Бухгалтерский учет в восточно-европейских странах (эпоха социализма)
Как бы кто из нас ни любил страну социализма СССР, он не может ни в коем случае меньше любить свою страну, которая тоже строит социализм.
И. Б. Тито
Окончание второй мировой войны ознаменовалось созданием в восточно-европейских странах так называемого социалистического лагеря.
Страны с самыми разными национальными традициями энергично стали усваивать принципы социалистического учета, сложившиеся в СССР. Конечно, подвести весь учет под советский не удалось, да, в сущности, этого и не хотели.Тем не менее симбиоз национальных традиций и советского опыта был достаточно интересен, и было бы большой ошибкой пройти мимо него.
Бухгалтерский учет — часть информационной системы предприятия. С
точки зрения многих авторов бухгалтерский учет, являясь составной частью информационной системы, должен рассматриваться как постоянно развивающееся множество методологических элементов (К. Пергелов — НРБ; Т. Ендон МНР), при этом он не может рассматриваться как самоцель (К. Сова — ПНР), а только как средство, позволяющее решить определенные управленческие задачи. При всех обстоятельствах затраты на получение необходимой информации не должны превышать управленческого эффекта, вызванного использованием этой информации. Поэтому Сова ставил вопрос о необходимости калькуляции сведений, представляемых бухгалтерским учетом[‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡].
Применение ЭВМ превращало бухгалтерию в «математическую систему», реализуемую с помощью диалогов четырех видов: человек-человек, человек- машина, машина-человек и машина-машина (Сова). Использование машин выдвинуло вопрос о месте бухгалтерского учета в системе экономической информации.
Для подавляющего большинства авторов было характерно мнение Тотева: «Бухгалтерская информация является сердцевиной экономической» [Роль..., т. 1, с. 34]. Это связано с тем, что она полнее, точнее и оперативнее (Д.
Русу РНР), всестороннее и достовернее (3. Месснер — ПНР) любой другой. Она моделирует как связи предприятия с окружающей средой, так и его внутреннюю структуру, приводит к разделению прав и ответственности за экономическую эффективность (А. Яругова, Ю. Сковронский — ПНР). Значение бухгалтерского учета пытаются также подчеркнуть тем, что в его каналах концентрируется «от 70 до 90% всей экономической информации, используемой в процессе управления» [Мацкевичюс, 1984, с. 10].Однако в целом в экономической науке такой подход нельзя считать общепризнанным. Так, И. Дзедзичак и Т. Вежбицкий (ПНР) за бухгалтерией признают только счетные функции; Ф. Гавел (ЧССР) не видит в учете универсальной системы, удовлетворяющей требованиям управления, это, в частности, связано с тем, что его информация не приводит к выбору оптимальных решений; Сова (ПНР) отмечал инертность, низкую оперативность бухгалтерских данных; 3. Парызинский (ПНР) указывал на очень высокие расходы, связанные с ведением бухгалтерского учета; И. Влчек (ЧССР) утверждал, что с появлением ЭВМ и распространением интегрированных систем обработки данных наступает смерть бухгалтерского учета [Влчек].
По мнению большинства критиков недостатки бухгалтерского учета привели к возникновению параллельных информационных каналов, шире стали использоваться статистический и оперативный учет. Однако это в свою очередь привело к возникновению дублирования информации и неоправданному расширению информационных фондов. Такое положение партийные работники не могли считать нормальным и практически во всех социалистических странах возникло движение за интеграцию трех видов учета. Инициатива исходила от статистиков, полагавших, что бухгалтерский учет есть частный случай экономической статистики. Первой и наиболее продвинувшейся в этом направлении страной была ГДР*.
Здесь с 1963 г. методологическое руководство всеми видами учета было передано Государственному Центральному Статистическому Управлению (ГЦСУ). До этого методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляло Министерство финансов.
12 мая 1966 г. Совет Министров ГДР принял постановление о Единой системе учета и статистики. Однако разработка этой системы была очень сложной и трудоемкой. Только 7 мая 1970 г. правительством ГДР была утверждена концепция развития единой системы учета и статистики на 1971—1975 гг. и на период до 80-х годов. В основе концепции лежали четыре основополагающих принципа: 1) приоритет
народнохозяйственных задач при проектировании информации перед хозяйственными задачами отдельных предприятий, 2) единая классификация экономических процессов, 3) единство натуральных, стоимостных и временных измерителей (стоимостный измеритель является производным от натурального и временного), 4) единство информации в рамках предприятий, регионов и отдельных видов продукции. При этом Герхард Рихтер видел объединение учета и статистики: 1) в создании единых учетных номенклатур и 2) в формировании единой первичной документации [Richter, с. 253—254; Konzeption, с. 254—258].
В разработку концепции и ее практическое применение огромный творческий вклад внесли многие бухгалтеры в ГДР. В частности, Э. Полошев- ский глубоко обосновал принцип стабильности системы, который обеспечивается: 1) согласованностью всех классификаций; 2) запрещением методологических изменений в учете в течение года, 3) проведением одновременного изменения во всех частях информационной системы, 4) представлением всех сведений, необходимых как для управления производственным участком, так и страной, в первичных документах, 5) неизменным экономическим содержанием применяемых понятий длительное время. Вместе с тем Полошевский сознавал, что любая стабильность не может быть абсолютной: 1) номенклатуры все время меняются, 2) меняется сама экономическая жизнь, возникают новые технологические процессы, 3) неуклонно возрастает потребность в информации, 4) меняется соотношение между централизацией и децентрализацией в управлении. И при проведении в жизнь рассматриваемой концепции он выдвигал пять направлений: 1) точное разграничение ответственности, определение потоков информации, 3) установление методов оценки данных, определение организационных средств, 5) стандартизация терминологии.
Э. Хелльмунд и К.Х.Клауке, исходя из того, что единство информационной системы обеспечивается единством первичных документов, выдвинули одиннадцать принципов, которым должны отвечать применяемые бланки документов: 1) одно экономическое явление должно фиксироваться только од ин раз и только в одном документе; 2) зафиксированное явление должно иметь только однозначный смысл, 3) все признаки, которые могут использоваться для разноцелевого анализа, должны сохраняться в учете; 4) документы, по возможности, должны быть унифицированы по форме и стандартизированы по формату; 5) число учетных форм должно быть минимальным; 6) их содержание должно бьггь простым и ясным; 7) для взаимосвязанных процессов необходима одна комбинированная форма документа; 8) для последующей доработки документа на бланке следует оставить поля; 9) предусматривается кодирование данных в случае использования вычислительной техники; 10) реквизиты должны быть расположены на бланке в той последовательности, в которой они будут обрабатываться в случае использования вычислительной техники; данные, подлежащие машинной обработке, должны быть выделены.
Разработки, связанные с Единой системой, а также опыт ее практической эксплуатации оказали серьезное влияние на бухгалтерскую модель восточноевропейских социалистических стран. Очень большие последствия это влияние
имело на ЧССР, где с 1966 г. началось создание Единой системы социальноэкономической информации. Однако и по замыслу, и по исполнению этот вариант интеграции информационной системы был по сравнению с вариантом ГДР менее радикальным.
В других социалистических странах также были сделаны попытки рассмотреть пути интеграции учета. Так, Е. Теребуха (ПНР) попытался сформулировать основы общей теории микроэкономической информации. В понимании информации он исходил из взглядов К. Шеннона, а бухгалтерский учет трактовал как функционирующую кибернетическую систему. При этом он выделял в бухгалтерском учете в зависимости от стадии обработки экономической информации три подсистемы: 1) первичной документации, группировки данных и 3) отчетности, вводя очень важное понятие трансформации информации.
В этом случае бухгалтерский учет выступает как своеобразный пресс, «выжимающий» информацию для отчетности и управления из первичных документов.Помимо интеграции трех видов учета — трех информационных каналов возникло под тем же названием, но совсем иное по содержанию, движение за интеграцию (или за гармонизацию, как станут говорить на Западе). Ярким выразителем этого движения был И. Душанов (НРБ). Он выделял пять этапов интеграции: 1) исследования различных национальных методологий; 2) сравнение и анализ существующих методов; 3) разработка концепции сближения методов национальных бухгалтерий; 4) корректировка концепции путем ее частичной практической апробации; 5) утверждение единых межнациональных нормативных документов в области учета [Международный... 1986, т. 214, с. 3—4]. Этим этапам должна предшествовать работа по интеграции трех видов учета внутри страны. Душанов полагал, что в основе интеграции должен быть оперативный учет [там же, с. 11].
Е. Саблик, 3. Федак и Б. Цяс (ПНР) считали, что интеграции должны предшествовать три мероприятия: 1) инвентаризация существующего положения; 2) установление общих укрупненных разделов в плане счетов и 3) согласование содержания основных показателей, используемых в экономической работе [Международный... 1972, т. 216, с. 10]. Но и проведение этих мероприятий мало что дает, по их мнению, интеграция «без учета традиций, исторического развития и актуального положения каждой страны могла бы привести к необратимым потерям» [Международный..., 1986, т. 216, с. 4]. Даже если ввести единый план счетов, то это привело бы: 1) к автоматической негодности всей специальной нормативной, научной и учебной литературы (в один день ценнейшие богатства обратились бы в тонны макулатуры) и к острой нехватке новых методических материалов; 2) к психической травме миллионов специалистов, знания которых сразу устарели бы, а многие из них потеряли возможность работать и превратились бы в умственных инвалидов; все машинные программы стали бы хламом; 4) осложнились бы методы планирования и финансовой работы; 5) введение в разных странах новых нормативных документов все равно приведет к дезинтеграции учета [там же, с.
7-8].
Иногда вместо термина интеграции выдвигалось понятие унификации (Пергелов, Мацкевичюс) [Международный..., 1986, т. 201, с. 8], т. е. полное слияние всех учетных приемов. Райнеке (ГДР) рассматривал унификацию как частный случай, шаг на пути интеграции (унификация учетных классификаторов, номенклатур и т.п.) [там же, т.206, с.4].
И.С. Мацкевичюс считал, что интеграции должно способствовать решение двух задач: 1) использование в каждой стране опыта других стран — членов СЭВ и 2) построение общей инвариантной модели, по отношению к которой все национальные системы учета будут ее частными случаями [там же, т. 201, с. 8].
Райнеке (ГДР) предлагал международную интеграцию начинать с интеграции учета внутри страны, со слияния бухгалтерского и статистического учета [там же, т. 206, с. 8], а Ивашкевич — с унификации первичных документов [там же, т. 208, с. 4].
В экономически развитых странах предпочитают говорить о гармонизации. Она может быть статической и динамической. В первом случае из всего многообразия существующих вариантов выбирают то общее, что присуще им всем, т.е. формируют инвариант, во втором случае заинтересованные стороны договариваются вводить такие новые нормативные положения, которые не противоречили бы принятым участниками соглашения.
Желание растворить бухгалтерский учет в информационной системе породило целую серию предложений по его переименованию. Сова (ПНР) приводил следующие варианты: стратегический, информативный, управленческий, активный, инструментальный. Однако, играя в слова, нельзя улучшить дело.
Накопленный опыт работы Елиных систем учета и статистики в ГДР и ЧССР содержит много интересных и важных теоретических и практических завоеваний, однако предполагать, что на базе статистики можно интегрировать всю информационную систему, ошибочно. И прежде всего ошибочно предположение, что такая система может представлять единый информационный фонд. Различие целей, стоящих перед различными видами учета, диктует и их существование, а различие во временном лаге, или, как говорил Сова, «мертвом периоде», т.е. в разнице между моментом совершения факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации, предопределяет их самостоятельность.
Следовательно, бухгалтерский учет не может исчезнуть из сферы управленческого труда и, однажды возникнув, он будет существовать вечно. У него свои цели, функции, предмет, метод и история, насчитывающая много веков. Вот почему абсолютно прав Душанов (НРБ), когда подчеркивает, что «постановка вопроса об исчезновении автономии трех видов учета не только неправильная, но и вредная» [Мацкевичюс, 1984, с. 65].
Позднее учет социалистических стран стал в значительной степени отражать влияние и достижения экономически наиболее развитых стран. Особенно интересен опыт ПНР. Здесь следует выделить взгляды Яна Степнев- ского, который, развивая идеи Сортера, пришел к следующим утверждениям.
Все факты, с которыми мы встречаемся в процессе хозяйственной деятельности, можно разделить на две группы: реальные (экономические) и информационные (бухгалтерские). Одному реальному факту, гак правило, соответствует несколько информационных. Например, реальный факт — поставка товаров в магазин. Ему соответствуют три информационных факта: 1) завоз товаров, 2) поступление счета, 3) оплата счета*. Так же, как и Сортер, Степневский считает, что бухгалтер имеегг дело только с информационными фактами. Именно они являются причинами изменений в учете. Так, завоз товаров меняет остаток товаров, акцепт счета показывает увеличение кредиторской задолженности магазина, а оплата этого счета уменьшает остаток денег в банке. Очень важно заметить, что между реальными и информационными фактами проходит определенное время (лаг) и поэтому хозяйственный процесс и его информационное отражение постоянно совершаются в разном временном режиме. При этом информационные факты значительно важнее реальных, так как последние не раскрывают причинных взаимосвязей.
Степневский считает, что ситуационная бухгалтерия Сортера имеет один крупный недостаток — она носит статический характер, поскольку не отражает временного измерителя. Поэтому к двум традиционным учетным векторам — дебету и кредиту — он добавляет третий — время. Это ошибка. Дело в том, что дебет и кредит — искусственные пространственные координаты, а время — естественный вектор. Поэтому практические следствия из положений Степневского неэффективны.
Информационные факты, являясь предметом бухгалтерского учета, отражают два встречных потока — материальных и денежных ценностей.
Сами факты должны быть «уложены» в специальную модель, позволяющую установить связь между реальным хозяйственным процессом и его информационным отражением. Это своеобразное восхождение от абстрактного (модель) к конкретному (учет). Модель включает три категории: 1) объект элемент реального хозяйственного процесса, 2) операция — одна из функций предприятия (производство, хранение, реализация и т.п.), 3) событие феномен, происходящий на предприятии, констатация изменений в состоянии учетного объекта. Различают два типа событий: 1) меняющие состав средств и источников предприятия и 2) чисто бухгалтерские, связанные с движением ценностей за определенный период (закрытие результатных счетов и все действия, связанные с составлением отчетности). Все три категории существуют в непрерывной связи друг с другом.
Цель бухгалтерского учета — отразить изменение его объекта по месту и времени. Операции происходят в данном месте и в данном времени, именно они позволяют реализовать цели предприятия.
Каждая операция включает дату, место и время (длительность) ее осуществления. Каждое действие меняет учитываемый объект.
На самом деле тут три реальных юридических факта: 1) поступление товаров — выполнение договора о материальной ответственности; 2) поступление счета и его акцепт — признание кредиторской задолженности, вытекающей из выполнения договора-поставки.
Рисунок иллюстрирует, как операция модифици- Операция рует учетный объект*.
Принятую классификацию операций Степневский дополняет в зависимости от времени: 1) ненаступившие, 2) исполняемые и 3) исполненные операции. Суть учета — переход операции из второго состояния в третье. Завершающий момент — выведение нового сальдо по бухгалтерскому счету, начинающий — получение первичного документа. /> Каждое событие может вызвать несколько операций. В бухгалтерском учете начальная операция — это открытие счета.
Изложенный подход позволяет улучшить управление предприятием через категории «операция» и «событие». Они могут носить по отношению к предприятию внутренний и внешний характер. В первом случае автор приходит к комплексу проблем, известных как управленческий учет, во втором — как учет финансовый [Stepniewski, с.17—21].
Новые цели и функции бухгалтерского учета. Помимо чисто традиционных целей Душанов (НРБ) выделял, и это следует подчеркнуть, необходимость выполнять «сравнение между директивной и результатной информациями и на этом основании установить допущенные отклонения» [Роль..., т. 1, с. 90].
Важно отметить, что цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, диктуют его функции. В их перечислении наблюдалось значительное разнообразие: 1) приемы и регистрация, контроль за данными, их обработка, хранение, передача по каналам связи (Г.Генов — БНР); 2) управленческие (плановые, организационные, контрольные) при этом считалось, что задачи управления народным хозяйством соответствуют задачам по управлению предприятием (М. Борда — ВНР); 3) документальные и инструментальные (X. Фингер — ГДР); 4) контрольные и информационные (К. Сова, А. Яругова — ПНР); основные (информационные и контрольные) и производные (гносеологические, прогностические и воспитательные) — К. Пергелов — НРБ); 6) экономические, познавательные, регистрационные, контрольные, аналитические, информационные, плановые, организационные и воспитательные (JI. Бенеш ЧССР) [Benes].
В этих классификациях смешаны два основания: целевое и реализационное. В первом случае речь вдет об экономических функциях, позволяющих управлять хозяйственными процессами, и юридических, обеспечивающих контроль физических и юридических лиц, во втором — о контрольных и организационных функциях.
Предмет бухгалтерского учета. Функции, выполняемые бухгалтерским учетом, формируют его предмет. Это одна из дискуссионных проблем нашей науки. Хотя очевидно, что границы предмета задаются органами, располагаю-
Например, оприходование товаров в бухгалтерском учете не отражает все его свойства (А), но присваивает ему новые, чисто учетные (С). Вместе с тем, между объектом и операцией должна быть общая область (В).
щими властью, т. е. предмет бухгалтерского учета, его программа наблюдения задаются целью, поставленной перед ним, тем не менее, где следует провезти эти границы — остается неясным.
Одни авторы распространяли предмет до масштабов всего народного хозяйства (Т. Пехе — ПНР), другие, оставаясь в рамках традиционных представлений, тем не менее стремились расширить его. Так, Сова трактовал предмет как потоки реальных и номинальных (деньги) ценностей. Хозяйственная деятельность порождает информационные системы четырех типов: ультрасистемы (народное хозяйство), сверхсистемы (предприятия), системы (части управления — планирование, учет и т.п.), подсистемы (учет материалов и т.п.). Сходный подход принадлежит Г. Гайсслеру (ГДР), который в сущности трактовал бухгалтерский учет как определенный комплекс управленческих задач.
Своеобразный взгляд был высказан 3. Коссутом (ПНР), который различал предмет науки и предмет практики. Исходя из этой концепции, Е.Теребуха (ПНР)*, не без основания, понимал под предметом саму методологию бухгалтерского учета. Это давало ему возможность для интерпретации как самых широких, так и самых узких трактовок учета: факты хозяйственной жизни, вещи, ценности, т. е. все то, что существует объективно, вне учета, составляет его объект, то, что имманентно присуще учету, входит в его методологию. Различие между объектом и предметом учета оказало большое влияние на болгарскую школу. Так, Д. Спасов, указывая на различия между предметом и объектом бухгалтерского учета, говорил, что первый выражает только часть второго, так как в объект входит вся совокупность объективно существующих телесных и бестелесных (требования и обязательства) вещей, а в предмет — та часть вещей, которая непосредственно отражается в бухгалтерском учете. Например, земля в настоящее время является объектом учета, но не входит в его предмет. Эта трактовка получила развитие у Т. Тотева (НРБ), который под объектом понимал реально существующие и управляемые явления, о которых может быть создана информация; если же информация действительно создается, то объект становится предметом бухгалтерского учета. В связи с этим Т. Тотев полагал, что в настоящее время возможно расширение «предмета бухгалтерского учета и создание новой бухгалтерской информации, какую до сих пор не собирали и не обрабатывали» [Роль..., т. 1, с. 36]. Конкретно он предлагал включить в состав предмета следующие элементы: 1) ущерб, наносимый окружающей среде; 2) результаты внутрихозяйственного расчета; 3) использование рабочей силы; 4) эксплуатация основных средств; 5) выполнение обязательств по договорам; 6) выполнение плана капитальных вложений; 7) новые аспекты использования сырья, материалов, топлива и прочее; 8) качество готовой продукции [там же]. О включении в предмет экологических элементов писал Г.И. Илиев (НРБ).
Такой подход часто казался слишком широким и делались попытки сузить его. Так, Д. Русу, Р. Давидеану и Ф. Павелеску (СРР) понимали
Его взгляды разделяли Е. Саблик, 3. Федак, Б. Цяс [Международный..., 1986, т. 216, с. 6].
предмет как экономические и правовые отношения; К. Пергелов — как средства предприятия, представляющие диалектическое единство, потребительных стоимостей (овеществленный конкретный труд) и стоимостей (материализованный абстрактный труд); Чжан Лиджи (КНР) — как овеществленный труд, затраченный в процессе расширенного социалистического воспроизводства; наконец, 3. Лаучик, В. Краличек, Л. Стракова (ЧССР) дали самую узкую трактовку предмета, понимая его как состояние и движение хозяйственных средств в процессе расширенного социалистического воспроизводства. Не намного отличалась и трактовка П. Бахчеванова (НРБ), который говорил о хозяйственных средствах, процессах и правовых отношениях. Последние трактовки в сущности повторяют наиболее распространенное понимание предмета в нашей литературе.
Различия в понимании предмета представляют и различную трактовку элементов метода бухгалтерского учета. Г. Голл считал, что документация, счета, оценка, инвентаризация, баланс и выведение результатов составляют систему бухгалтерского учета [DFW, 1956]. Ему возражал Г. Гельснер [DFW, 1956], утверждавший, что речь идет не об элементах системы, а об элементах метода.
Баланс. Значение баланса как важнейшего элемента метода бухгалтерского учета, несколько снижаясь, продолжало тем не менее вызывать серьезнейшие дискуссии. Мы можем выделить пять трактовок баланса. Их условно можно назвать так: 1) эпистемологическая, 2) экономическая, 3) функц ио- нальная, 4) релятивная, 5) прагматическая.
Первая принадлежит А.П. Георгиеву (НРБ), который рассматривал баланс путем последовательного прохождения ряда познавательных ступеней, обеспечивающих восхождение от абстрактного к конкретному. Сначала баланс рассматривается как диалектическое единство противоположностей, затем как проявление всеобщих законов сохранения материи и энергии, далее как выражение закона обязательного соответствия производительных сил (актив)41 и производственных отношений (пассив) и, наконец, речь должна идти о бланке баланса, заполняемом на предприятии.
Вторая трактовка исходит из чисто экономического объяснения баланса. Ее автор Пергелов (НРБ) считал, что в балансе показываются продукты труда, а сам баланс есть не что иное как единство их потребительных стоимостей и стоимостей. (С точки зрения обеих трактовок крайне сложно объяснить потребительную стоимость недостачи или истолковать убытки как производительные силы предприятия.)
Третья трактовка устраняет многие трудности. Ее автор Тотев (НРБ) считал, что в балансе показываются не предметы труда, а средства, представленные информационными элементами. Это позволяло Тотеву не только объяснить такие статьи, как фонды, расчеты, убытки, но ввести и
Попутно отметим, что Сова (ПНР) также считал, что в активе баланса показываются производительные силы, а Д. Камэницы (НРР) утверждал, что не производительные силы вообще, а только средства производства, в пассиве же — производственные отношения.
новые элементы: правовые отношения, выполнение плана и т.п. Все элементы баланса находятся в постоянно меняющихся внутренних и внешних связях. Внешние связи баланса проявляются в балансах других предприятий, но с точки зрения отдельного предприятия гораздо важнее внутренние связи баланса. Они могут быть прямыми и обратными. В целом для предприятий характерно положение, когда состояние элементов пассива задает и определяет состояние элементов актива (прямая связь). Однако на предприятиях имеет место и обратная связь, когда элементы актива задают состояние элементов пассива баланса. Весь баланс, таким образом, отражает динамическое равновесие информационных элементов.
И далее Тотев делал очень важный практический вывод: при конструировании баланса надо стремиться к сведению числа его статей (элементов) до минимума, с выделением максимального числа разделов. Каждый раздел актива должен быть уравновешен (сбалансирован) соответствующим разделом пассива. (В пределе это должно привести к хорошо известным и в теории, и на практике забалансовым парным счетам. Но, в сущности, для этих счетов не нужна двойная запись.)
У Тотева, таким образом, идея горизонтальной структуры получила наиболее последовательное воплощение.
Четвертая трактовка имеет, в сущности, ограниченный характер и касается только оценки балансовых статей. А. Бизонь (ПНР) подчеркивал релятивный, относительный характер всей информации, представленной в балансе. По его мнению, это вызвано следующими причинами: 1) особенностями самих объектов учета; 2) несовершенством ценообразования (отклонение цен от стоимости, изменение цен на одни и те же объекты, показанные в балансе); 3) условностью решений, используемых на практике, например, что следует относить к основным средствам; 4) субъективностью исполнителей (например, арифметические ошибки или сознательная фальсификация).
Пятая трактовка связана с традиционным подходом к балансу. В этом случае авторы стремились к тому, чтобы дать более четкую конструкцию бланка баланса. Отсюда и определение баланса. Так Дмитр Ц. Йорданов (НРБ) определял баланс как обобщающий отчетный документ, показывающий наличие на определенный момент времени основных и оборотных средств, их источников, а также полученный за отчетный период результат хозяйственной деятельности [Йорданов]. Развивая этот взгляд, Бинев предложил схему баланса с тремя горизонтальными разрезами: основные, оборотные средства и финансовый результат [Бинев, с. 41—50]. Общая особенность прагматической трактовки может быть сведена к выявлению наличия или отсутствия горизонтальной структуры в бланке баланса. В трех странах (ВНР, ГДР, ЧССР) статьи баланса не расчленялись на разделы, в остальных странах это расчленение имело существенное значение. Так, в МНР структура баланса была очень близка к нашей, т. е. первые три раздела не имели горизонтальной балансировки. То же относится и к балансу НРБ. В ПНР первые два раздела балансировались, два последних — нет. И только в СРР была достигнута балансировка всех четырех разделов. Бинев (НРБ), идейный
ученик Тотева, видел в этом особое достижение[§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§]. Однако на самом деле схема должна предусматривать балансировку только как идеал, а весь аналитический смысл баланса в том, чтобы неравенства между разделами вскрывали конкретные особенности хозяйственной деятельности предприятий.
Оценка статей баланса в целом была ориентирована на фактическую себестоимость. Однако в отдельных случаях наблюдаются модификации. Например, основные средства в НРБ, МНР, ГДР, СРР показывались по первоначальной стоимости, а в ВНР и ПНР — по остаточной. При этом в ВНР полностью амортизированные, но не списанные основные средства отражались по 100 форинтов за единицу. В ВНР и ПНР запасы готовой продукции оцениваются без общезаводских расходов. В других странах они оцениваются по полной себестоимости.
Вместе с тем принцип оценки по себестоимости иногда вызывал критику. Против него выступали Г. Голл, Е. Купфернагель (ГДР), 3. Федак (ПНР) и др. В отдельных случаях, как это видно на примере основных средств, недостатки такого подхода признавались большинством экономистов и это приводило к периодической переоценке основных средств, для чего прибегали к крайне трудоемкой и весьма субъективной работе, связанной с использованием прейскурантов. Однако в ЧССР и ПНР использовали и более объективный и менее трудоемкий индексный метод. В некоторых странах, например в ЧССР, для оценки применяли показатель нормативной чистой продукции (НЧП). О его преимуществах и недостатках весьма подробное исследование выполнил Я. Бача.
Реальность баланса помимо инвентаризации подтверждалась в ВНР и НРБ экспертизой, а в СРР баланс должен был утверждаться на общем собрании коллектива работников предприятия.
Счета. Связь между балансом и счетами трактовалась по-разному, одни авторы, например И.С. Мацкевичюс, считали, что план счетов «должен быть в максимальной степени согласован с бухгалтерским балансом» [Мацкевичюс, с. 83], другие, например Тотев, Бинев, полагали, что баланс должен содержать минимум статей и, следовательно, статьи необязательно должны быть адекватны бухгалтерским счетам. С их точки зрения, перегруженный статьями баланс, занимающий много нерационально используемой бумаги, изложенный на малопонятном даже образованным людям сакральном языке, нуждается в упрощении. Наоборот, план счетов, отражающий технологию учета, а не его результат, может отличаться профессиональной сложностью.
При конструировании планов счетов в одних случаях преследовалась цель связать группировку счетов с этапами хозяйственного процесса (НРБ, МНР), в других случаях эта группировка подчиняется требованию десятичной
системы (ГДР, СРР, ВНР, ПНР, ЧССР)*. Во всех странах были разработаны свои единые планы счетов, однако во многих они дифференцировались по отраслям народного хозяйства: ВНР — 11, ГДР — 10, ПНР — 12, ЧССР — [Мацкевичюс, 1984, с. 73—74]. Степень детализации этих планов различна, максимальной детализацией отличался план счетов ГДР.
В теории учета преобладала тенденция к увеличению числа счетов первого порядка. Как правило, сторонники такого решения ссылались на следующие моменты: 1) возникают все новые и новые хозяйственные объекты, требующие для своего учета новых счетов; 2) расширяется процесс производства и между его участниками систематически усложняются информационные связи; 3) резко возрастают трудности управления хозяйственными процессами (объектами и людьми); 4) неуклонно возрастает информационная потребность предприятия, приводящая к необходимости большей оперативност и и аналитичности учета; 5) использование ЭВМ открывает безграничные возможности для расширения и углубления планов счетов. Однако это только одна из тенденций развития учета, есть и другая, противоположная. Первую наиболее ярко выразил Тотев, вторую — Йорданов (НРБ). На необходимость оптимального выбора между объективными тенденциями к дифференциации и интеграции счетов обратил внимание Д. Данаилов (НРБ).
При рассмотрении структуры применяемых на практике счетов необходимо выделить резко отличающийся оригинальностью подход, который был принят в ЧССР. В этой стране все счета подразделялись на две группы: внешние и внутренние. Внешние предназначены для контроля со стороны народнохозяйственных органов, внутренние устанавливаются и контролируются самими предприятиями. Это как бы предопределяло децентрализованную организацию бухгалтерского учета. Центральная бухгалтерия фиксировала все операции предприятий. Счета, используемые в центральной бухгалтерии,— внешние. Расходы и доходы предприятия дифференцируются по его структурным подразделениям — хозяйственным центрам. Для каждого центра создавался обособленный учет (могла быть организована отдельная бухгалтерия). Здесь использовались только внутренние счета. Связь между внешним и внутренним учетом осуществлялась посредством так называемых «зеркальных» счетов, отражающих как бы внутренние расчеты между органом, обладающим правом оперативного управления, и его звеном (хозяйственным центром). Например, когда центральная бухгалтерия списывает на расходы материалы или начисляет заработную плату и т.п., она дебетует счета соответствующих расходов, а бухгалтерии хозяйственных центров кредитуют счет Расходов и дебетуют счет Производства. Так же поступают и со счетами доходов. В конце месяца, благодаря параллелизму, оправданному с точки зрения авторов, зеркальные счета позволяют проконтролировать записи, выполненные как в центре, так и на местах. По каждому хозяйственному центру исчисляется финансовый результат и может составляться баланс.
Агрегированные балансы хозяйственных центров должны повторять «внешний» баланс предприятия.
Наиболее радикальным решением вопроса о рационализации работы со счетами следует признать решение, предложенное Пехе (ПНР), который исходил не из совершенствования плана, а из разработки общей его модели, ее можно назвать метамоделью. В этом случае любой счет, в любом варианте плана счетов трактуется как частный случай метамодели. В основу метамодели положены пять суперобгцих счетов: расчеты, материальные ценности, денежные средства, фонды, результаты — и шесть типов хозяйственных операций, каждая из которых может быть прямой и обратной: материальные ценности расчеты и результаты; денежные средства — расчеты и результаты; фонды расчеты и результаты. К этим пяти информационным массивам, формируемым по шести типам операций, сводится все многообразие хозяйственных операций, представленных в любом плане счетов.
Использование вычислительной техники и распространение математических методов приводили и к некоторым особенностям в трактовке структуры счета. Так, Н. Градев и Г. Генов (НРБ) отрицали двустороннюю структуру счета, трактуя ее как одностороннюю, а каждую запись снабжали меткой «+» или «—», а Г. Илиев (НРБ) двойную запись трактовал по принципу «акция» — «реакция» в духе учения А.М. Галагана о положительных и отрицательных отклонениях.
Учет основных средств. Планы счетов предусматривали большое число синтетических счетов по учету основных средств и их износа. В ГДР таких счетов было 10 (в зависимости от отраслей народного хозяйства), в ВНР — 9 ( в зависимости от отраслевого признака и назначения основных средств). Планы счетов ПНР и НРБ предусматривали также счет Ликвидации основных средств.
Очень колебалась стоимостная граница основных средств: ВНР — 5000 форинтов, ЧССР — 3000 крон, ПНР — 10000 злотых.
Для всех соцстран был характерен разграниченный учет износа и амортизации, причем последняя начислялась только на полное восстановление, и только в НРБ и СРР амортизация начислялась и на капитальный ремонт.
Средний уровень амортизационных отчислений колебался от 7,4% в НРБ до 3,5% в ЧССР.
Число норм амортизации в различных странах сильно варьировалось: в ЧССР около 150 ставок, в СРР около 1,5 тыс., в ГДР около 5 тыс., в ПНР было выделено 440 амортизационных групп основных средств, к которым могут быть применены 17 ставок (от 50% до 1%). Нормы амортизационных отчислений постоянно пересматривались. Для всех социалистических стран был характерен прямолинейный метод начисления амортизации, хотя от него иногда отступали. Например, некоторые предприятия ЧССР использовали ускоренную амортизацию. Продолжительность начисления амортизации по объектам основных средств различна. В НРБ допускалась переамортизация, а в ВНР, ЧССР и ПНР нет.
Главная особенность систем учета и начисления амортизации в соц- странах — включение ее в себестоимость продукции, что гарантировало образование амортизационного фонда вне зависимости от результата деятельности за тот или иной период. Причем, непосредственно на издержки производств амортизация относилась в СРР и НРБ, в других же соцстранах использовались специальные собирательно-распределительные счета (300 Амортизационные отчисления для основных средств в ГДР, 321 Амортизация основных средств в ЧССР). Расходы на капитальный ремонт при этом включались в себестоимость через бюджетно-распределительные счета, например, Ремонтный фонд в ГДР. Этот порядок не касался НРБ и СРР, где капитальный ремонт финансировался за счет амортизации. Созданный за счет издержек на предприятии амортизационный фонд подлежал перераспределению, в результате которого на предприятиях ВНР оставалось 60% образованного фонда, в СРР — 33%. Предприятия ЧССР не перечисляли амортизацию в бюджет, но отправляли до 30% амортизационного фонда на финансирование централизованных капитальных вложений. Предприятия ГДР и НРБ полностью распоряжались средствами амортизационного фонд а.
В социалистических странах было принято относить плату за фонды не за счет прибыли, как в СССР, а за счет себестоимости; подобно амортизации она включалась в издержки производства через собирательно-распределительные счета, например, счет 54 Плата за пользование производственными фондами в ВНР. Плата за фонды взималась по дифференцированным ставкам, только в ВНР и ГДР применялись единые ставки. В соответствии с принципом возмездности ресурсов в европейских соцстранах, кроме НРБ, была введена плата за землю в двух формах: 1) разового платежа при отводе земельных участков под застройку и 2) поземельного налога (в ГДР не применялась). В ЧССР этот налог уплачивался из прибыли, а в ВНР и ПНР относился на себестоимость продукции.
Учет затрат и калькуляция. Здесь решающее значение имело определение места данного участка работы в системе управления, раскрытие тенденций в развитии калькуляционной бухгалтерии. Так, Полошевский (ГДР) выделял следующие тенденции развития калькуляции в ГДР: 1) рост культуры работников учета и повышение их образовательного ценза; 2) распространение комплексной автоматизации производства, приводящей к значительному опережающему росту накладных расходов; 3) применение электронной обработки данных; 4) усиление централизованной руководящей функции в связи с ростом хозяйственной самостоятельности отдельных предприятий [DFW, 1969 г., №20, с. 12]; 5) рост расходов на научные исследования, также в значительной степени изменяющий структуру издержек, увеличивающий в общей сумме затрат долю расходов подготовительной фазы; 6) повышение квалификации счетных работников.
При определении состава затрат наблюдались две основные тенденции: первая была направлена на максимально подробные калькуляции (наиболее типичные страны ГДР, СРР и в определенной степени ПНР); вторая стремилась ограничиться сведениями, минимально необходимыми для
управления (ВНР). Эти различия, прежде всего, сказывались на составе затрат, включаемых в себестоимость. Так, уплаченные штрафы, пени и неустойки включались в себестоимость в ГДР, НРБ, СРР; недостачи запасов сверх норм естественной убыли, потери от простоев по внутренним причинам в ВНР, ГДР, СРР; проценты за банковский кредит — ГДР, ПНР, СРР. Некоторые исследователи в ГДР (Шуберт и др.) утверждали, что различные издержки имеют различную калькуляционную способность. Однако представления о составе затрат не оставались неизменными. Достаточно сказать, что в СРР плату за фонды, за пользование землей, недоамортизованную часть ликвидированных основных средств одно время включали в себестоимость, в дальнейшем отказались от этого. Однако продолжали включать повышенные проценты банков, штрафы и пени, с чем был не согласен Т. Дуця (СРР).
Иногда раздавались и неожиданные предложения. Так, Шуберт (ГДР) полагал, что зарплату и премии нельзя включать в состав затрат предприятия, так как это вновь созданная стоимость и, очевидно, начислять зарплату надо с дебета счета Убытков и прибылей [Международный..., 1986, т. 203, с. 2]. Если труд создает стоимость и поэтому не может относиться к затратам, то нельзя отнести к ним, но уже по другим мотивам, невостребованную дебиторскую задолженность, штрафы, выплаты, связанные с возмещением ущерба. Они также, по мнению Шуберта, должны быть отнесены на счет Убытков и прибылей [там же, с. 5]. При этом фактические затраты не могут быть выше плановых, разница, согласно правилу Ганта, — не издержки, а убыток, ибо они не образуют стоимость [там же, с. 14].
Система советского нормативного учета не могла не оказать влияния на учет социалистических стран. Большим энтузиастом и пропагандистом нормативного учета был Е. Купфернагель (ГДР). Он связывал нормативный учет с моделированием, которое, с его точки зрения, должно обеспечить построение моделей, удобных для целей анализа хозяйственных процессов и затрат. Центральной он считал межотраслевую модель, применение которой на предприятии позволяет определить направления эффективности хозяйственной политики.
Касаясь нормативной калькуляции, он выдвигал положение о том, что нормативный расчет издержек не должен отождествляться с плановым, а должен только поддерживать выполнение плана. Вместе с тем он придерживался мнения, что необходимо широкое применение целевых нормативов, т. е. нормативов, рассчитанных не по существующему среднему уровню производительности труда, а по тому уровню, который может быть достигнут к какой-то контрольной дате, например, к 1-му января следующего за планируемым года. Далее, научно-техническая революция с неизбежностью приведет к росту доли постоянных расходов, причем заработная плата практически относится к постоянным, а не к переменным расходам. Кроме того, существующие методы калькуляции не позволяют осуществлять экстраполяцию, нужны методы, позволяющие делать это достаточно репрезентативно.
Еще дальше шли Манфред Крюгер и Бертольд Рекс (ГДР), считая, что в центре калькуляции должны лежать методы кибернетики и экономического
моделирования. Под последним они понимали следующее: разложение с помощью оперативного исследования материальных (хозяйственных) процессов на составляющие их элементы, анализ каждой отдельной ситуации и выбор типичных решений с фиксацией их с помощью кибернетических методов. Крюгер и Рекс считали, что нормативы отражают в себе экономику, планирование и учет на предприятии [DFW, 1969 г., №21, с. 38—43]. Нормативный учет — это не просто фиксация возникновения издержек, но это регулятор общего процесса производства и ценообразования. Нормативы являются связующим звеном между процессами производства и управления. И то, и другое требуют следующих предпосылок для установления нормативной калькуляции: 1) величина норматива определяется исходя из объемов входа и выхода информации; 2) предусматривается перераспределение отрицательных и положительных отклонений; 3) поле норматива должно соответствовать полю ответственности агента предприятия; 4) при составлении нормативов следует учитывать план предприятия и смету его доходов и расходов; 5) величина норматива в значительной степени обусловлена вертикальной структурой предприятия; 6) минимальная величина норматива определяется степенью отношения самостоятельности предприятия, обусловленной локальной системой, которая должна быть саморегулирующейся, стабильной и оптимальной; 7) объем нормативов ограничен социалистическим характером деятельности предприятий. Далее оба автора следующим образом классифицировали информацию: 1) прямая, непосредственная; 2) отчетная; ориентировочная. Они приводят модели калькуляционной информации. Эти же авторы сформулировали понятие так называемых решающих информаций, обусловленных объективными и субъективными информационными сообщениями.
Наибольшими особенностями отличался учет в ВНР, где себестоимость определялась только на основе прямых затрат. Это позволяло значительно усилить контроль за переменными расходами, непосредственно формирующими себестоимость, поставить под непосредственный контроль работников цехов, правильнее, как считает Р. Шольц, отражать финансовые результаты (постоянные общезаводские расходы относились прямо на счет Убытков и прибылей, величина конечного финансового результата оказывалась ниже, а оценка остатков готовой продукции и незавершенного производства не завышалась), наконец, и это тоже важно, резко сократилась трудоемкость работы бухгалтерского аппарата. Последнее станет особенно понятно, если принять во внимание, что калькуляция в ВНР проводилась за год и не по всей номенклатуре выработанных изделий, а только по нереализованной продукции.
Опыт ВНР предопределил один из важнейших переворотов в бухгалтерском учете — переход к фиксации затрат по местам их возникновения и центрам ответственности.
Огромный вклад в организацию учета по центрам ответственности внес Купфернагель (ГДР). «Нужен учет затрат, — подчеркивал он, — по оперативным единицам, причем обязательно следует обеспечить сопоставление
фактических затрат с нормативными или плановыми» [Цит.: Палий, 1987, с. 67]. Шуберт (ГДР) справедливо считал такой подход «новым способом мышления» [Интенсификация, с. 6] и связывал его со следующими объективными причинами: 1) рост производственных мощностей, приводящий к абсолютному увеличению потребления основных материалов; 2) скачкообразное увеличение капитальных вложений; 3) рост расходов на ремонт, энергию и инструменты; 4) снижение трудоемкости; 5) стирание границ между основными и вспомогательными процессами; 6) рост затрат на подготовительные техно логические процессы; 7) возникновение новых сфер производственной деятельности [там же, с. 4]. Все это приводило к необходимости выделения в учете мест возникновения затрат и центров ответственности, причем, как считал Шуберт, непосредственная связь этого способа учета с традиционными калькуляционными единицами оставалась недоказанной [там же, с. 5].
Надо отметить, что организация учета по местам возникновения затрат и центрами ответственности была наиболее последовательно проведена в Единой системе учета и статистики ГДР, где она доведена до каждого рабочего места, на котором заполнялись специальные приходно-расходные книги. (Они напоминали наши лицевые счета эффективности.) Такое дробление приводило к тому, что эти затраты отражались вне системы бухгалтерских счетов.
Распространение нового принципа учета затрат привело бухгалтеров к необходимости более четкого разграничения понятий «место возникновения затрат» и «центр ответственности». Первое — рабочее место, второе — структурное подразделение, за которое отвечает определенный администратор.
Организацию учета по центрам ответственности описали Райнеке, Шуберт, Гайсслер, Хелльмунд (ГДР), Душанов (НРБ), Бенеш, Бача, Долежал (ЧССР) и др. Борда (ВНР) предлагала связать центры ответственности с внутрихозяйственным хозрасчетом [Международный..., 1986 г., т. 209, с. 15, 17]. П. Цанков (НРБ) связывал центры ответственности с материальной ответственностью. Причем договор о материальной ответственности должен был быть, по его мнению, дополнен декларацией недвижимого имущества материально ответственного лица и поручительством двух лиц [там же, т. 223, с. 11-12].
Одним из следствий учета затрат по центрам ответственности надо считать исчезновение косвенных расходов, все издержки здесь трактуются как прямые. Если возникает необходимость исчисления полной себестоимости, а в традиционной бухгалтерии такая необходимость есть всегда, то бухгалтеры сталкиваются с проблемой распределения косвенных расходов. По поводу выбора базы распределения существовало множество соображений. Самый консервативный взгляд представлял Тотев, который считал, что для каждого вида расходов должна быть своя база распределения, так как каждый вид косвенных расходов вызывается своими специфическими причинами или группами причин. Шольц (ВНР) полагал, что если на предприятии возникает необходимость в распределении косвенных расходов, то должно быть и предоставлено право выбора базы. (В этом случае теряется сопоставимость
однородной продукции, производимой на различных предприятиях.) Федак (ПНР) настаивал на отнесении общезаводских расходов не на счет основного производства, а на счет реализации. Эта трактовка получила в НРБ нормативное подтверждение. Е. Теребуха (ПНР) считал в целом проблему неразрешимой, называл традиционную калькуляцию исторической и относился весьма скептически к целесообразности исчисления себестоимости бухгалтерскими методами. Наконец, Райнеке (ГДР) выразил наиболее убедительный для нашего времени взгляд, согласно которому «учет затрат характеризуется тем, что охватывает только такие издержки, на которые можно повлиять» [Роль, т. II, с. 15].
Важно обратить внимание на то, как в европейских социалистических странах оценивался показатель себестоимости. В сущности, сдержанная трезвая оценка значения себестоимости характерна для ГДР, ВНР и ЧССР, где ее исчисляли один раз в год [Палий, 1987, с. 68]. Мацкевичюс подчеркивал, что во многих социалистических странах «появляются высказывания о нецелесообразности составления отчетных калькуляций» [Мацкевичюс, 1977, с. 103]. И это естественно в условиях организации учета затрат по центрам ответственности.
Формы счетоводства. Огромное влияние на развитие учета оказала журнально-ордерная форма счетоводства. В 1957 г. в ГДР была проведена большая дискуссия. За форму высказались Гельрих, Шатан, Крамер и Крайль, против — Голл, Детлоф, Шуберт и Бергет. Сторонники формы утверждали, что ее критики оторваны от практики, а противники говорили, что ее сторонники не знают практики. В результате дискуссии за основу была взята копировально-карточная форма счетоводства с элементами журнальноордерной. В ЧССР журнально-ордерная форма была тщательно изучена и применена с некоторыми изменениями, которые, как считали М. Кръма и
В. Клима, сокращая на 20% число регистров, упрощают и улучшают форму [Мацкевичюс, 1984, с. 46]. В ПНР применялась регистровая форма, которая была как бы компромиссом между журнально-ордерной и карточно-шахматной формами. В СРР была принята последняя форма. В МНР получила распространение копировальная форма с элементами журнально-ордерной [Роль, т. I, с. 435]. На Кубе в основном распространена Журнал-Главная (Американская форма).
В условиях применения ЭВМ открылись новые перспективы перед шахматной формой счетоводства. Так, С. Думитреску и А. Попович выдвинули идею создания матричной бухгалтерии, столбцы которой должны показывать в итоге дебетовые обороты, а строки — кредитовые; шифр хозяйственной операции должен отражать номер соответствующего элемента матрицы [Dumetrescu],
Влияние электронной вычислительной техники на развитие бухгалтерского учета. Почти все бухгалтеры считали, что при внедрении вычислительной техники не должны повторяться сложившиеся, или, как скажет Купфернагель (ГДР), бюрократические учетные приемы.
Два основных вопроса предстояло решить нашим коллегам: что должно лежать в основе типовых проектов и какое место должен занимать бухгалтерский учет в автоматизированной системе управления.
Наиболее полный ответ на первый вопрос принадлежит Гайсслеру (ГДР), который при механизации учета выделил четыре вида типовых проектов: операционные, когда механизируется учет только однородных хозяйственных операций; 2) синтетические, когда механизируется учет операций по одному или нескольким синтетическим счетам; 3) комплексные, когда механизируются полностью все участки бухгалтерской работы и, наконец, интегрированные, когда механизируется или автоматизируется весь процесс обработки экономической информации предприятия. Основной тезис такого подхода, разделяемый многими бухгалтерами: каждая последующая стадия эффективней предыдущей. Более того, некоторые авторы убеждены, что механизация учета по нескольким операциям и по отдельным счетам не дает экономического эффекта. Последний может быть получен только при комплексной механизации. (Довольно странная логика: почему, если сложить серию убыточных работ, мы получим в сумме большой экономический эффект? Если вы не разделяете идеи гештальтпсихологии, вам трудно будет дать положительный ответ на этот вопрос.)
Наиболее интересный ответ на второй вопрос дал Пехе (ПНР). Он последовательно считал, что бухгалтерский учет является органически самостоятельной частью информационной совокупности, а не системы, как отдельных предприятий, так и всего народного хозяйства. Из этого он делал вывод о необходимости интеграции бухгалтерского учета не в четвертом виде типовых проектов Гайсслера, а минуя его, в создании территориальных систем автоматизированной обработки данных бухгалтерского учета. Не с отделами кадров и не со службой главного технолога надо объединять данные бухгалтерии, а данные одной бухгалтерии агрегировать с данными другой. Территориальная интеграция должна привести, по его мнению, к построению системы государственного учета, к составлению Главной книги национального счетоводства и макробаланса. (Многие бухгалтеры, например Теребуха, не считали национальное счетоводство — макроучет, принадлежностью учета бухгалтерского, полностью относя его к компетенции статистических органов.)
Территориальные бухгалтерии должны были базироваться на региональных, специализирующихся только в области бухгалтерской информации, вычислительных центрах, превращенных как бы в укрупненную региональную централизованную бухгалтерию коллективного пользования. Это своеобразные фабрики по производству экономической информации. В них формируются банки данных, позволяющие получать как дифференцированную информацию для предприятий, так и интегрированную для административных органов любого уровня управления. В отличие от взглядов, распространенных в ГДР, Пехе не настаивал на унификации первичных документов. Он, очевидно, понимал, что это невозможно ввиду следующих причин: 1) разнообразия ценностей, 2) неодинаковости расчетов, 3) различия в технических средствах
и т. п. За основу Пехе брал модели документов, т. е. на машинные носители переносятся только те данные, которые подлежат вводу в машину.
Любое направление в механизации учета предполагает: 1) получение дополнительной информации как при дифференциации, так и при интеграции данных; 2) управление по отклонениям (последнее обстоятельство было подробно исследовано Купфернагелем, Фингером (ГДР) и Душановым). Это приводит к тому, что бухгалтерский учет превращается в средство принятия управленческих решений, он действительно становится функцией управления. Этот аспект наиболее полно был развит в основном польскими бухгалтерами: Теребуха, как уже было отмечено, интерпретировал бухгалтерский учет с точки зрения теории информации Шеннона; Парызинский подчеркнул, что информация должна поступать не раньше и не позже принятия управленческих решений; Месснер истолковал бухгалтерскую информацию с точки зрения общей теории принятия решений; наконец, Яругова и Марцинковский классифицировали все решения, принимаемые и могущие быть принятыми по данным бухгалтерского учета, на три типа: оперативные, тактические и стратегические. Они считали, что ЭВМ должны ознаменовать рождение управленческого учета. С помощью ЭВМ рассчитывали совершенствовать анализ хозяйственной деятельности. Так, Полошевский (ГДР) считал, что ЭВМ должна обеспечить следующие условия для анализа: 1) система анализа должна быть опрокинута вглубь в виде пирамиды и состоять из главной программы и соответствующих подпрограмм; 2) отправные показатели системы должны задаваться министерством, а локализация осуществляться на месте; 3) в анализе, учете и в планировании должны применяться тождественные по своему содержанию показатели; 4) сущность анализа должна заключаться в исследовании отклонений фактического развития от намеченных границ и временных сроков; 5) анализ ценен только тогда, когда он приводит к экстраполяции; 6) результаты анализа должны быть известны массам рабочих и служащих предприятия и поняты ими. В связи с этим при разработке системы необходимо выполнить следующие мероприятия: 1) установить показатели для основной программы и для подпрограммы; 2) создать методику для разработки системы анализа; 3) разработать алгоритм в форме блок-схемы анализа. Данные должны давать руководству исчерпывающий ответ на вопросы: 1) величину расходов, связанных с недостаточной загрузкой оборудования и персонала; 2) причины этого явления; 3) показатели эффективности расходов.
Полошевский считал, что в относительно короткие периоды коэффициенты корреляции для устойчивости роста высоки и колеблются от 0,90 до
0,98.
Применение современных средств вычислительной техники заставило по-новому взглянуть на весь хозяйственных механизм предприятия. Стало ясно, что центральное место в процессе управления играет информация: «Процессы управления обществом,— писал Клаус (ГДР),— могут изображаться и исследоваться как информационные процессы» [Klaus, с. 274]. Бухгалтерский учет — это составная и, может быть, как думают почти все наши коллеги,
определяющая часть информационной системы предприятия. В то время имело значение высказывание А. Донды (ГДР) о том, что всю результатную информацию нужно сопоставлять с затратами, связанными с ее получением и дальнейшим использованием. В связи с этим он требовал отказа от ряда применявшихся отчетных форм [Donda, с. 312].
Ланге (ГДР) предложил следующую формулу для оценки эффективности экономической информации:
у = (W-W0 )/W0,
где V — эффективность информации; 1VQ — экономическая эффективность хозяйственного процесса до получения информации; W{ — экономическая эффективность хозяйственного процесса после получения информации [Lange, с. 691—693).
Использование вычислительных машин привело к широкому применению математических методов в бухгалтерии. Наиболее полную ее математическую интерпретацию выполнили А. Куссеров, И. Кульман (ГДР) и Краличек (ЧССР). Из математических методов в настоящее время наиболее широкое признание получила матричная алгебра. Так, например, Т. Трифонов (НРБ) построил систему линейных уравнений для учета затрат. Наиболее полно значение аппарата линейной алгебры для планирования, контроля и анализа было показано в статье В. Хистерманна и Л. Медлера [Rosset, с. 28—30], в которой приведено параллельное построение плановых и отчетных матриц.
С математизацией учета тесно связано его моделирование. Й. Яноут и Свобода (ЧССР) утверждали, что система информации есть моделированное изображение реально существующей экономической системы, ориентированное на то, чтобы дать оптимальное представление об этой системе как естественной базы ее существования [Яноут].
Таким образом вся система бухгалтерского учета есть не что иное, как информационная модель хозяйственного процесса*. В этом направлении следует специально отметить модели учета затрат на производство, предложенные Купфернагелем и Полошевским (ГДР). Интересны замечания Крюгера и Рекса (ГДР), которые считали, что в основе модели должен лежать материальный (хозяйственный) процесс, рассматриваемый по его отношению: 1) к структуре предметов труда, орудий труда, рабочей силе и потоков материалов; 2) к взаимосвязям; 3) к возможности влия ния на другие процессы и показатели; 4) к точкам измерения; 5) к фактам, стиму - лирующим и тормозящим процесс. В связи с этим необходима разработ - ка следующих моделей управления производством: 1) поток информации, обработка информации, 3) принятие решений и 4) методы работы.
Бухгалтерский учет, утверждал Сова (ПНР), а развивал его идеи И. Душанов (НРБ),— не только информационная, т. е. учетная, но и прежде всего контрольная система [Международный..., 1972, т. 112, с. 7] и [Международный..., 1986, т. 214, с. 11]. Однако в этом случае забывают, что самоконтроль возможен только благодаря информационной модели предприятия.
В модели калькуляции решающее значение имеет организационная структура. Эта структура одновременно рассматривается в горизонтальном и вертикальном разрезах. Горизонтальный разрез показывает этапы материального (хозяйственного) процесса, а вертикальный — границы, в которых лежит решение проблемы.
Существенное значение имеет хозяйственная стабильность, которая должна соответствовать следующему требованию:
Y(t) = y(t) - x(t),
где Y — критерий максимальной стабильности для всей системы;у — плановая стабильность подсистемы; х — фактическая стабильность подсистемы.
Приведенную модель можно считать типичной для интерпретации и решения хозяйственных ситуаций.
Организация бухгалтерского учета. Для стран — членов СЭВ была характерна тенденция к различным формам централизации учета. Однако имели место и отдельные оговорки. Так, М. Етропольский (НРБ) считал, что степень централизации обработки различных операций (участков бухгалтерской работы) должна быть неодинаковой. Он же считал, что чем дальше централизованная бухгалтерия от мест совершения фактов хозяйственной жизни, тем слабее контроль. Исходя из этих же соображений Душанов предлагал создавать централизованные бухгалтерии, максимально приближая их к местам совершения фактов хозяйственной жизни, а Йорданов видел выход из положения в формировании сети учетно-контрольных групп. Вместе с тем, появление мини-ЭВМ породило у многих иллюзию возврата к временам децентрализованного учета. Этот взгляд четко выражен Димитровым (НРБ). Пехе (ПНР), соглашаясь с тем, что мини-ЭВМ позволяют реализовать схему децентрализованного учета, правильно отмечал, что только централизация учета позволяет выработать принципиально новые методологические приемы.
Большого внимания заслуживают исследования личностных характеристик бухгалтеров. Так, например, в ПНР даже выдвигалось соображение, что для должности главного бухгалтера больше всего подходят сотрудники в возрасте между 50 и 60 годами [Rosset, с. 44].
Интеграция учета в странах СЭВ. Различие в учете социалистических стран порождало желание добиться большего единства в методологии. Еще в 1955 г. на совещании заместителей представителей стран в СЭВ впервые был поставлен вопрос о необходимости интеграции бухгалтерского учета. Однако о путях ее достижения существовали различные мнения. Парызин- ский, выступая в целом за интеграцию, тем не менее, рассматривая ее конкретные пути, был преисполнен скептицизма: 1) необходима очень большая и сложная теоретическая работа; 2) создание и проведение в жизнь теоретических концепций, снятие местных особенностей потребует длительного периода; 3) при унификации всегда возникает опасность потерять достижения в учете той или иной страны; 4) интеграция учета потребует огромных материальных и финансовых затрат. Голоса скептиков не
преобладали. Бенеш (ЧССР), хотя и соглашался, что путь к интеграции далек и долог, тем не менее считал, что его можно и нужно пройти. Для этого следует прежде всего добиться в каждой стране большей аналитичности и действенности учета, шире использовать его сведения для принятия управленческих решений. Данаилов (НРБ) даже составил комплексный план, согласно которому интеграцию необходимо провести в два этапа: 1) сближение методологии и 2) унификация ее. Самым большим энтузиастом и оптимистом был Спасов (НРБ). Он считал, что для интеграции необходимо выбрать все лучшее, что есть в опыте каждой отдельной страны. Он только забыл сказать, как будут отбирать лучшее. Практически интеграцию следует начать с унификации бухгалтерской терминологии, с разработки национальных учетных языков с адекватной семантикой. В дальнейшем необходимо создание плана счетов и инструкции по его применению. Здесь очень важным следует считать указания на необходимость прежде всего унификации бухгалтерского языка. На это обстоятельство, еще до возникновения проблемы интеграции учета в рамках СЭВ, обратили внимание ученые ГДР, особенно Голл и Гайсслер.
Интересные соображения выдвигал Йорданов (НРБ), который видел унификацию не только в едином плане счетов и правилах его применения, но и в разработке на первом этапе единых национальных учетных кодексов, в которых следовало собрать все действующие в области учета нормы, а затем кодифицировать их в рамках стран СЭВ.
Интересно заметить, что все отмеченные здесь авторы шли от учета к хозяйству и только Долежал (ЧССР) рассмотрел вопрос в обратном порядке. Он пришел к выводу, что интеграции бухгалтерской должна предшествовать интеграция в формах финансирования, управления и стимулирования, сложившихся в различных странах. Средством же последующей практической реализации учета он считал ЭВМ [Международный..., 1986, т. 202, с. 3].
* * *
Все, что рассказано в этой главе, было связано с эпохой, которая прошла, но все ценное, что тогда было создано, все интеллектуальные достижения не должны быть забыты. Здесь были изложены мысли, которые характеризовали то время и тех людей, их чаяния и их достижения, успехи подлинные и, может быть, мнимые.