ГЛАВА 4. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Порядок исчисления и уплаты ЕСН, ведения учета и представления отчетности по ЕСН определяется следующими нормативными документами:

- гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ;

- Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г.

- Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" и рядом других.

Страховые организации также являются плательщиками единого социального налога (далее - ЕСН).

Объект налогообложения

Объектом налогообложения для страховых организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Напомним, что безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией-налогоплательщиком ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом обложения ЕСН не являются (п. 1 ст. 236 НК РФ) и включаются в налоговую базу.

Выплаты и вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим некоторые вопросы более подробно.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые страховыми организациями работникам, призванным на военные сборы, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей. На этом основании данные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42).

Такой вывод сделан Минфином России на основании порядка осуществления этих выплат в соответствии с п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 марта 2001 г. N 157. Согласно указанному документу финансирование данных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета. Таким образом, рассматриваемые выплаты в конечном счете являются выплатами, производимыми государственными организациями, и подлежат компенсации через военные комиссариаты в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов.

При этом эти же суммы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Указанные выплаты не носят характера компенсационных в терминологии ст. 164 ТК РФ, поскольку не связаны с исполнением трудовых обязанностей и не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42). При этом указанные выплаты в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе расходов в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ. Суммы, полученные от военных комиссариатов, признаются объектом обложения налогом на прибыль, поскольку в ст. 251 НК РФ не поименованы.

При выплате вознаграждений членам совета директоров необходимо исходить из следующего. Если с членами совета директоров заключены трудовые договоры, то выплаты по таким договорам облагаются ЕСН в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 236 НК РФ).

С другой стороны, совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом и осуществляет общее руководство его деятельностью в пределах компетенции. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества в соответствии с п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный ч. 1 ст. 236 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05).

Аналогичная точка зрения высказывалась ранее и территориальными налоговыми органами (Письма Управления МНС России по г. Москве от 29 июня 2004 г. N 28-08/42923 и от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729). В указанных Письмах отмечалось также, что рассматриваемые расходы на выплаты в пользу физических лиц не поименованы в ст. 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и поэтому в соответствии со ст. ст. 255 и 264 НК РФ должны учитываться в целях налогообложения прибыли и признаваться объектом обложения ЕСН (то есть п. 3 ст. 236 НК РФ применяться не должен).

Если нет трудовых отношений, то такие расходы не могут быть учтены ни по ст. 255 НК РФ (это не трудовые отношения), ни по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (решение вопросов общего руководства деятельностью общества не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, выплаты, производимые членам совета директоров, не должны рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 7 декабря 2004 г.

В налоговую базу не включаются выплаты, не признаваемые объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, то есть любые выплаты (независимо от их формы), если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В целях налогообложения прибыли на расходы не относятся только те выплаты, которые не могут быть учтены в составе расходов в соответствии со ст. 270 НК РФ. При этом порядок отражения расходов в бухгалтерском учете не имеет значения.

Однако существуют Постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/10569-05, ФАС Московского округа от 17 октября 2005 г. по делу N КА-А40/9611-05 и ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2006 г. по делу N А26-637/2005-29, согласно которым налогоплательщик вправе предусмотреть выплату работникам, которые не входят в фонд оплаты труда, из чистой прибыли, что и было осуществлено.

На указанном основании в 2005 г. перечень выплат, на которые не должен начисляться ЕСН, значительно расширился.

Налоговая база

Налоговая база для страховых организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Необлагаемый оборот />

Не подлежат обложению ЕСН:

1.

Аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств ФСС РФ, не подлежит обложению ЕСН часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному работодателем за счет собственных средств на основании п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" за первые два дня временной нетрудоспособности (Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74).

Освобождаются от налогообложения только те суммы, которые выплачиваются работникам за счет средств работодателей в пределах ограничений, установленных законодательством. Сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74).

2. Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутрь страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Однако если страховая организация оплачивает иные расходы, связанные с поездкой в командировку, но не признаваемые командировочными расходами, например, за пользование утюгом, мини-баром, фитнес-залом, то такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли и, следовательно, не являются объектом ЕСН.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

3. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

4. Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

5. Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

В состав налоговой базы по ЕСН не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

С 1 января 2005 г. ЕСН исчисляется по новым ставкам.

Статьей 241 НК РФ в отношении страховых организаций установлены ставки ЕСН.

С 1 января 2006 г. из НК РФ исключено требование о подтверждении права на применение регрессивной шкалы налоговых ставок (п. 2 ст. 241 НК РФ признан утратившим силу).

С 1 января 2005 г. налогоплательщики при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применяют ставки, установленные ст. 241 НК РФ, и тарифы, установленные ст. ст. 22 и 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ в обязательном порядке (Письмо ФНС России от 1 февраля 2005 г. N ММ-6-05/72@).

Отказ организаций от применения регрессивной шкалы может привести к занижению сумм налога на прибыль, что недопустимо. В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ в уменьшение налоговой базы принимаются только суммы налогов, исчисленные в соответствии с законодательством.

Уплата ЕСН

В соответствии с п. 1 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд. Сумма определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы по ЕСН. Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на суммы начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

С 1 января 2005 г. максимальная ставка ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, составляет 20% (пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ). Ставка пенсионных взносов осталась прежней - 14%. При этом механизм исчисления ЕСН в федеральный бюджет, определенный абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, остался без изменения. Из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке - 20%, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу - 14%, всегда может быть вычтена в полном объеме (Письмо Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2).

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Налоговые льготы

От уплаты ЕСН освобождаются страховые организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждое физическое лицо (а не только работника, с которым заключен трудовой договор), являющееся инвалидом I, II или III группы.

Если организация применяет льготы по ЕСН, предусмотренные ст. 239 НК РФ, то необходимо учитывать, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на всю сумму выплат, включаемых в налоговую базу по каждому физическому лицу, независимо от того, что ЕСН на выплаты, не превышающие 100 тыс. руб. за налоговый период, могут не начисляться. Налоговый вычет при этом применяется по отношению только к тем суммам, на которые начислен ЕСН.

Пример 1. Работник организации является инвалидом II группы. Ежемесячно в пользу работника начисляется по 25 тыс. руб.

А. Страховая организация пользуется льготой по ЕСН, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ: на выплаты в пользу работника в части, не превышающей 100 тыс. руб. за налоговый период, ЕСН не начисляется.

В марте сумма выплат, произведенных в пользу работника, превысила 100 тыс. руб. ЕСН начисляется но сумму выплат, превышающую 100 тыс. руб.

В декабре сумма выплат, произведенных в пользу работника, превысила 280 тыс. руб. ЕСН начисляется по ставкам, установленным для налоговой базы в интервале от 280 001 руб. до 600 тыс. руб.

Б. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на всю сумму выплат.

Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Абзацем 1 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

В случае предоставления отпуска работникам с начала месяца начисление и выплата отпускных сумм производится в месяце, предшествующем месяцу отпуска.

Так, если работнику предоставлен отпуск с 1 октября, отпускные должны быть выплачены ему не позднее 28 сентября.

При этом организации, использующие при определении доходов и расходов метод начисления, расходы по оплате отпускных признают независимо от времени фактической выплаты (п. 4 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемом случае отпускные будут отнесены на расходы в октябре. Точно так же в бухгалтерском учете должны распределиться и суммы ЕСН.

В целях исчисления налога на прибыль суммы отпускных также на основании ст. 172 НК РФ будут отнесены на октябрь.

Что касается суммы ЕСН, то согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признают дату начисления налогов (сборов).

Таким образом, расходы в виде сумм ЕСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу. В рассматриваемом случае начисленный на суммы оплаты за отпуск ЕСН учитывается в составе расходов сентября (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495).

Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения (в том числе находящиеся в различных субъектах РФ), не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату налога централизованно по месту своего нахождения.

Декларации и расчеты по авансовым платежам такие страховые организации представляют также по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ, Письмо МНС России N БГ-6-05/658, ПФР N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02-08/06-2065П, ФФОМС N 3205/80-1 от 28 августа 2001 г., а также Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 1 июля 2005 г. N 21-11/46394).

Если в нарушение установленного порядка обособленное подразделение организации, не являясь самостоятельным, самостоятельно производило исчисление и уплату ЕСН по месту своего нахождения, необходимо перейти на централизованную систему исчисления и уплаты ЕСН.

Для этого нужно закрыть лицевые счета обособленного подразделения. Порядок закрытия лицевых счетов по ЕСН по обособленным подразделениям определен Письмом МНС России от 6 сентября 2001 г. N СА-6-05/687.

Самостоятельно исполняют обязанности по исчислению и уплате налога только те обособленные подразделения, которые одновременно отвечают условиям: имеют отдельный баланс и расчетный счет, производят начисление и выплату иных вознаграждений в пользу физических лиц (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обособленными подразделениями обязанностей налогоплательщиков, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, несет организация.

Ответственность за налоговые правонарушения

Если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (п. 3 ст. 243 НК РФ). В этом случае налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоплаченного ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 15834/04). В настоящее время сложилась практика, когда суды отказывают налоговым органам в удовлетворении их требований по взысканию штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ, по фактам превышения в налоговом периоде примененного налогоплательщиком налогового вычета над суммой уплаченного страхового взноса за тот же период. Суды основываются на том, что сам по себе факт превышения суммы начисленных страховых взносов (налоговый вычет) над фактически уплаченной суммой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ не является документальным подтверждением факта неуплаты или неполной уплаты ЕСН в федеральный бюджет по итогам налогового периода.

Ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется в случае нарушения срока, установленного для представления расчета по авансовым платежам по ЕСН (п. 15 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Поскольку НК РФ разграничивает налоговую декларацию по ЕСН и расчет по авансовым платежам по ЕСН, несвоевременное представление последнего не может повлечь применения ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за нарушение срока подачи декларации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, ведения учета и представления отчетности по страховым взносам регулируется следующими законодательными и иными правовыми актами:

- Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ);

- гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ;

- Приказом Минфина России от 24 марта 2005 г. N 48н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Рекомендаций по ее заполнению";

- Приказом Минфина России от 27 февраля 2006 г. N 30н "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкции о порядке ее заполнения";

- Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования";

- Постановлением Правления ПФР от 21 октября 2002 г. N 122п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования и Инструкции по их заполнению".

Изменения в 2005 году

1. С 1 января 2005 г. застрахованными лицами, то есть лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ, являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства (ст. 7 Закона N 167-ФЗ в ред. от 20 июля 2004 г.).

2. Изменены тарифы страховых взносов, установленные ст. ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Физические лица, в пользу которых производятся выплаты, на которые начисляются страховые взносы, делятся не на три возрастные группы, как было ранее, а на две - до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе. При этом не будет приниматься во внимание половой признак.

Страховые взносы на выплаты, производимые в пользу физических лиц 1966 года рождения и старше, будут целиком направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии. Формирование накопительной части трудовой пенсии для указанных граждан не предусмотрено.

3. Особенности отнесения к застрахованным лицам иностранных граждан.

Согласно дополнению, внесенному в п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, к застрахованным лицам с 1 января 2005 года прямо отнесены постоянно и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, вступившие в трудовые или приравненные к ним отношения с организациями.

При этом ст. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" выделены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан в зависимости от их правового положения в РФ: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.

Постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство.

Временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание.

Временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

При наличии у иностранных граждан и лиц без гражданства статуса постоянно или временно проживающих на территории РФ на работодателей возлагается обязанность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за вышеуказанную категорию граждан.

В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, то он не является застрахованным лицом и соответственно на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

В связи с применением указанного порядка в настоящее время не разрешено следующее противоречие. В соответствии со ст. 3 Закона N 173-ФЗ право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ имеют только постоянно проживающие в РФ (то есть получившие вид на жительство, ст. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации") иностранные граждане и лица без гражданства (исключение составляют случаи, установленные федеральным законом или международным договором РФ) при наличии у них страхового стажа. Таким образом, создается ситуация, когда в соответствии с Законом N 167-ФЗ временно проживающие на территории РФ иностранные граждане являются застрахованными, но согласно Закону N 173-ФЗ права на получение пенсии не имеют.

Учитывая, что застрахованным может быть признано только то лицо, которое при наступлении страхового случая (по достижении пенсионного возраста) имеет право на страховое возмещение (трудовую пенсию по старости), приходится сделать вывод о том, что внесенные в п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ поправки до внесения соответствующих уточнений в Закон N 173-ФЗ ситуацию не меняют. Налогоплательщикам можно посоветовать решать вопросы о страховании иностранных граждан, имеющих статус временно проживающих в РФ, с региональными отделениями ПФР в индивидуальном порядке.

Порядок расчетов по взносам

на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (равно как и по ЕСН) производятся от фактической базы, сложившейся с начала налогового (расчетного) периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам и тарифам. Это позволяет рассматривать эти платежи и как часть страховых взносов (налога), подлежащих уплате в течение налогового (расчетного) периода и обеспечивающих регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер.

Таким образом, налоговые органы в случае несвоевременной или неполной уплаты авансовых платежей по страховым взносам (и ЕСН) производят начисление пени с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж (Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@).

Уплата и представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в случае наличия у организации структурных подразделений производится в порядке, аналогичном порядку, установленному для ЕСН (Письмо МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835 и ПФР от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221).

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты взносов

(части ЕСН) налогоплательщиками, производящими выплаты

физическим лицам в Фонд социального страхования

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования РФ, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.

Форму налоговой декларации по ЕСН утверждает Минфин России.

Страховые организации представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля каждого года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

Налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда РФ копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда РФ обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд РФ сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.

Органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.