<<
>>

Глава 9 Германия. XX в.

То и дело возникали идеи, дотоле неведомые, разжигали страсти и немного спустя исчезали; люди гнались то за тем, то за этим, впадая из одного суеверия в другое.

Р. Музиль

Поражение Германии в первой мировой войне послужило мощным стимулом развития бухгалтерского учета.

Страна лежала в развалинах, люди голодали, а бухгалтеры совершенствовали свои методы. Совершенствование требует дискуссий. Они велись главным образом по четырем темам: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.


Шер дал мощный толчок развитию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. Например, В. Хаук утверждал, что баланс — это метод, синтезирующий учет, изучение баланса это и есть изучение бухгалтерского учета [Цит.: Kemper, с. 4]; еще раньше Кальмес (1920) неоднократно подчеркивал, что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия выводятся из баланса. Каждый отдельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этому счету статьи баланса» [Цит. Гальперин, 1930, с. 103]; Гроссман (1927) саму совокупность счетов рассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку, поскольку он отражает изменения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета [там же], при этом каждый счет предполагает «противопоставление однородных ценностей, причем в каждом из двух вертикальных столбцов могут быть всегда подытожены увеличения и уменьшения этих ценностей» [Цит.: Пенндорф, с. 12]*; а такой ввдный теоретик, как К.

Шмальц, даже полагал, что баланс — настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ему определение вообще невозможно. Для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не

Гроссман, вслед за Кальмесом, настаивал на непременном составлении ежемесячного баланса.

случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс — это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое. Статическая трактовка исходила из того, что баланс в момент t0 — это причина баланса в момент t+n, динамический взгляд означает, что баланс в момент t0 — следствие баланса в момент t_n.

Вся немецкая школа балансоведения, как в целом называли себя наследники Шера, разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

Статика баланса. Продолжали дело Шера в чисто статическом плане его современник Манфред Берлинер, Г. Бидерманн и непосредственный идейный наследник Генрих Никлиш (1876—1946), а также его последователи Т. Хольцер и В. Jle Кутр.

По Берлинеру (1893), каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, а, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда чисто экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения. Это была совершенно новая трактовка. До Берлинера пассив понимали как долю собственников в активе или трактовали пассив как причину, а актив как следствие. Теперь актив стал рассматриваться как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве; актив — это настоящее, пассив — будущее; актив — сущее, пассив — должное; актив — причина, пассив — следствие.

Вне имущественной массы, представленной в активе, не может быть плана (пассива), без плана любая работа теряет смысл. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета — только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций. Югославский последователь Берлинера Иво Дуткович сформулировал два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах: Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе [Цит.: Jezdimirovie].

Иными словами, значение сальдо счета увеличивается по соответствующей стороне баланса и уменьшается по противоположной его стороне[********************].

Швейцарский ученый (земляк Шера) Г. Бидерманн (1912) претендовал на самостоятельную роль крупного теоретика, но значение эквивалентного баланса, так называется данный вариант статической концепции, скромнее, чем предполагал его создатель. Здесь необходимо специально оговорить, что эквивалентный баланс во многих существенных пунктах повторяет идеи Езерского, которые достаточно хорошо были известны в Германии. Все хозяйственные операции Бидерманн сгруппировал в четыре множества: финансирование — начальные операции, связанные с вложением капитала в предприятие; 2) ангажирование — операции, связанные с превращением денежной формы капитала в товарную; 3) реализация — операции, связанные с превращением товарной формы капитала в денежную; 4) оприходование — возвращение капитала в первоначальную форму.

Кругооборот капитала описывался Бидерманном в графической и математической форме с использованием терминологии К. Маркса [Бухгалтерский учет: пер.

со словац., с. 110], при этом предполагалось, что для отражения всех операций достаточно иметь три счета высшего порядка: 1) капитала ( К), денег (Д), 3) ценностей (Ц). Состав счетов полностью повторяет счета тройной русской формы Езерского. При объяснении природы двойной записи Бидерманн также, в сущности, повторял Езерского. Оба подхода основаны на теории двух рядов, но по формуле Ц + Д = К (вся дебиторская и кредиторская задолженность включается с соответствующим знаком в состав ценностей).

В статической трактовке баланса более влиятельным было иное крыло. Никлиш, развивая взгляды Шера, создал общее учение о статическом балансе. Это была развернутая концепция, обобщающая взгляды, ставшие к тому времени традиционными. Основные идеи Никлиша (1911) мало оригинальны: баланс — преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственника и кредиторов, счета бывают активные и пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженном смысле (лишь кредиторы), возможны только четыре типа изменений баланса. Э. Папе (1921) изобрел для них весьма экзотические названия: 1) центростремительные (дебет активного счета, кредит пассивного); 2) центробежные (дебет пассивного счета, кредит активного); 3) концентрические (дебет и кредит активных счетов); 4) периферийные (дебет и кредит пассивных счетов). Типы (1) и (2) повторяют модификации, а типы (3) и (4) — пермутации итальянской школы, Папе рассматривал учет как механизм, а Чербони уподоблял его организму[††††††††††††††††††††].

Статическая теория баланса названа так была Шмаленбахом, дабы противопоставить свое учение (динамический баланс) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал Никлиша. Никлиш учил, что баланс имеет одну цель — изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов. Баланс понимается как бы ликвидационный, т. е. его активы рассматриваются по текущим

ценам на день отчетности. На практике это приводит к тому, что средства оцениваются по минимальным ценам (из покупной себестоимости и продажной выбирается наименьшая), нематериальные ценности вводятся в баланс только в том случае, если они покупались.

Потерями считаются лишь произведенные расходы [Bestmann, с. 651—652]. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развили Г'. Хольцер и В. Jle Кутр.

Свое учение Г. Хольцер (1936) назвал квантификационным балансом. Он считал, что баланс — это орудие исчисления стоимости и не был первым, кто пришел к такому выводу, однако, по мнению Кемпера [Кешрег, с. 63], лучше других сумел обосновать этот взгляд. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы. При таком подходе баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов. Из этого явствует, что речь идет не о разрозненных группах, а о счетах, находящихся между собой в определенной корреспондентской связи, но носящих в балансе различное название. Вместе с тем возможность сложения сальдо счетов внутри групп баланса указывает на наличие общих черт, позволяющих выполнять это сложение. Так как материальная сторона складываемых предметов в балансе различна, например, недвижимое имущество, движимое имущество, товары, незавершенное производство, сырье и материалы, касса, убытки и т. д., то Хольцер видел единственной общей чертой, позволяющей выполнить сложение,— меру, под которой в данном случае понимал стоимость [Holzer].

Все счета Хольцер делил на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу. Далее он утверждал, что результат не имеет самостоятельного значения и счет Убытков и прибылей может бьггь только субсчетом к счету Капитала.

Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Jle Кутра (1938). Суть баланса Jle Кутр определял так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе» [Coutre]. Это очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отсюда и название — тотальный, т. е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡].

В этом отношении Jle Кутра можно считать типичным представителем немецкой учетной мысли.

Процедурный характер тотального баланса выражается в том, что каждая статья бухгалтерского баланса должна соответствовать своему счету в Главной книге[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§]. Важно подчеркнуть, что тотальный баланс должен был преследовать

несколько целей: 1) изображение имущества, 2) исчисление прибыли, 3) наблюдение за хозяйственными процессами, 4) предоставление отчетности, ибо сам баланс только составная часть более общей категории — отчетности. Актив в тотальном балансе делится на пять разделов: 1) основные и оборотные средства, находящиеся в работе,— номинальный капитал (при этом средства должны были располагаться по убывающей ликвидности, т. е. от кассы, средства, не имеющие прямого отношения к хозяйственной деятельности страховой капитал; 3) средства, вложенные в социально-культурную сферу социальный капитал; 4) средства, вложенные в сферу управления — управленческий капитал; 5) средства, неиспользуемые на предприятии — избыточный капитал. Пассив делится на три раздела: 1) собственные средства, кредиторская задолженность и 3) прибыль [Цит.: Bestmann, с. 651—562].

При анализе баланса необходимо всегда помнить, что любой баланс включает конституцию и ситуацию. Первая представлена структурой самого баланса, соотношением его частей, вторая — отражает финансовый результат предприятия. Изучая хозяйственную деятельность предприятия, мы, согласно Ле Кутру, всегда должны исходить из вертикального и горизонтального анализа конституции, а не из случайных чисел финансовой ситуации, баланс это подлинная характеристика предприятия, отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие числа, т. е. статика важнее динамики.

Однако статика хозяйства раскрывается в балансе не ради ее самой, а в целях совершенствования управления хозяйством. Поэтому не может быть единообразной оценки всех объектов, а в зависимости от роли объекта в хозяйстве, его ценности для предприятия меняется и оценка. Например, для основных средств рекомендуется цена приобретения, для товаров — текущие рыночные цены, для готовой продукции — себестоимость, в необходимых случаях можно прибегать и к экспертным оценкам. Однако смешение принципов оценки делает несопоставимыми складываемые величины. Подход Ле Кутра понятен со статистической, но не с бухгалтерской точки зрения.

Наконец, необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона). Эти принципы составляют теперь альфу и омегу англоамериканской бухгалтерии и международных стандартов.

Динамика баланса. Развитие теории баланса с неизбежностью приводило от статической его трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер и была скорее свойственна статистике, напротив, вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм.

Можно предположить, что первой ласточкой, предвещавшей весну, была книга Карло Сганцини, швейцарского итальянца, писавшего по-немецки. Он подчеркивал, что целью бухгалтерии выступает учет движения капитала, т. е. Д — Т — Д'. При этом он вводил два ряда счетов: счета контроля и счета результатов (счет Капитала трактуется как результатный). Первый ряд должен отразить контроль движения денег в функции средства обращения, второй —

раскрыть феномен АД. На результатные счета в этом случае относились, согласно Сганцини, только те прибыли или убытки, которые прошли через кассу (банк). Вместо понятия дебет и кредит автор вводил единое понятие для всех счетов: вход — вместо дебета и выход — вместо кредита.

Однако это был только предтеча, подлинный мессия явился чуть позже, звали его Эйген Шмаленбах (1873—1955).

Основу его учения, названного динамическим балансом, составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны[*********************]. Если, по его мнению, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако в практике мы должны составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия, встречаемся, с так называемым «промежуточным балансом», где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным. В целях учета финансового результата — прибыли (основной цели учета) — следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических материальных затрат и результатов.

Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом-то Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая результаты. Вместе с тем в баланс необходимо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного

оборота. Далее в баланс включаются материальные обороты, которые еще не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем [Schmalenbach, 1961, с. 118—120].

Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т. е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизовало их. Это приводило к выделению следующих разделов: 1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т. п.); 2) расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность); 3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т. п.); 4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т. п.); 5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.). Иногда Шмаленбах приводил несколько упрощенную группировку: 1) денежные расходы, которые не окупаются ни как материальные затраты, ни как последующие платежи; 2) материальные результаты, которые тоже не окупаются ни как денежные доходы, ни как материальные затраты; 3) деньги. Все эти позиции представляют собой, если мы употребим термин «материальные результаты», активные материальные результаты, но, как полагал Шмаленбах, слово «активы» наилучшим образом раскрывает это понятие. Актив это предварительные, а пассив — последующие материальные средства. (Ляйтнер связывал актив с капиталоприменением, а пассив — с капиталообразованием.)

Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Пассив делился на разделы: 1) затраты, но еще не расходы (задолженность поставщикам, по заработной плате и т. п.); 2) поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т. п.); 3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.); 4) доходы, которые станут ценностями (полученные авансы и т. п.); 5) капитал [Schmalenbach, 1961, с. 49].

В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из той предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение и средств, и источников*.

Рассмотрим формулу кругооборота промышленного капитала:

Шмаленбах подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Итог или больше, что надо признать типичным случаем, или меньше. Одно это обстоятельство, с его точки зрения, сразу показывает условность самой идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и чистую искусственность выводимого балансового равенства.

Внутри круга указаны римскими цифрами фазы движения капитала. С внешней стороны арабские цифры обозначают номера разделов актива и пассива, где получает отражение данная фаза движения капитала.

Кроме основного движения, есть встречное движение в обратную сторону, причем, обратный характер движения капитала приводит к отражению этой фазы на противоположной стороне баланса:

Рис. 3. Встречное движение капитала

Разберем отражение названных фаз: фаза Aj — приобретены за наличные деньги средства производства, произведены денежные расходы, но материальные затраты еще не сделаны, таким образом, сырье, материалы, основные средства попадают в первый раздел актива; фаза П9 — произведены материальные затраты, но материальных результатов еще нет. Строго говоря, сюда надо бы отнести незавершенное производство и показывать этот раздел в активе, однако Шмаленбах относил к этой фазе будущие материальные результаты от произведенных материальных затрат и помещал их в пассиве; фаза А2 — достигнуты материальные результаты: готовая продукция получена, однако еще не реализована; она помещается во втором разделе актива (материальные результаты, но еще не денежная выручка);

фаза П8 — использованы деньги как заемный капитал: ссуды полученные и т. д. Сюда же, очевидно, надо отнести и основной капитал, который предприятие «одалживает» у собственника. Эти средства показываются в пассиве: деньги наличные, но еще не денежные расходы;

Каждая фаза кругооборота капитала имеет свою пару во встречном обратном движении. фаза П6 — куплены и израсходованы средства производства, при этом момент поступления средств, например, сырья и материалов, которые могут быть уже израсходованными на нужды производства, не совпадает с оплатой (материальные затраты, но еще не денежные расходы). Тут же надо отметить, что этот раздел весьма условен, ибо материалы, поступившие от поставщиков и не оплаченные, могут быть и не истрачены на производство, тогда это уже и не основание для отнесения таких материалов в эту рубрику, а последовательно развивая идеи Шмаленбаха, надо разделять и материалы в зависимости от вводимых им группировок. фаза А4 — оприходованы полуфабрикаты (это материальные результаты, но еще не материальные затраты, ибо будут в дальнейшем производстве использованы как затраты). фаза П7 — зачислены денежные авансы (материальных затрат еще нет, а денежная выручка уже есть). фаза А3 — оприходованы товары в торговле (денежные расходы, но еще не денежная выручка).

Таким образом, баланс показывает движение капитала во всех его восьми стадиях, причем, если раньше говорили, что баланс это один кадр киноленты, отражающий жизнь хозяйства, то теперь надо говорить, что баланс включает до восьми таких кадров.

До Шмаленбаха полагали, что материальные обороты соответствуют финансовым. Однако материальные обороты не всегда ведут к фина нсовым результатам, сюда относятся обороты (расходные), связанные с выдачей займа, с образованием дебиторской задолженности, приобретением основных средств, а также обороты (приходные), связанные с получением займов, с образованием кредиторской задолженности. Такие приходо-расходные обороты приводят к обратным записям, ликвидирующим их, но не ликвидированные к моменту составления баланса обороты показываются соответственно в активе или в пассиве. В свою очередь в теории Шмаленбаха выделяются финансовые результаты, не являющиеся следствием приходо-расходных оборотов[†††††††††††††††††††††].

Все эти разграничения имеют влияние на баланс только в том случае, если, например, затраты возникли в данном отчетном периоде, а соответствующие финансовые результаты появляются только в будущих периодах, если прибыль получена, но соответствующие затраты еще только будут произведены. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».

Шмаленбах, не без влияния Гюгли [Schmalenbach, 1962, с. 42], дал более глубокое истолкование статье «деньги». В основу был положен счет Кассы, в котором всему приходу и расходу соответствуют одинаковые по периодам денежные выплаты и поступления. При ведении диграфических записей все сведения из кассовой книги должны переноситься со счета Кассы на соответствующие статьи счета Убытков и прибылей. Причем если прибыль не выплачивается, то баланс содержит сальдо этих статей.

Взгляды Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной определенностью. Так, он допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции — по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оценки материальных запасов более оригинальны. Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, а на конец — 2500 м. По Шмаленбаху 2000 м надо оценить по цене приобретения, а 500 м по цене продажи (текущей продажной цене). В условиях инфляции, по его мнению, согласно индексу оптовых цен необходимо дебетовать и кредитовать все счета актива и пассива баланса, кроме счетов собственных средств в корреспонденции со специально предлагаемым счетом Корректировки денежной оценки. По мысли Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов и даже счет Денежных средств. На счете Корректировки денежной оценки должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала. (По нашей терминологии регулирующий дополнительный счет к счету Уставного капитала.) Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет Резерва на инфляцию, по дебету которого концентрировались записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки, стоимости) и основных средств (начислялась их амортизация с восстановлением стоимости). Дебетовый оборот этого счета следует списать в дебет счета Убытков и прибылей, уменьшая величину налогооблагаемой прибыли. Переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств компенсировалось по дебету и кредиту каждого счета. Это достигалось увеличением сальдо этих счетов, а затем на противоположной стороне показывалась та же сумма в корреспонденции со счетом Убытков и прибылей. Эти записи могли увеличивать сумму налогооблагаемой прибыли и делать ее даже больше обычной.

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств (нехватка амортизации). При этом он был сторонником дегрессионного метода начисления амортизации (с остаточной стоимости основных средств), что исключает переамортизацию инвентаря.

Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха: Разность между сальдо счетов собственных средств и основных средств равна разности между аыьдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡]. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности. Кроме того, в основу классификации и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) принцип. Надо отметить, что эти принципы противоречивы: один исходит из содержания записей, второй преследует сугубо практическую цель — облегчение запоминания кодов счетов (повышение мнемоничности).

Шмаленбах придавал большое значение вопросам графического изображения бухгалтерских операций. Как педагог он был против наглядных пособий, заготовленных до урока, полагая, что таблицы и графики «должны, как правило, возникать перед его (ученика — Я. С.) глазами во время лекций» [Шмаленбах, с. 10]. Он же разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры: «...прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо, треугольники — счета с кредитовым сальдо, пятиугольники — счета с переменным сальдо; кругами обозначены счета транзитного характера» [там же, стр. 62]. Линия, входящая в фигуру справа, показывает, что счет дебетуется, слева — кредитуется. Запоминая график, студент без объяснений способен освоить корреспонденцию счетов, ибо «самое лучшее объяснение — не объяснять вообще» (Р. Музиль).

Кроме того, у Шмаленбаха есть много интересных соображений о калькуляции, макроучете, а также по учету расходов на ремонт[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§].

Подводя итог взглядам Шмаленбаха на баланс, следует отметить мнение, высказанное В. Мюшайдем [ Miischeid, с. 25] о том, что идеи Шмаленбаха имеют чисто дидактическое значение.

Из авторов, углублявших идеи динамического баланса, следует назвать Э. Косиоля и Е. Вальба.

Э.              Косиоль (1940) в духе Шмаленбаха проводил различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т. д. Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты или, как он иногда говорил, атомы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо правильно распределить эти результаты по соответствующим отчетным периодам. Важным надо признать проведенное им разграничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. По идеям Шмаленбаха, Косиоля и Вальба, функции этих счетов резко возрастают. Это не удивительно, ибо, систематически регулируя результаты, фирмы могут легче учитывать нужды налоговой политики.

Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, ибо такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс — средством периодического выявления результата хозяйственной деятельности. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом.

Таблица 9

Общая схема баланса

Актив

Пассив

Касса (наличные деньги) Требования (дебиторы) Запасы (расходы) Предвосхищенные расходы Задолженность (кредиторы) Резервы (эквиваленты поступлений) Предвосхищенные доходы (прибыль)

Эта схема не содержит счетов основных средств в активе и собственных капиталов в пассиве.

Тесно связав понятие баланса с платежным процессом, Косиоль дал следующие истолкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (приход и расход), равные между собой. Стоимость прихода определяется дебетовыми сальдо активных счетов и эквивалентами прихода, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода — кредитовыми сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода пассивных счетов.

Е. Вальб дал еще более упрощенную схему динамического баланса.

Косиоль и Вальб вполне могут быть отнесены к лицам, которые обосновывали двойную запись самой природой фактов хозяйственной жизни, каждый из которых может быть разложен на приход — расход (материальный) или же на издержки — прибыли (денежные). Баланс в их интерпретации выступает как следствие хозяйственных операций, отражаемых дважды, как «сальдо незакрывшихся счетов». Актив баланса равен его пассиву не потому, что это две разные группировки одних и тех же средств, а потому, что баланс является следствием двойной записи: ведь каждый факт отражается дважды. Вот почему, признавая доминирующую роль баланса в учете, Шмаленбах, Косиоль, Вальб и их сторонники строят бухгалтерский учет не по схеме баланс — счет, как представители статического направления, а по схеме счет — баланс. Однако баланс остается и у них центральной по значимости категорией.

В рамках динамического направления, но несколько особняком стоит автор номинального баланса — В. Ригер (1928). Идеи динамического баланса выступают у него скорее как тенденция, чем догмы. Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим документом. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Следовательно, бухгалтер ведет учет только на деньги, и марка для бухгалтера всегда есть марка. Бухгалтеру нет никакого дела до того, что курс марки, ее покупательная сила колеблется; бухгалтер учитывает документы, первичную исходную информацию, он «просто фиксирует факты в денежном выражении» (Бухгалтерский учет: пер. со словац., с. 71). При этом баланс по документальной оценке по крайней мере номинально правдив, в то время как всякая переоценка статей баланса вносит субъективизм и ложь. Таким образом, по Ригеру предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д — Т — Д’), цель оборота — получение прибыли. Вследствие сказанного задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег. При этом по Ригеру учет имущества не входит в задачи бухгалтерии, учитывающей лишь те средства, которые покупаются или же производятся предприятием, т. е. те, которые явились результатом денежных затрат и которые должны принести прибыль. Следовательно, учет основных средств совершенно излишен; проводки типа дебет счета Основных средств и кредит счета Капитала не нужны, так как искажают учет нереальными оборотами. Точно так же, если какое-то имущество было получено безвозмездно, то оно не должно приниматься на баланс и амортизироваться. Отсюда и первое правило Ригера:

Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.

Вслед за Шмаленбахом Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации.

Отсюда второе правило Ригера:

Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными при его ликвидации, и средствами, вложенными в него на момент открытия.

По Ригеру, существенно меняется роль прибыли в условиях инфляции. Понимая, что в этом случае предприятие может иметь скрытый убыток, Ригер сделал вывод, что прибыль, остающаяся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. (Налоговое право Германии не предусматривало такого разграничения.) При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени.

Кроме того, Ригер утверждал, что учет инфляции — это весьма трудоемкая работа. Он полагал, что если темп инфляции превышает темп роста цен на сырье, то у предприятия возникает дополнительная прибыль.

Ригер всегда подчеркивал, что во всех бухгалтерских записях речь идет только о денежных суммах, а бухгалтерия есть только абстрактный денежный счет; таким образом, денежные единицы, а не атомы стоимости, как у Косиоля, становятся предметом учета. Если в связи с этим рассматривать содержание учетного процесса, отражаемого на счетах, то дебет каждого счета означает затраты, а кредит — доходы. Кредитовый оборот счета Товаров означал, с этой точки зрения, выручку от продажи ценностей, а если товары списывались в убыток, это с хозяйственной точки зрения признавалось нетипичным.

Ригер под затратами понимал только выдаваемые денежные суммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами — получаемые суммы. Под покупкой за наличные — передачу денег со счета Кассы на какой-то счет, учитывающий материальные ценности. Отсюда общий принцип двойной записи, третье правило Ригера:

Каждая хозяйственная операция содержит два элемента — прибыль и убыток.

В отличие от Шмаленбаха, Косиоля и Вальба, Ригер не придавал особого значения счету Убытков и прибылей, считая его обычным счетом текущей бухгалтерии, цель которого отражать все убытки, прибыли и переносить сальдо на счет Капитала. Однако счет этот отражает у Ригера не все хозяйственные обороты, а только сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному балансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект — деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер, так как зависит от методологических учетных приемов и не имеет достаточно достоверных эквивалентов в активе баланса (см. гл. 4 раздел Парадоксы учета).

Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной записи делились на представителей одного ряда счетов: дебет — расход, кредит — приход [Rieger, 1928]; двух — значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете [Walb, 1926]; и трех рядов — счета Имущества и Капитала (по дебету отражается движение имущества, по кредиту — капитала), счета Расчетов (по дебету показываются права собственника, а по кредиту — доходы). Окончательный

финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому ряду счетов [Lehmann, 1925]*.

Компромисс. Когда есть несколько трактовок, всегда появляются люди, стремящиеся к их синтезу. Такой синтез предполагали Ф. Шмидт, И. Буррий, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и В. Томе.

Фриц Шмидт (1882—1950) исходил из того, что любое предприятие — это живой организм, и использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция. В целом он шел не от Никлиша и Шмаленбаха, а от Коверо (1912) и, употребляя терминологию последнего, ориентировал свое учение скорее на статическую, чем на динамическую трактовку.

По Шмидту динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментальную картину (отдельный «кинокадр») динамического процесса; очень важна сравнительная статика, когда по двум «моментальным статическим кадрам» делают выводы о развитии хозяйственного процесса. В соответствии с этим бухгалтерский учет это динамика, бухгалтерский баланс — статика, а анализ баланса — сравнительная статика. У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому его теория считалась дуалистической и в свое время зло высмеивалась Шмаленбахом.

Величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя: натуральный — реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостный — абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе). Отсюда, результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет; объем имущества может уменьшаться, а прибыль — расти и наоборот. Поскольку, согласно Шмидту [Schmidt, 1929, с. 50], цель прибыли сводится к поддержанию способности фирмы к предпринимательской деятель-

Дискуссии немецких бухгалтеров оказали глубокое влияние на японских авторов, особенно на Ивао Ивата (1905—1955). Он исходил из того, что статический баланс — это преобразованный инвентарь, все его статьи могут быть проверены путем инвентаризации. Прибыль в нем рассчитывается как прирост за отчетный год активов, уменьшенных на сумму кредиторской задолженности. Динамический баланс — это, говоря словами Леоте и Гильбо, — «синтез незакрывшихся счетов»; его активные статьи, кроме денежных, показывают состав затрат и наличные средства предприятия, а пассивные — поступление и прирост ресурсов. Прибыль — это разность между доходами и расходами фирмы. Вся история учета, согласно Ивате, направлена на вытеснение статической трактовки динамической. Некоторые статьи баланса вообще могут иметь только динамическую трактовку. Это расходы будущих периодов, амортизация, т. е. статьи, которые, по его мнению, нельзя инвентаризировать. Ивата считал, что для хозяйственной деятельности нужны два баланса: динамический — для текущей бухгалтерской работы, и статический — для аудиторской деятельности [Edwards, 1994, с. 169—177], ибо подлинно достоверной, согласно Ивате, может быть только статическая трактовка, свободная от учетных ошибок.

ности, решающее значение имеет достижение такого положения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата. Прибыль образуется в результате кругооборота капитала. При этом и для бухгалтера и для предпринимателя решающее значение имеет анализ различных фаз кругооборота: Д — Т и Т — Д\ т. е. выявление изменений в объеме и составе имущества.

Решающим средством этого анализа по Шмидту выступает органический баланс. Его следует составлять ежедневно.

Это требование вытекает из недостатка денег как учетного измерителя. Их покупательная сила очень быстро меняется, и, следовательно, чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стоимостные характеристики.

Отсюда делается вывод: чем быстрее обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Последнее особенно заметно по оценке основных средств. В связи с этим органический баланс имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основным измерителем признается натуральный, прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например, от увеличения цен — величина мнимая.

Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции.

В противоположность другим исследователям Шмидт считал, что цены должны устанавливаться исходя из калькуляции, основанной на зависимости издержек производства, относящихся к действительно совершаемому обороту, мерой которого должен быть один день. Согласно его взглядам, цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действительные расходы материалов и услуг в текущих ценах. Имеются в виду не фактически произведенные затраты, а текущие цены. Если заплачено 5 марок, а в день реализации стоимость этого сырья — 4 марки, то в калькуляцию надо включать по Ригеру 5, а по Шмидту 4 марки (последнюю мысль отстаивал

Ч.              Гаррисон). Это делалось в целях приспособления политики цен предприятия к конъюнктуре капиталистического рынка. Шмидт считал, что его метод калькуляции органически приспособлен к учету процесса образования стоимости, отсюда и вытекает название «органическая калькуляция ежедневной стоимости» [Schmidt, 1951, с. 141]. К теоретическим принципам органической калькуляции Шмидта надо отнести: 1) приспособленность предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность); 2) равномерность хода производства и реализации готовой продукции; 3) строгое разграничение материального и имущественного учета и учета результатов; 4) поддержание производительности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хозяйству[**********************].

Уже в наше время Р. Маттессич назвал труды Шмидта новаторскими и подчеркивал их огромное влияние на работы Эдвардса и Белла в США [Rachuncowosc, 1985, № 7, с. 196].

Следующая попытка синтеза принадлежала Иосифу Буррию, который пытался выдвинуть концепцию статико-динамического баланса, синтезируя учения Никлиша и Шмаленбаха. От первого введено тождество: а = р — актив тождествен пассиву, от второго — R = Р — расход тождествен приходу и отсюда выводился статико-динамический баланс:

а + R = р + Р.

Левая часть уравнения показывает, как используются средства, приведенные в правой части [Цит.: Jezdimirovie, с. 135].

Таблица 10

Общая схема записей по И. Буррию

№ п/п

Группа счетов

Дебет

Кредит

1

Актива

Увеличение имущества

+

Уменьшение имущества

/>2

Пассива

Уменьшение капитала

Увеличение капитала

+

3

Доходов

Уменьшение доходов

Увеличение доходов

+

4

Расходов

Увеличение расходов

+

Уменьшение расходов

Немногого достиг и Г. Зоммерфельд. В своем эвдинамическом балансе (1924) он стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса, данной Бидерманном: объектом баланса считается денежный цикл: деньги — запасы — готовые изделия — реализация — деньги. В отличие от Шмидта затраты исчисляются по себестоимости, расчеты которой имеют некоторые условности, например, сырье оценивается по средним ценам приобретения в течение 5 — 10 предшествующих списанию лет [Бухгалтерский учет: пер. со словац., с. 70]. У баланса, по мнению представителей этого направления, две цели: 1) выявление финансовых результатов и 2) оценка имущественного положения предприятия. Ради первой цели требовалось строго различать реализованные в деньгах доходы от нереализованных, ради второй допускалась конъюнктурная переоценка имущества.

Таким образом, цели понимаются в духе Шмидта, а одно из важнейших средств — оценка должна дать иной результат. Зоммерфельд считал первую цель важнейшей, Шмидт — вторую.

Наш рассказ не будет полным, если мы не остановимся на двух относительно недавних попытках.

Эрих Вальбах развивал довольно реалистический взгляд, согласно которому бухгалтерский учет — это часть финансового, точнее налогового права. Имея своим предметом хозяйственные процессы, бухгалтерский учет тем самым способствует установлению в стране справедливого налогообложения, зависящего от успешности этих процессов [Betriebswirtschaft, 1982, №2, с. 59].

Если почти все немецкие исследователи основой учета считали баланс, то Вальбах, напротив, полагал, что в основе бухгалтерского учета лежит счет. Счет отображает реальный мир, дает его количественное измерение и вскрывает взаимосвязи людей [там же, с. 55][††††††††††††††††††††††].

Измерение фактов хозяйственной жизни, разноска данных о них по счетам бухгалтерского учета и выбор этих счетов — все это требует воли. Воля, характер людей, занятых в хозяйственных и информационных процессах, определяет суть живой бухгалтерии.

Гораздо интереснее были взгляды В. Томса — создателя кинетической бухгалтерии. Как бы возвращаясь к истокам классических построений 20-х годов, он вместо терминов статика и динамика использовал термин — кинетика, т. е. изучение движения в зависимости от вызывающих его причин. Томе весь бухгалтерский учет трактовал как экономическую кинетику, ибо только бухгалтерский учет в состоянии адекватно и системно описать хозяйственные процессы. Средством этого описания выступает двойная запись на счетах. Каждый счет — это символ чего-то, что подлежит регистрации, т. е. следствие определенного экономического процесса, имеющего двухстороннюю структуру. Счет — инструмент для отображения и объяснения взаимосвязей, лежащих в основе фактов хозяйственной жизни. Двойная запись — следствие кинетической структуры. Ее составляют: кредит начальный пункт (выход) и дебет — конечный пункт (вход), кредит — аргумент, дебет — функция[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡].

Томе считал, что экономическая субстанция предприятия может быть описана пятью главными счетами: Капитал, Имущество, Деньги, Издержки (расходы), Выручка (доходы). Состав счетов повторяет схему Езерского, но расходы и доходы выделены по концепции Рудановского [Цит.: Betriebswirtschaft, №2, 1982, с. 56]. Пять главных счетов Томса напоминают давнюю тенденцию. (Дегранж выделял — пять, Чербони — четыре, Езерский — три). Новым для Томса было то, что его счета представляли матрицу, элементы которой классифицировали все хозяйственные операции на двадцать пять типов: 52 = 25.

Матрица давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть взаимосвязи, исчислить линейные коэффи

циенты. Матрица приводила Томса к пониманию предмета бухгалтерского учета как потока ценностей и денег. Матрица — это, в сущности, шахматный баланс, который раскрывает жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась Томсом как фактор более важный, чем рентабельность.

В русле этих немецких идей находится учение так называемой амстердамской школы. Ее глава —

Теодор Лимперг (1879—1961) — выдвинул в 20—30 гг. XX в. теорию, согласно которой учет должен вес- тйсь не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. (По своим взглядам Лимперг был ближе всего к Шмидту.) Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность. Это положение довольно легко разъяснить на следующем примере. Вы купили ящик водки за 100 денежных единиц и продали его за 120 единиц. Согласно учетным данным ваша прибыль — 20 ед. Однако, если вы захотите купить второй ящик водки, то с вас затребуют (а в условиях инфляции это так и бывает), 130 ед. Следовательно, ваш потенциальный убыток — 10 ед. Таким образом, если бы на момент составления баланса ящик не был бы продан, его следовало бы оценить в 130 ед.* Идеи Лимперга были направлены против принципов австрийской школы и учения о предельной полезности. Они оказали сильное влияние на теорию учета.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. — 638 с.. 1996

Еще по теме Глава 9 Германия. XX в.:

  1. 1. Германия
  2. МАТЕРИАЛЫ К ГЛАВЕ УП
  3. Глава 5 крещение княгини Ольги как факт международной политики (середина X века)
  4. Глава 10 Святополк «Окаянный» или Ярослав «Мудрый»? Международный аспект борьбы Владимировичей за Киев (1015—1019 годы)
  5. ГЛАВА XV ВСЕСЛАВЯНСКИЙ СОЮЗ
  6. Глава I ОЧЕРК ИСТОРИИ ДУНАЙСКОЙ ПРОБЛЕМЫ В 1918-1944 гг.
  7. Глава III ДИСКУССИЯ ПО ПРОБЛЕМАМ ДУНАЙСКОГО СУДОХОДСТВА НА СЕССИИ СМИД В ЛОНДОНЕ (1945 г.)
  8. Глава X ДЕМОКРАТИЧЕСКОЕ РЕШЕНИЕ ДУНАЙСКОЙ ПРОБЛЕМЫ НА БЕЛГРАДСКОЙ КОНФЕРЕНЦИИ (1948 г.)
  9. 1.6.4. Основные функции главы государства
  10. Глава 2 ПРОПАГАНДА: ОТ ДРЕВНОСТИ ДО СЕГОДНЯ
  11. 1. Германия
  12. Глава шестая Типы европейской дипломатии