1.44. Страхование жизни

За 2004 г. страховщики России собрали 471,6 млрд руб. премии, причем обязательная "автогражданка" принесла им 49,2 млрд руб.

Премия по добровольному страхованию составила 320,4 млрд руб.

В 2004 г. темпы прироста российского страхового рынка значительно снизились по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года.

Снижение темпов прироста совокупной страховой премии произошло из-за снижения сбора премий по добровольному страхованию, в частности из-за снижения сбора премий по страхованию жизни и страхованию ответственности, сообщает Interfax. Таким образом, общая сумма страховой премии в 2004 г. выросла на 9% - до 471,6 млрд руб. При этом выплаты увеличились на 8,1% и составили 307,6 млрд руб.

Совокупные страховые сборы в 490,6 млрд руб. выросли по сравнению с 2004 г. лишь на 4% (годом ранее, благодаря "автогражданке", - на 9%). На страхование жизни пришлось лишь 25,3 млрд руб. премии, или 5,2% от всех сборов (годом ранее - 21,7%).

Сборы по страхованию жизни за 2005 г. оказались даже меньше аналогичного показателя за 9 месяцев (32,2 млрд руб.). Это объясняется тем, что при составлении сводных данных ФССН не учитывает показатели компаний с отозванными лицензиями. За 9 месяцев страховщики, чьи лицензии были отозваны в IV квартале, собрали по страхованию жизни 11,5 млрд руб. премии.

Согласно ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица.

Договор личного страхования в пользу лица, не являющегося застрахованным лицом, в том числе в пользу не являющегося застрахованным лицом страхователя, может быть заключен лишь с письменного согласия застрахованного лица. При отсутствии такого согласия договор может быть признан недействительным по иску застрахованного лица, а в случае смерти этого лица - по иску его наследников.

В соответствии с Приложением 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08, страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случаях:

- дожития застрахованного lt;1gt; до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного,

а также по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

--------------------------------

lt;1gt; Под застрахованным (застрахованным лицом) здесь и далее понимается лицо, чьи имущественные интересы, соответствующие требованиям ст. 4 Закона Российской Федерации "О страховании", являются объектом страхования.

При этом формирование резерва взносов и расчеты тарифных ставок производятся с помощью актуарных методов на основе таблиц смертности и норм доходности по инвестициям временно свободных средств резервов по страхованию жизни.

Договоры страхования жизни заключаются на срок не менее 1 года.

Договоры страхования на случай смерти подразделяются на два вида:

1) пожизненное страхование;

2) страхование на определенный срок.

При пожизненном страховании договор страхования действует до наступления смерти застрахованного, и выгодоприобретателям обязательно будет выплачено страховое обеспечение. При страховании на определенный срок, если застрахованный в период действия договора не умер, страховая выплата не производится. Этот порядок существует во всех европейских странах.

Пожизненное страхование заключается с лицами в возрасте до 65 - 70 лет. На страхование не принимаются инвалиды и тяжело больные. Если договор страхования заключается без медицинского освидетельствования, то в течение первых лет вводятся определенные ограничения. Например, страховая сумма выплачивается, если смерть наступила в результате несчастного случая или острого инфекционного заболевания. Если причина смерти в первые два года страхования связана с болезнью, скрытой страхователем, выплата не производится. Обычно по договору страхования назначается выгодоприобретатель. Страхователь в течение договора страхования может назначить другого выгодоприобретателя.

Размер страхового тарифа зависит от возраста, пола, профессии, состояния здоровья, жизненных привычек (курение, занятие спортом), а также периода уплаты страхового взноса. Обычно по пожизненным договорам страхования жизни предоставляется рассрочка на 10, 20 лет или на весь период действия договора, но до достижения застрахованным 80 - 85 лет. Наиболее высокие взносы - при рассрочке платежа в течение 10 лет, но на практике договор заключается на срок не более 5 лет.

Существует большое количество видов страхования на определенный срок на случай смерти. Среди них различают следующие договоры страхования:

- с неизменной страховой суммой;

- с постоянно увеличивающейся страховой суммой;

- с постоянно уменьшающейся страховой суммой;

- с правом возобновления договора;

- с правом перевода в пожизненное страхование

- с возвратом страховых взносов;

- с выплатой пособия на случай потери кормильца.

Страхование с неизменной страховой суммой - это договоры при сохранении страховой суммы и взносов неизменными в течение всего срока страхования.

С постоянно увеличивающейся страховой суммой - страховая сумма ежегодно увеличивается на определенный договором страхования процент, что ведет к увеличению страховой суммы.

С постоянно уменьшающейся страховой суммой - страховая сумма уменьшается на предусмотренную договором страхования величину до тех пор, пока не будет равна нулю. Обычно такие договоры страхования заключаются на случай смерти заемщика - физического страхователя. Банк предоставляет кредит заемщику, обязывает последнего застраховаться на случай смерти на сумму, равную размеру кредита с процентами, то есть на величину задолженности. Со временем задолженность уменьшается и уменьшается страховая сумма, которая причитается выгодоприобретателю - банку.

С правом возобновления договора - в договоре страхования предусматривается возможность возобновление договора страхования. Например, договор страхования жизни заключается на срок 5 лет и затем без медицинского освидетельствования продлевается.

С правом перевода в пожизненное страхование - предусматривается возможность перевода договора страхования, всего или части, из срокового в пожизненный. Страховые взносы в момент перевода договора на пожизненное страхование жизни несколько увеличиваются. После перевода страховые взносы будут исчисляться на основе тарифов по жизненному страхованию для возраста застрахованного на момент переоформления договора.

С возвратом страховых взносов (ренты, аннуитетов) - вид страхования, по которому застрахованному по окончании срока страхования выплачивается сумма, близкая к величине уплаченных взносов за весь срок договора. По таким договорам страхования страховые взносы значительно дороже.

С выплатой пособия на случай потери кормильца - вид страхования, при котором страховое обеспечение выплачивается не только в случае смерти, но также при временной и (или) постоянной утрате трудоспособности, наступлении инвалидности.

Бухгалтерский учет

На счетах бухгалтерского учета проводятся записи:

Д-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический счет страхователя и К-т счета 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 2 "Страхование иное, чем страхование жизни", аналитический счет учетной группы страхования, код вида страхового покрытия.

Поступление страховой премии отражается проводкой:

Д-т счетов учета денежных средств 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" и К-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями".

При выплате страхового возмещения в результате наступления страхового события, предусмотренного в договоре страхования, делается проводка:

Д-т счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)", аналитический счет 2 "Страхование иное, чем страхование жизни", код вида договора страхования, код номера договора страхования и К-т счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".

По страхованию жизни на счетах бухгалтерского учета проводится запись:

Д-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический счет страхователя и К-т счета 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни", код страхового покрытия.

Поступление страховой премии отражается записью:

Д-т счетов 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" и К-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический счет страхователя.

Сумма выплаченных ссуд по договору страхования жизни отражается записью:

Д-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты со страхователями по ссудам по договорам страхования жизни", аналитический код страхователя и К-т счетов учета денежных средств 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет".

Сумма дохода, начисленного в виде процента, отражается корреспонденцией:

Д-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты со страхователями по ссудам по договорам страхования жизни", аналитический код страхователя и К-т счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", аналитический счет 2 "Внереализационные доходы", код дохода "Проценты по ссудам"

Возврат ссуды отражается корреспонденцией:

Д-т счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и К-т счета 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты со страхователями по ссудам по договорам страхования жизни", аналитический код страхователя.

В некоторых случаях задолженность по ссуде принимается в зачет выплат, причитающихся страхователю при его дожитии до определенного возраста и окончании срока действия договора. В этом случае составляется акт зачета встречных требований.

В акте зачета встречных требований находит отражение информация, с одной стороны, о сумме, подлежащей выплате по договору страхования жизни, и, с другой стороны, о сумме, подлежащей возврату в части выданной ссуды и процентов, начисленных на сумму ссуды.

Приказом Минфина России от 8 августа 2005 г. N 100н разрешено займы страхователям, выданные по страхованию жизни, принимать в покрытие страховых резервов, но данная сумма в целом не может превышать более 5% от все страховых резервов.

В системе бухгалтерского учета проводятся записи:

- на сумму выплат, причитающихся страхователю по договору страхования жизни:

Д-т счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни" и К-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни";

- на сумму зачета встречных требований по погашению ссуды и процентов, оговоренных в ссудном договоре, которые не оплачены на дату оформления расчетов:

Д-т счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни" и К-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты со страхователями по ссудам по договорам страхованию жизни", аналитический код страхователя.

Договором страхования жизни может быть предусмотрена выплата при окончании срока его действия. Основанием для выплаты является событие, определенное в договоре. Страховщик по заявлению застрахованного лица проводит выплату страхового возмещения и вносит соответствующую запись в Журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования).

Данная операция проводится записью:

Д-т счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни", код вида договора страхования, код номера договора страхования и К-т счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".

Выкупная сумма - подлежащая выплате страхователю или выгодоприобретателю часть образовавшегося по долгосрочному страхованию жизни резерва взносов на день прекращения договора страхования жизни. Размер выкупной суммы зависит от продолжительности истекшего периода срока действия договора страхования.

Обычно по условиям, предусмотренным правилами страхования жизни, при расторжении договора в первые шесть месяцев выкупная сумма не рассчитывается и не уплачивается. Однако страхователю предоставляется возможность в течение определенного периода, например трех лет, возобновить договор в той же или уменьшенной страховой сумме.

Д-т счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы", аналитический счет 1 "Страхование жизни", код вида договора страхования, код номера договора страхования и К-т счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".

Согласно Инструктивному письму Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г. N 09/2-16р/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год", которым руководствуются страховые организации при формировании страховых резервов, страховые резервы по страхованию жизни рассчитываются с учетом нормы доходности по инвестированию временно свободных средств резервов по страхованию жизни, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной со страховым надзором. Поскольку данное Письмо не зарегистрировано в Минюсте России, то страховые организации должны согласовать со страховым надзором правила формирования резервов по страхованию жизни.

При этом в 2006 г. вышеуказанное Письмо отменено.

Теперь рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете формирования страховых резервов, образуемых страховыми организациями.

Счет 95 "Страховые резервы" предназначен для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством на основании утвержденных в установленном порядке положений о порядке формирования страховых резервов, доли перестраховщиков в страховых резервах, и информации о результатах изменения страховых резервов.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года страховыми организациями отражаются:

- сальдо страховых премий (взносов) за отчетный период - в корреспонденции со счетом 92 "Страховые премии (взносы)".

По кредиту субсчета 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями") отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.

По договорам страхования жизни по кредиту субсчета 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции с дебетом счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями") отражаются начисленные страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей за отчетный период в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых премий (взносов).

По окончании отчетного периода кредитовое сальдо субсчета 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки");

- сальдо страховых выплат за отчетный период - в корреспонденции со счетом 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования".

(По окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22-1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки");

- сальдо изменения страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах - в корреспонденции со счетом 95 "Страховые резервы".

(По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовые сальдо, образовавшиеся на субсчетах 95-3 "Результат изменения резерва незаработанной премии" и 95-4 "Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии", списываются соответственно в дебет или кредит счета 99 "Прибыли и убытки");

- расходы страховой организации, связанные с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, прочие расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также по управлению страховой организацией - в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговый учет

Налоговый учет по операциям страхования ведется следующим образом: налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Страхование жизни

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

Пример. ОАО "Автострах" заключило договор страхования жизни с физическим лицом. Срок действия договора с 20 марта 2005 г. по 19 марта 2006 г. По условиям договора страховая премия составляет 4 тыс. руб. и уплачивается равными долями по одной тысяче рублей 20 марта 2005 г., 20 июня 2005 г., 20 сентября 2005 г., 20 декабря 2005 г. Страхователь просрочил второй платеж, уплатив его 2 июля 2005 г.

В этом случае ОАО "Автострах" обязано признать доход в размере одной тысячи рублей 20 июня, а не 2 июля, так как право на получение второго платежа у него возникло 20 июня 2005 г.

Долгосрочными договорами страхования для целей налогообложения прибыли являются договоры страхования жизни, заключенные на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающие страховых выплат.

В отношении резервов, признаваемых для целей налогообложения прибыли у страховых организаций, хотелось бы остановиться на некоторых аспектах.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ к доходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся в том числе доходы от осуществления страховой деятельности в виде страховых премий по договорам страхования, сострахования, и перестрахования.

Согласно ст. 330 НК РФ доходы налогоплательщика в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

В соответствии со ст. 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством РФ, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доход методом начисления.

Исходя из изложенного, отраженные в бухгалтерском учете страховые взносы по договору, в котором предусмотрено, что ответственность у страховщика наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов), не признаются для целей налогообложения прибыли доходом согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, и поэтому отчисления в страховые резервы по указанным договорам не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Указанные доходы (страховые премии) и расходы (страховые резервы) признаются для целей налогообложения прибыли соответственно доходами и расходами с даты возникновения ответственности страховой организации перед страхователем.

По пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России.

Вопросы налогообложения страховых резервов у страховых

организаций по страхованию жизни

Страховые резервы формируются различными способами, но независимо от методик существует единый подход при налогообложении. Если договор заключили в марте, то при определении финансового результата за полугодие, поскольку страхового событие не наступило по данному договору, ответственность исполнена полностью в I квартале, резервы, сформированные в марте, подпадают над налогообложение.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденной Приказом Минфина России N 69н, ведется отдельный учет по страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни, а также различен порядок формирования резервов.

Влияние изменений нормы доходности на налогообложение

По налогу на прибыль для страховщиков предусмотрена льгота: по договорам страхования уменьшается налоговая база на инвестиционный доход в пределах нормы доходности, утвержденной страховым надзором при лицензировании.

Согласно Инструктивному письму Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г. N 09/2-16р/02, которым руководствуются страховые организации, страховые резервы по страхованию жизни рассчитываются с учетом нормы доходности по инвестированию временно свободных средств резервов по страхованию жизни, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной со страховым надзором.

Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату.

Расчет страховых резервов по страхованию жизни производится в порядке, установленном Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью, поэтому доход, полученный страховыми организациями от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни, соответствующий процентному значению установленной нормы доходности (либо менее этого процента), является неотъемлемой частью страховых резервов по данному виду страхования и изъятию в бюджет не подлежит.

Доход от инвестирования средств страховых резервов по страхованию жизни, превышающий согласованную с органом страхового надзора норму доходности, является доходом страховой организации и учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.

Согласно п. 4.6 Условий лицензирования страховой деятельности на территории РФ, утвержденных Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08, об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для выдачи лицензии, страховщик обязан сообщить в страховой надзор в месячный срок с момента внесения изменений.

Страховые организации вправе самостоятельно изменять норму доходности в сторону уменьшения при заключении договоров страхования жизни или в период их действия с последующим уведомлением органа страхового надзора.

Об изменении нормы доходности по договорам страхования должен быть представлен расчет тарифов с указанием верхних и нижних пределов значений нормы доходности.

При расчете резервов по договорам страхования жизни страховщик обязан применять ту норму доходности, на основании которой заключен договор страхования, учитывая ее возможное изменение в течение действия договора.

В соответствии с Письмом Росстрахнадзора от 24 апреля 1995 г. N 09/2-20р/02 при расчете коэффициента К1 необходимо учитывать применение нормы доходности по действующим на начало отчетного периода договорам страхования, а при расчете коэффициента К2 - нормы доходности по вновь заключенным договорам страхования жизни.

Таким образом, страховая организация может применять по каждому заключенному договору страхования жизни различные страховые тарифы, различную нагрузку и самостоятельно рассчитывать по каждому заключенному договору норму доходности в пределах согласованной с органом страхового надзора.

Одним из распространенных видов инвестирования страховых резервов по договорам страхования жизни является выдача займов застрахованным.

По страхованию жизни страховой организацией выдавались процентные займы застрахованным.

Для обеспечения выполнения обязательств страховщика по договорам страхования жизни, заключенным с применением нормы доходности, заем страхователю может быть выдан на условиях, оговоренных при выдаче займа. Поэтому ряд страховых организаций для привлечения клиентов выдавали беспроцентные займы. Налоговые органы усмотрели нарушение налогового законодательства, поскольку сочли, что страховые резервы должны размещаться на условиях доходности, ликвидности, диверсификации, платежеспособности и тем самым не признаются для целей налогообложения страховые выплаты. Страховым надзором была внесена ясность: отслеживать платежеспособность и доходность страховых организаций не входит в компетенцию налоговых органов.

Как отмечалось выше, ст. 26 Закона N 4015-1 предусмотрено право страховщиков выдавать займы страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам. Поскольку такие займы могут быть выданы только страхователям - физическим лицам, заключившим договоры страхования в отношении своих имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста), выдача займов физическим лицам по договорам страхования, заключенным предприятиями, учреждениями, организациями в пользу третьих лиц (застрахованных физических лиц), неправомерна.

Из вышеприведенного видно, что для целей налогообложения страховая организация имеет право самостоятельно уменьшать норму доходности в пределах норм, установленных при лицензировании, с уведомлением страхового надзора, что это не приведет к уменьшению налоговой базы налога на прибыль страховщика. Увеличение страховой организацией нормы доходности от инвестирования активов приводит к уменьшению налоговой базы налога на прибыль и должно быть согласовано со страховым надзором в обязательном порядке.

Из вышеприведенного видно, что норма доходности по страхованию жизни строго фиксирована и все ее изменения в структуре тарифных ставок необходимо согласовывать со страховым надзором, доход, полученный свыше нормы доходности, согласованной со страховым надзором, подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Таким образом, видно, что страхование жизни находится в жестких рамках, поскольку, с одной стороны, страховые взносы почти равны страховым выплатам, а с другой стороны, доходы от инвестиционной деятельности, превышающие утвержденную в Росстрахнадзоре норму доходности, подпадают под налогообложение.

Налогообложение страховых резервов

по расторгнутым договорам страхования

Согласно ст. 23 Закона N 4015-1 договор страхования может быть прекращен досрочно по требованию страхователя или страховщика, если это предусмотрено условиями договора страхования, а также по соглашению сторон.

В случае досрочного прекращения договора страхования по требованию страхователя страховщик возвращает ему страховые взносы за неистекший срок договора за вычетом понесенных расходов.

На основании вышеизложенного страховщик не может вернуть застрахованному страховой платеж в полном размере.

В отношении возврата хочется отметить следующее.

В соответствии с Приказом Минфина России N 69н на счете 22 "Страховые выплаты", субсчет 22-4 "По досрочно прекращенным договорам", отражаются суммы, выплаченные страхователям при досрочном прекращении договора страхования.

Возврат страхователям части страховых премий (взносов) по договорам страхования осуществляется в размере и на основаниях, предусмотренных условиями договора страхования, заключенного в соответствии с действующим законодательством (по причинам уменьшения размера страховой суммы или изменения характера страхового обязательства, оценки риска или досрочного прекращения договора страхования, включая случаи возврата страхователям части взносов, ошибочно уплаченных ими по договорам страхования и перестрахования в случаях, предусмотренных условиями договора).

Право на получение части страхового взноса (выкупной суммы) в связи с расторжением договора страхования имеет сторона договора страхования - страхователь. При досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное (ст. 958 ГК РФ).

Если, например, страховые выплаты по досрочно расторгнутым договорам страхования направляются не страхователям, а другим лицам - застрахованным, то данные суммы не уменьшают налоговую базу налога на прибыль.

Налогообложение доходов от инвестирования страховых

резервов по договорам страхования жизни

при приостановлении у страховой организации

действия лицензии

В случае если у страховой компании отозвана лицензия, но она продолжает выполнять обязательства по ранее заключенным договорам страхования, такие выплаты в целях налогообложения следует рассматривать как страховые, выплачиваемые в соответствии с законодательством (Приказом Росстрахнадзора от 19 июня 1995 N 02-02/17 "Об утверждении Положения о порядке дачи предписания, ограничения, приостановления и отзыва лицензии на осуществление страховой деятельности", зарегистрированным Минюстом России 26 июня 1995 г. N 882).

Поскольку у страховой организации приостановлено действие лицензии, то страховщик несет ответственность по ранее заключенным договорам и не может заключать новые договоры страхования.

Перестрахование жизни

Теперь подробнее рассмотрим перестрахование по страхованию жизни. В перестраховании жизни речь идет об операции, при которой перестраховщик обязуется предоставить финансовую поддержку страховщику, а тот, в свою очередь, обязался уплатить страхователю оговоренную заранее компенсацию, адекватную уплаченным им страховым взносам:

- в случае смерти застрахованного до указанной даты;

- в случае дожития застрахованного до указанного срока;

- в случае инвалидности или утраты трудоспособности;

- в случае потери работы и т.д.

Начиная с 2004 г., согласно п. 2 ст. 13 Закона N 4015-1 не подлежит перестрахованию риск страховой выплаты по договору страхования жизни в части дожития застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события.

Премия, выплачиваемая перестраховщику при перестраховании жизни на базе риска смертности, уже является нетто-премией за перестрахование риска и поэтому, как правило, исключает выплату каких-либо комиссионных, но тем не менее во многих случаях стало обычной практикой удерживать так называемый "коэффициент отбора" из премии первого и иногда второго года действия полиса. Как показывает статистика, это происходит потому, что благодаря первоначальному медицинскому осмотру риск смерти страхователя в течение первых трех лет меньше, чем страхователя такого же возраста, полис которого действует уже много лет.

При перестраховании жизни на нормальной базе перестраховщик платит цеденту комиссию за привлечение страхования. Комиссия на расходы в страховании жизни значительно выше, чем в других отраслях.

Перестраховщик, таким образом, вносит важный вклад в финансирование страхования жизни. Естественно, такая финансовая помощь часто является причиной, которая подсказывает страховщикам отдать предпочтение перестрахованию на нормальной базе. При перестраховании данного вида страхования составление перестраховочных счетов требует серьезных расчетов, так как сумма по риску и резервный фонд должны определяться отдельно для каждого конкретного полиса.

При перестраховании жизни перестраховщик продолжает нести ответственность до момента окончания действия перестраховочного полиса независимо от того, расторгнут упомянутый выше договор перестрахования или нет.

При пропорциональном перестраховании собственное удержание для нормальных рисков, как правило, определяется как фискальная сумма.

Однако за рубежом эти суммы иногда уменьшаются в соответствии с определенным пределом возраста страхователя.

В перестраховании жизни договоры эксцедента убытка заключаются, как правило, только при перестраховании кумуляции рисков. Перестраховывается случай гибели нескольких человек в результате одного события или одного стихийного бедствия. Договор перестрахования устанавливает минимальное число застрахованных.

Например, страхователь застрахован по страхованию жизни по риску на дожитие (накопительная часть) в течении 10 лет на сумму 100 тыс. долл. Если застрахованный умер через 5 лет, то выплатят 50 тыс. долл. Если застрахованный на случай смерти (рисковая часть) человек умер даже через 2 дня, выплачивается вся сумма в 100 тыс. долл. Если учесть, что таких случаев может быть не один и не два, страховая организация может не накопить необходимые суммы для страховых выплат, и поэтому возникает необходимость перестраховывать рисковую часть жизни.

Чтобы проводить операции по перестрахованию рисков жизни по накопительной части за рубежом, необходимо иметь специальное разрешение департамента страхового надзора по отдельному договору или по отдельным договорам.

Участились случаи, когда организации выдают займы (кредиты) своим сотрудникам на заключение договоров страхования с условием выплаты ренты (аннуитета). В этот же день заключается вышеуказанный договор страхования и выдается ссуда в том же размере. В покрытие страховых резервов выдаются займы. Займы до 2004 г. не принимались. Займы можно выдавать только из страховых резервов.

Если заключаются только аналогичные договоры, то отсутствуют страховые резервы и нельзя выдавать займы и тем более выплачивать аннуитеты. Суммы, выплачиваемые в виде аннуитетов, подпадают у страховых организаций под налогообложение НДС, а у физических лиц - НДФЛ и ЕСН.