Хозяйственный учет средневековья

24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи — Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно.

Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры,

Тессие полагал, что в меровингской Франции учет продолжал римские традиции [Tessier, 1964, с. 136], а Ф. Гертц даже утверждал, что римская практика ведения учетных книг сохранялась во Флоренции до эпохи позднего средневековья [Gertz],

В практике учета тех далеких от нас эпох мы сталкиваемся со случаями, когда среди счетов, дошедших до нас, нет ни одного, где бы не было поразительных ошибок [Блок, с.

т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности» [Койре, с. 110]. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов. Гертц утверждал, что они имеют барселонское происхождение: 1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест; 3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок [Gertz].

Основными учетными приемами были отчетность и инвентаризация. Любопытно, что долгое время люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое нет. Такой взгляд был господствующим вплоть до XIV в. [Edwards, 1989, с. 33]. И это приводило к тому, что управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного на то лица должен был вслух рассказать обо всем, что он видел, слышал и делал.

Однако с началом Каралингского возрождения, особенно в монастырях, получает распространение составление инвентаризационных описей, которые содержат систематизированные записи. Так, в описи одного из королевских доменов Н.С. Помазков выделял следующие группы имущества: 1) здания и сооружения; 2) хозяйственный инвентарь; 3) продукты; 4) скот. Продукты в свою очередь подразделялись по источникам их происхождения (из собственного производства, из сборов разного рода, от оброчных поступлений) и по срокам образования (прошлого года, отчетного года) [Помазков, 1940, с. 685].

Приблизительно к этому же времени (датируется концом VIII — началом IX в.) относится и капитулярий Карла Великого, где содержатся сведения в виде инструкции управляющим о сельскохозяйственном учете. Эти вопросы нашли отражение в пяти специальных главах 28, 30, 55, 62, 63. Здесь указано на необходимость один раз в год (к рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи собственнику денег, предписывается ведение двух

отдельных регистров учета расходных операций: I) затраты собственника, затраты хозяйства, и одного регистра учета прихода; остатки фиксировались в особом списке [Помазков, 1940, с. 686—689]. Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей. В Европе были распространены бирки, но особенно широко — в Англии. Тут их, начиная с Генриха I (1100—1135), выпускало и казначейство. Епископ Ричард Фитцнигель (1176) описал процесс изготовления бирки: нарез для 1000 фунтов достигал толщины ладони; 100 — ширины большого пальца, 20 — мизинца, 1 — ячменного зерна; для шиллинга — два встречных нареза с выемкой, пенни — один нарез без выемки.

В середине XIII в. система учета углубляется. Так, в маноре Литтлтон Глостерского аббатства св. Петра (графство Гемшир, близ Винчестера) в 1265—1266 гг. предписывалось: «...по крайней мере в две недели староста должен принимать от местной экономки отчет в расходе кур, яиц и цыплят в соответствующий сезон; то же относится к гусям, уткам и прочей мелкой живности» [Английская деревня, с. 52].

Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. Бирка — дощечка, на которой делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег.

Известны случаи, когда владелец одной из половинок пытался подделать зарубки. Однако эта фальсификация легко разоблачалась. Бирки просуществовали в Англии до начала XIX в.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Отчет имел рубрики: 1) поступление по манору; прочие поступления; 3) итого поступлений; 4) расходы по манору; 5) расходы прочие и сданные собственнику деньги; 6) итого расходов; 7) остаток средств на конец периода. В начале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых периодов [Помазков, 1940, с. 739—741].

В XII в. в Англии бирка представляла собой узкий брусок дерева лесного ореха длиной 20—23 см. В дальнейшем длина бирки увеличивалась [Edwards, 1989, с. 40]. Бирки накапливались в архивах парламента, в 1834 году было принято решение их сжечь. Когда их начали сжигать, пламя вышло из-под контроля, и 16 октября пожар уничтожил здание парламента [там же, с.

В монастырях, в поместьях учет велся профессиональными бухгалтерами, но с VIII по XII в. были распространены бродячие бухгалтеры и даже артели бродячих бухгалтеров [Gertz].

Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты. Автор одного из них доминиканский монах Вальтер Хенли требовал: тщательной проверки отчета; 2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности; 4) свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчете цен, «так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи» [Помазков, 1940, с. 788]. И наконец, один из трактатов того времени требует: «Прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета» [там же, с. 789]. Далее идут соображения о ревизии, суть которой сводится к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.

Большое значение учет имел в государственном хозяйстве. Образцовым был учет в Англии, в основу его положена инвентарная опись — Книга страшного суда (1086). Созданное здесь казначейство, палата шахматной доски, ведало финансами страны, здесь же зародился учетный регистр шахматной формы.

К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея римского папы Николая III (1277—1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй — расхода [Помазков, 1940, с. 746].

Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Николае III, или же заносили подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а под

черкивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции [Помазков, 1940, с. 748-750].

Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Перерасход мог повлечь санкции со стороны начальников.

Коласс квалифицировал учет в монашеских орденах как камеральный (бюджетный) [Colasse, с. 4], ибо объектом учета выступают касса, доходы и расходы, а также дебиторская и кредиторская задолженности. По дебету счетов отражались суммы дебиторской задолженности клиентов, по кредиту — их вклады. Учет имущества не носил систематического характера.

Учет в монашеских орденах как бы подготовил формирование двойной записи.

Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал от кассира квитанцию. В начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного брата — кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты: «1) за чей счет поступили деньги, 2) сумма взноса, с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом по существующему курсу на парижскую валюту, 3) в случае необходимости наименование фактического плательщика (или посредника), а также причины взноса и, наконец, 4) указание регистра, на котором должна быть записана поступившая сумма» [Помазков, 1940, с. 757]. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, регистрировались здесь же. Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологического учета.

Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а затем на основе сделанных в них записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами.

По приказу Филиппа IV 13 октября 1307 г. вся «верхушка» тамплиеров была арестована и уничтожена, и на многие годы была забыта их техника учета.

Интересно отметить своеобразные приемы учета кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялись печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные

операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись [Gertz]. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера [Chararas- Rousseau, с. 134]. Но самым своеобразным приемом последующего контроля, о котором рассказывал Р. Штурм, было «отсутствие контроля, что влекло за собой присущее ему зло; финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но, когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori» [Штурм, с. 486].

Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов)*.

Появление должности было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них — Джон де Пайкеслей — сохранилось до наших дней [Auditing, 1930, с. 58]. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны: «...спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны» [Счетоводство, 1926, с. 323]. Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья. И в средневековье формируются две основные парадигмы учета — камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Естественно, что господствующей в Европе была простая бухгалтерия. Как показал В. Зомбарт, простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя «узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок» [Зомбарт, с. 297]. Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т. д. [Помазков, 1940, с. 867]. Аналогичный вывод в отношении учета в Германии и Голландии сделал И.М. Кулишер [Кулишер, с. 249, 254]. Б. Пенндорф

Термин возник не случайно. Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

оценивал книги любекского купца Иоганна Клингенберга (1331—1336) как семейную хронику [Penndorf, 1913, с. 3, 9—42]. Н. Грас считал, что до XTV в. коммерческий учет еще отставал от учета в помещичьем, монастырском и государственном хозяйствах [Gras, с. 390].

Потребительский характер распространялся на все отрасли хозяйства. Так, торговля в эпоху средневековья рассматривалась как непроизводительная сфера деятельности и в связи с этим целью торговли считалось покрытие расходов, а не получение прибыли.

Этот взгляд очень четко сформулировал Мартин Лютер: «Поэтому ты должен запомнить, что в такой торговле тебе не следует искать ничего, кроме прокормления, и согласно с этим ты должен высчитывать издержки, усилия, труд и расходы по перевозке» [Цит.: Зомбарт, с. 291]. Это положение подтверждается и документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов [Помазков, 1940, с. 753—755] .

Товары учитывались главным образом партионным методом. Дошедшие до нас книги ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 — 1350) показывают методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров [Penndorf, 1913, с. 9—12]. Э. Шмаленбах полагал, что партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья, и распространением партионного учета он объяснял факт сравнительно редкого выявления общих результатов хозяйственной деятельности у купцов того времени [Schmalenbach, 1921, с. 34].

Во Франции часто вместо кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге) [Gertz]. В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение фиксировалось в двух названных книгах.

Наш обзор не будет полным, если мы не отметим некоторые особенности, сложившиеся в Византийской империи. Как показали исследования Ф. Дальгера, кадастры там носили публично-правовой характер, т. е. в них огра жались только государственные налоги. В Западной Европе такие кадастры приобрели частно-правовой характер еще в раннее средневековье [D olger, с. 93].

Византийские кадастры — практики — имели образцом позднеримские кадастры [Хвостова, с. 42]. Однако в византийских кадастрах земля собственника фиксировалась не общим показателем, как в Риме, а по владельцам крепостных крестьян. Тот же порядок в Византии был принят и в отношении скота. В Древнем Риме практиковались в этом отношении оба приема. Все это показывает, что на Востоке Европы в средневековье основным методом учета была инвентаризация. В отношении земли инвентаризация была сплошной, фонд земли учитывался по пяти рубрикам: земля обрабатываемая, подлежащая обработке, каменистая, пастбищная и покинутая. Деление в учете земли на такие категории было продолжением традиции, связанной с диоклетиановым принципом налогообложения, принципом, в основу которого была положена мысль о подоходном налоге.