.JI. Брукс, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния. В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерский учет стал составной частью экономической политики государства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали, что методология учета влияет на финансовые результаты.

Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета — это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в

хозяйственной деятельности [Devine, с. 387—399]. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Последнее рассматривается по схеме S—R (стимул-реакция) и представлено моделью

вход               ^ обработка               . выход

S              бухгалтер              R '

Данные, поступающие к бухгалтеру, включают множество показателей, каждый из которых оказывает какое-то влияние, вызывая у него ту или иную реакцию. Он обрабатывает эти данные и формирует качественно новый исходящий информационный поток. Бухгалтер, строя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, восприятие его различными людьми, адекватность показателя реальным процессам или ожидаемым, влияние альтернативных бухгалтерских процедур на выработку управленческих решений. В связи с составляющими информационной схемы (вход, обработка, выход) выделяются три оценки каждого промежуточного этапа, проходимого учетной информацией. Так, на входе принимают во внимание: объем данных, их содержательные характеристики, способ представления, характеристику задачи; при обработке — личностные особенности бухгалтеров и окружения, влияющего на них, процедурные особенности бухгалтерских задач; на выходе — объем исходящих данных, их содержательную характеристику, самооценку решения бухгалтера (включает удовлетворенность работой).

Для анализа эффективности такого подхода используют три модели: Линзовая модель Брунсвика показывает связь между окружающей средой (средой, в которой вырабатывается управленческое решение) и особенностями индивида (бухгалтера). Модель предусматривает слева перечень сигналов, справа реакции на эти сигналы и исчисление корреляции между ними. Цель модели — показать предсказуемость принятия управленческих решений. Стохастическая модель основана на байесовском подходе к теории вероятностей и призвана объяснить механизм формирования суждений у лиц, занятых бухгалтерским учетом. Когнитивная модель создана для выявления переменных, имеющих максимальное влияние на процесс принятия решения.

Представители биховеристического подхода привлекали сложный математический аппарат для построения бухгалтерских концепций. Так, Дж. Росс и другие использовали закон Вебера—Фехнера для измерения оценки объемов входящей бухгалтерской информации [Ross, с. 138—156].

Ю. Идзири, Р.К. Ядикке, К.Е. Найт рассматривали законы функциональной психической закономерности дабы показать невозможность лицом, принимающим решение, воздействовать на процесс изменения бухгалтерского учета [Ijiri, 1966, с. 186—199]. Б.А. Риттс привлек теорию диссонанса для

выявления влияния публикации журнальных бухгалтерских статей на учетную практику [Ritts, с. 93].

Биховеризм подвергается критике за субъективизм, противоречивость и отсутствие законченной теоретической концепции.

Психологический подход. С начала XX в. для американской школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению человеческой психики и поведения людей на производстве. Использование психологии в общественных науках получило широкое распространение в конце XIX в.; австрийская школа — в политической экономии (К. Менгр, Э. Бем-Баверк и др.), психологическая школа — в юриспруденции (JI.A. Петаржицкий), психологизм — в социологии (Г. Тард). Все они отражали те же тенденции, что и американская школа бухгалтерского учета. Для последней показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были не чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица.-С этой точки зрения понять бухгалтерию — значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия, организации нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в предприятии, организации [Anthony, 1965]. Но у каждого заинтересованного лица личные цели: страх безработицы, желание большей зарплаты и премии, возможность извлечения теневых доходов, личное удовольствие и т.п. При этом цели оказываются неустойчивыми для каждого работника и противоречивыми с точки зрения интересов предприятия. Управлять людьми это значит уметь наказывать и поощрять, т.е. использовать негативные и позитивные стимулы. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с установления модели видения бухгалтером предприятия и своего места в нем. Причем эта модель, конечно, весьма удалена от интересов фирмы и даже противоречива им. Например, бухгалтер хочет получить максимально возможную зарплату, а фирма не хочет платить вообще, полагая, что деньги портят людей; альтруизм лучше эгоизма, поэтому бухгалтерская модель предприятия должна включать предположения о человеческом поведении в организации. В связи с этим принимается, что учет есть информационная система, которая действует как составная часть процесса принятия решений. Ее задачи сводятся к двум: снабдить данными различные уровни управления, что позволит улучшить планирование и контроль и (2) служить средством коммуникации на предприятиях. Обе задачи могут быть решены, только принимая во внимание личные цели участников хозяйственного процесса и предполагая контроль их деятельности. Система учета, согласно принципам Э. Каплана, есть механизм распределения целей, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, разделить и распределить их на все предприятия, т.е. распределить ответственность за исполнение. Далее Каплан писал, что система учета есть механизм, который позволяет управлению идентифицировать и корректировать нежелательные отклонения. Первое определение описывает принципы учета по центрам ответственности, второе — стандарт-костс. В

последнем случае норма достигает только тогда смысла, когда она отвечает целям непосредственных исполнителей. Обычно они заинтересованы в завышении расходов предприятия и задача настоящего технолога и экономиста — добиться, чтобы у людей психологическая мотивация была иной. При хорошо организованном производстве нельзя работать на сэкономленном сырье. Это следствие завышения норм. В жизни нет бесстрастных наблюдателей и людей без личных целей, объективность учета — миф. Данные бухгалтерского учета, любой показатель отчетности выражают чьи-то интересы, служат какой-то хозяйственной политике, воплощают те или иные методы управления. Поэтому правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Положение осложняется тем, что за один и тот же факт хозяйственной жизни отвечает, как правило, не один, а несколько человек и затрагивает интересы еще большего числа людей. Это приводит к тому, что организация бухгалтерского учета, система его показателей становятся выразителем борьбы интересов. Каждый показатель должен нести в себе стимулирующую роль. Он должен или сулить надежды или пугать осложнениями каждого работника предприятия. Заинтересованность лиц, создающих, передающих и использующих информацию, приводит к ее искажению. (Речь не идет о сознательной фальсификации.) Администрация так формирует систему показателей и их содержание, что это становится выгодно ей, администрации. Например, еще в 1928 г. Фридман анализировал три способа учета прибыли от продажи товаров в кредит: 1) вся прибыль фиксируется в момент получения первого платежа; 2) прибыль равномерно приходуется по каждому очередному платежу; 3) прибыль признается только с момента поступления последнего платежа [Вестник ИГБЭ, 1928, с. 665]. Констатировав, что каждый из этих способов оказывает неодинаковое влияние на образование прибыли и резервов, он этим и ограничился. В дальнейшем бухгалтеры дошли до сути, до людей, принимающих решения, и показали, что выбор зависит от интересов администраторов. Так, если администрация премируется исходя из объема товарооборота, включающего полную стоимость отпущенных товаров, она приложит усилия к тому, чтобы продать в кредит как можно больше товаров. В результате товарооборот возрастет, прибыль — тоже, а зарплату платить будет нечем. Если администрация премируется исходя из объема товарооборота, равного полученным деньгам (чистой выручке), это будет сдерживать продажу в кредит. Если премирование связывают с прибылью, то администрация заинтересована в выборе первого варианта Фридмана. В этом случае, чем больше продано товаров в кредит, тем больше прибыль и больше премия, но интересы собственника страдают. Он должен выплачивать премию и, что особенно' важно, платить налоги с прибыли, которая еще не получена, не подкреплена деньгами. Поэтому в его интересах третий вариант. Итак, налицо типичный конфликт интересов. Он может быть примирен вторым, компромиссным вариантом.

Таким образом, методология учета искажается в угоду заинтересованным лицам. Однако контакты администрации с собственником, как правило, не

предусматривают такой откровенности. Более того, обе стороны могут и не сознавать, а только интуитивно чувствовать, свои интересы. «Любые способы коммуникации между людьми, — писал Р. Антони, — неизбежно поднимают проблему семантики. Все большее внимание уделяется тому факту, что получатель информации очень редко (практически никогда) воспринимает сообщение с точно тем же смыслом, который был заложен в него отправителем» [The Accounting Review, №4, 1957, с. 231].

Психологическое истолкование учета, раскрывая его подлинный смысл, создает для бухгалтера твердую базу ориентиров как в своей собственной работе, так и в оценке работы лиц, чью деятельность он отражает в учетных регистрах. Понимание интересов ориентирует бухгалтера на взгляд вперед, а не назад, что характерно для традиционных подходов. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процессе, работать с оглядкой на необходимость отчитаться и в этом ее значение [Anthony, 1965]. /> Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Джордж Г. Сортер (1969) полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни [Sorter, с. 12]. Выделение, поиск таких единиц составляет сущность учета. Ситуационная бухгалтерия, по Сортеру, должна отвечать трем требованиям: 1) целью учета является предоставление информации о всех «существенных» событиях, которые могут быть использованы во множестве моделей принятия решений; 2) функцией учета является не прямое предоставление данных для модели принятия решений, а максимально возможного объема данных, из которых пользователь (администратор) мог бы с учетом индивидуальных особенностей его модели принятия решений выбрать необходимую ему информацию; 3) задачей учета является максимально возможное прогнозирование по данным о внешних изменениях, предстоящих возможных событий. Практически это означало, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо. (Каждая операция несет в себе и затраты, и финансовый результат.)

Событием, по которому в конечном счете реконструируется отчет, выступает факт хозяйственной жизни, но предметом учета, т.е. событием для бухгалтера, является первичный документ, несущий определенную информацию. (Так, для бухгалтера событием является поступление фактуры на принятый кладовщиком материал, но совсем не само поступление материалов.) Совершенно очевидно, что информация представляет сама по себе существенную ценность независимо от фактов, которые она фиксирует. Эта ценность обусловлена возможностями, которые она открывает для принятия эвентуальных решений, т.е. потенциальными действиями. И каждое такое действие становится бухгалтерской категорией.

Подобный подход позволяет отделить событие (информационный аспект) от факта (экономический аспект) и сосредоточить внимание бухгалтера на первом, элиминировав второй. Отсюда вход и выход бухгалтерской системы не дебет и кредит, т.е. не учетные координаты, а учетная процедура: вход — первичные документы (исходные данные), выход — отчетность (результатная информация). Правда, под результатной информацией Сортер понимает не столько отчетность традиционного учета, сколько модель, позволяющую принимать многовариантные управленческие решения. Далее Сортер формулирует правило, которое повторяет смысл «экономической границы Шера»: стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить б дльшие убытки, чем стоимость потерянных данных.

Следовательно, главное достоинство данных — их полезность. Многообразность полезности обусловлена многообразием целей. Бухгалтер должен измерять и фиксировать в учете эту полезность, скрытую в информационных событиях. Фиксация должна сохранять первоначальную форму событий и классифицировать их по конечной эвентуальной полезности (возможности практического использования). Это, по мнению Сортера и его последователей, позволяет создать систему, предназначенную для нахождения по известному неизвестного, дать администрации информацию, которая позволяет охватить хозяйственную ситуацию и принять действенные управленческие решения, ибо «информационные события позволяют обобщать и предвидеть» [The Accounting Review, №3, 1970, с. 641].

Д.Г. Сортер и Ч.Т. Хорнгрен обратили внимание на оценку актива и расходов, связывая ее с будущими ожиданиями и существенностью средств и расходов. Для общества важна не традиционная бухгалтерская оценка актива, расходов и прибыли, а экономическая, первая позволяет выгодно продавать на бирже акции, вторая — оптимизировать распределение ресурсов. Актив, с их точки зрения, это полные будущие расходы, имеющие следствием полные будущие доходы.

Взгляды Сортера получили распространение и развитие.

Орас Джонсон (1970) в учетной процедуре выделял три типа обработки данных: а) сложение однородных событий, например складываются доходы; б) агрегирование разнородных событий, например сальдирование доходов расходами; в) уточнение с помощью коэффициентов первоначальной оценки события. Он считал, что Сортер видел цель учета в экстраполяции данных, полностью поддерживал этот взгляд и беспокоился только о том, что устаревающая информация бухгалтерского учета затрудняет прогнозы и предсказания. Джонсон назвал свою концепцию нормативно-ситуационной бухгалтерией, цель которой он видел в увеличении точности прогнозируемых показателей. Он делил все факты хозяйственной жизни на критические и ординарные. Подлинным предметом учета являются только первые. Учет фокусирует самые существенные стороны хозяйственной ситуации, критические с точки зрения администратора. Характеристика ситуации формируется базой - данных, и администратор имеет возможность выбирать необходимые

ему сведения, причем сам задает способы обработки и представления информации.

Дальнейшее развитие этих идей было направлено на построение многомерных моделей учета, способных описать информационные события. Они стремятся передать информационную иерархию, например, в модели Вильямса

Э.              Маккарти предусматривается такая последовательность регистрации: секция, заказ, клиент, т.е. предлагается иерархическая (вертикальная) последовательность фиксации данных. (В отличие от традиционной бухгалтерии с ее горизонтальными связями: дебет-кредит, здесь в событийной бухгалтерии имеют место только вертикальные записи, горизонтальные растворяются в вертикальных.) [The Accounting Review, №3, 1979, с. 667]. Эти модели подверг критике польский автор Ян Степневский, обоснованно считая, что все они носят ограниченный характер, описывая статику бухгалтерского учета, игнорируют важнейший учетный вектор — время [Stepniewski, с. 16—17].

Информационный подход связывают и с терминами лингвистики, и в этом отношении существенным для учета является понятие релевантности — уместности, используемости информации. По Хендриксену, она должна быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической [Hendriksen, с. 134].

Таблиц* 12

Релевантность учетной информации

Синтаксис — весь смысл учета, но он достигается только в том случае, когда администрация понимает, чего она хочет и к чему стремится. Однако в жизни это, как правило, недостижимо, ибо цели людей, а администраторы не составляют исключения, часто или неопределенны, и поэтому остаются неосознанными, или иррациональны и, следовательно, ложны.

Семантика — удел ученых, это не уровень бухгалтеров, а только тех, кто именует себя счетоведами.

Прагматика — то, с чем приходится бухгалтерам практикам-счетов одам встречаться постоянно.

Информационный подход мы находим и у англичанина Питера Бирда, который рассматривает бухгалтерский учет как средство коммуникации путем информационного обмена между передатчиком — бухгалтером и приемником директором. При этом учетную информацию он истолковывает в духе идей К.Шеннона. Бирд пытается синтезировать собственно информационный, биховеристический и психологический подходы. Суть информации в том, что

она должна быть закодирована и понятна только тем, кто владеет специальным языком. Каждая передача информационного сообщения — это стимул

(S), который должен вызвать у приемника (того, кто принимает информацию) соответствующую реакцию (R). При передаче неизбежно возникают ошибки, которые трактуются как шумы.

Существенна модель Бирда, в которой выделяются три уровня:

А — технические аспекты передачи данных;

В — содержательные аспекты передаваемой информации (семантический уровень);

С — эффективность отбора данных, подлежащих передаче.

Значение передаваемой учетной информации Бирд видит в том, что: администрация и без бухгалтера знает то, что делается на предприятии (первичная информация), но бухгалтерские данные (вторичная информация) позволяют ей проверить правильность своих представлений; 2) сложная и многогранная, многоаспектная информация упрощается бухгалтером и сводится им в сжатое лаконичное сообщение; 3) сообщение бухгалтера может теперь понять не только администрация, но и заинтересованные лица, находящиеся вне предприятия.

Бирд — сторонник гармонизации учета, ибо разнообразие учетных методов и отчетных форм он оценивает как информационный (семантический) шум. Этот шум, по его мнению, а он подчеркивает, что это не только его мнение, привел к великой депрессии 1929 г., так как: 1) среди разнообразных учетных методологических подходов были и явно ущербные; инвесторы и кредиторы часто не могли понять, какие методологические подходы использованы в той или иной отчетности; 3) отчетность иногда не содержала указаний на то, что в течение года на предприятии могли быть изменены учетные приемы [Цит.: Debits..., с. 1—14].

Информационные аспекты имели огромные последствия для бухгалтерского учета, приведя, в частности, к широкому применению математических методов, что позволило истолковать бухгалтерский учет как язык хозяйственного процесса [Smyth]. Согласно современным представлениям, вся информация делится на пять групп: 1) описательная (учетная в традиционном понимании); 2) вероятностная (прогнозы, прежде всего прогнозы конъюнктуры); 3) дискретная (получается в результате диалогов: человек — человек или человек — машина); 4) случайная (данные, которые предварительно считались ненужными или которые понадобились, но в текущем учете их не было); 5) пропагандистская (получается для достижения определенной цели) [Business, с. 20]. При этом собственно бухгалтерская, т.е. основная, часть описательной информации должна отвечать следующим требованиям: 1) многократность использования; 2) концентрированность, т.е. выбираются только существенные признаки; 3) искусственность — создается людьми (учетными работниками), а не возникает, естественно, сама собой; 4) целенаправленность, т.е. соответствует определенным заданиям; 5) аналитичность способность давать, помимо уже фиксированных в документах данных, еще и выводные, расчетные, дополнительные [там же, с. 16].

Информационные аспекты с неизбежностью должны были привести к рассмотрению бухгалтерского учета с точки зрения теории связи. Н. Бедфорд и В. Болдоуни выделили три инстанции информационного потока: источник, сообщение, приемник [The Accounting Review, 1964, №4, с. 650—659]. Развивая этот подход, П. Судхансу выделил семь элементов в системе бухгалтерского учета: 1) входы (инструкции, первичные документы); 2) выходы (отчетность); 3) процессор (люди и машины); 4) фильтры (счета); 5) стандарты; 6) сравнивающее устройство; 7) блок контроля [Sudhansu, с. 36—38].

Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. Сознавая общность цели и задач, бухгалтеры начинают формировать теорию бухгалтерского учета. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции.

Первая представлена Е.С. Хендриксеным, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они (1) составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации; создают новые практические методики и процедуры. Теория учета — база для объяснения сложившейся практики, цель теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции — Д.Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента:

а)              символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; б) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; в) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в бухгалтерском учете. Во-первых, учет предполагает символическое изображение, например «дебет», «кредит», и практически вся остальная терминология действительна и уникальна в учете. Во-вторых, в учете используются правила «перевода». Кодирование, или символическое представление фактов хозяйственной жизни, и есть перевод на язык символических конструкций и с него. В-третьих, в учете существуют правила обработки символов. Например, определение суммы прибыли можно трактовать как правило манипуляции учетными символами.

Однако любая из этих двух концепций может привести к построению описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих должное, и нормативных теорий: а) описательные теории призваны доказать справедливость существующей практики путем ее кодирования. Они называются описательными, поскольку отражают то, что есть (сущее) на самом деле;

б)              нормативные теории учета направлены на доказательство того, что должно быть.

Типичный представитель описательных теорий Идзири подверг анализу существующую практику учета с точки зрения: 1) математики — выявляется логическая структура; 2) экономики — формулируется то, что измеряется; 3) психологии (с позиций биховеризма) — проверяется обоснованность

практического использования учетной теории. При этом Идзири проводит различие между операционным учетом и учетом используемого капитала. Первый направлен на предоставление информации, используемой управлением и при принятии инвестиционных решений, особенно решений, касающихся распределения ресурсов; второй — на определение доли акционеров и других заинтересованных лиц в целях достижения справедливого распределения результатов хозяйственной деятельности предприятия.

Среди нормативных теорий можно отметить работы Р. Антони, Дж. Дир- дена, социологические исследования Э.Н. Каплана, ситуационные теории учета Дж.Г. Сортера и О. Джонсона (бухгалтерский учет есть учет событий с ценностями), ситуационную теорию Д. Хэйеса (основанную на работах Дж.Д. Томпсона, П.Р. Лоуренса и Дж. Лорша о взаимосвязи организации и ее окружения) и др.