Чему учит история развития бухгалтерской мысли

Прошлое уже нам неподвластно, но будущее зависит от нас.

П. Я. Чаадаев

Заканчивая ознакомление с этой книгой, читатель невольно, а вправе и вольно спросить: чему же учит история становления и развития бухгалтерской мысли? Может быть у него возникнет ответ в духе знаменитого австрийского писателя Хаймито фон Додерера: «Все всегда было, говорим мы с полным к тому основанием; и ничего не было прежде в его теперешнем виде, добавляем мы с не меньшим основанием».

Первую парадигму, по единодушному мнению всех исследователей бухгалтерской старины, можно назвать униграфической. Она представляла собой натуралистическую концепцию прямого «зеркального» отображения хозяйственной деятельности. При ней не было группировочных признаков, каждая вещь прямо и непосредственно отражалась в учете. В этой парадигме использовался только натуральный измеритель, деньги трактовались как его частный случай. Например, если от поставщика поступали материалы, то этот факт хозяйственной жизни трактовался как двойное увеличение (по позднейшей терминологии, два дебета): а) материалов только в натуральном выражении и б) обязательств перед поставщиком только в денежном выражении. Здесь нет двойной записи. Таким образом, в деньгах учитывались только счета денежных средств, дебиторов и кредиторов.

Камеральная — вторая парадигма — была, в сущности, частным случаем простой бухгалтерии и велась в тех хозяйствах, в которых фиксировались только изменения сметы и кассы.

Обе парадигмы отражали традиции, связанные с контролем ценностей и выражали преимущественно натуралистические представления хозяйственников и счетных работников. Однако экономический рост в XIII—XV вв. привел к зарождению новой парадигмы и новых тенденций. Так, чем чаще на предприятии проходила смена форм стоимости, тем больше было

оснований для «мысленных обобщений», как скажет К. Маркс, хозяйственных процессов. В торговле, где, с одной стороны, основной вид средств — товар — предназначался для продажи и, следовательно, предполагал денежную оценку, и где, с другой стороны, всегда была достаточно большая дебиторская и кредиторская задолженность, измеряемая в деньгах, возникла двойная запись как средство «мысленного обобщения». Но это стало возможным при трактовке счетов как системы взаимосвязанных «экранов». Именно такая система, третья парадигма, получила название двойной (диграфической) бухгалтерии. Она была более общей по отношению к простой (униграфичес- кой). Но когда Джиакомо делла Гатта (1774) исключил из замкнутой системы все результатные счета и счета собственника, родилось представление о том, что существуют два варианта двойной записи — объективный и субъективный. Например, поступление материалов от поставщиков — здесь двойственность записи обусловлена двойственностью самого факта (объективный вариант); оприходование излишков — двойственность достигается за счет введения искусственных счетов (субъективный вариант). На самом деле оба варианта носили объективный характер, так как продиктованы необходимостью отражения реально существующих фактов хозяйственной жизни, и субъективный характер, так как вытекают из искусственно сформулированной системы счетов.

В учете необходимо различать содержательную и методологическую основу. В простой бухгалтерии (парадигма I) это различие проведено абсолютно: методология отделена от содержания. В двойной бухгалтерии (парадигма III) происходит сближение между объектом учета и его методологическим отражением, т.е.

Особенно заметным слияние содержательных и методологических аспектов становится при исчислении финансовых показателей, в частности прибыли; выбирая методологию расчета, формируя учетную политику, предопределяют тем самым и конечный финансовый результат.

Так, учет превращается из орудия наблюдения фактов хозяйственной жизни в инструмент управления предприятием. Данные отчета не просто отражают то, что делается в хозяйстве, но и являются следствием тех решений, которые принимала администрация на основе бухгалтерской информации. Становясь орудием (функцией) управления, бухгалтерский учет синтезирует деятельность лиц (юридические слои) и функционирование процессов (экономические слои). При этом предмет учета меняется в зависимости от целей, выдвигаемых перед ним.

Соответственно меняется и методология учета. Она начинается с инвентаризации и контокоррента. И этих приемов достаточно для парадигмы I, так как они в духе натуралистических тенденций отражают все состояния ценностей и расчетов. Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведение знало только «естественные» счета. Однако с середины XIX в. уже проникают в учет различные

варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование — все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его.

Дальнейшее развитие этих тенденций привело к желанию конструировать сугубо искусственные величины, например себестоимость. В природе, в окружающем нас мире нет такого понятия, но для целей учета и традиционных представлений о нем себестоимость представляет интерес, и поэтому с конца XIX в.

Итак, в развитии счетоведения главное — это тенденция к единству. При простой бухгалтерии существует столько способов учета, сколько предприятий; двойная бухгалтерия благодаря применению системы учетных координат (дебет — кредит) и единого денежного измерителя обеспечивает методологическое единство в любом случае, в любой отрасли хозяйства. Единство счетоводства обеспечивается развитием счетоведения.

Качественным скачком в развитии бухгалтерского учета следует считать использование таких методологических направлений, как стандарт-костс и нормативный учет. С момента их появления практическое счетоводство начинает подчиняться конкретным целям, связанным не с адекватным отражением хозяйственного процесса, а с необходимостью эффективного управления им; подлинная цель учета — выявить соответствие фактического положения дел намеченным перспективным плановым заданиям. При этом будущее диктует настоящее.

Можно с удовлетворением отметить, что это последнее утверждение явно или не явно разделяют все, но анализ каких-то общих идей никогда не может вызвать единодушия. Так, в рамках третьей парадигмы, которая сейчас господствует во всем мире (надолго ли), мы видим в этой работе, насколько существуют разные тенденции в трактовке одной и той же категории — двойной записи, причем было бы ошибочно утверждать, что одна трактовка правильна, а остальные нет. Увы, все правильны! И все недостаточны.

Их возникновение обусловлено социально-культурными условиями мышления бухгалтеров, которое со временем становится все более абстрактным. В самом деле, первая школа шла прямо от человека и считала, что учитывает права и ответственность лиц, занятых в хозяйственных процессах. Здесь не было никакой абстрактности. Далее люди увидели, и тут уже потребовалась определенная степень абстракции, то, что порождает смену прав и обязательств.

максимальной абстракции. Таковы ступени конкурирующих теорий, таково восхождение от конкретного к абстрактному.

Смена теорий и их сосуществование обусловлено как объективными причинами — развитием формального мышления, так и субъективными — особенностями воспитания бухгалтеров (у кого и по каким учебникам они учились), желанием выразить себя в науке, соперничеством среди коллег, стилем (складом) мышления. О последнем прекрасно сказал Макс Планк: «Новая научная правда побеждает не потому, что удается переубедить оппонентов и заставить их прозреть, а больше благодаря тому, что оппоненты, в конце концов, умирают, уступая место новому поколению, для которого эта правда уже привычна» [Цит.: Хеллем, 1985, с. 189]. Иногда случается, что новое поколение несет с собой новый, более высокий уровень абстракции, и тогда кое-кто получает возможность говорить о прогрессе науки. Но по иронии судьбы очень часто оказывается, что новое оказалось только видоизмененным старым, что было известно тем, кто был до нас и даже мог быть задолго до тех, кто жил до нас. А непосредственная житейская практика предполагает не только и не столько восхождение от конкретного к абстрактному, сколько наоборот — от абстрактного к конкретному. В этом и есть суть учета: абстрактная теория открывает возможность решения практических задач.

Это может быть достигнуто только путем выработки единой учетной методологии, такой, которая давала бы общее объяснение всех сложившихся подходов, чтобы и юридические, и экономические, и философские традиции были только частным случаем какой-то более общей субстанции.

Итак, развитие учета должно быть направлено на выработку единой методологии, сближение предмета и методов его познания, разумное осмысливание целей, задач и возможностей бухгалтерского учета.

Эти традиции, даже связанные с самыми абстрактными областями учетного мышления, не носят и не могут носить отвлеченный характер, они пронизывают, сознает это или нет бухгалтер, каждый его профессиональный шаг.

История — это наша современность, история тех, кто придет свидетельствовать, творить и созидать.

Их подвиг не в истолковании прошлого, а в исполнении будущего.