<<
>>

1.34. Страховые резервы, формируемые страховыми организациями

Одним из основных видов налогов, уплачиваемых страховщиками, является налог на прибыль организаций. В соответствии со спецификой деятельности страховщиков при исчислении этого налога наибольшие трудности представляет расчет финансового результата.

Кроме того, нередко между страховщиками и налоговыми органами возникают конфликтные ситуации, связанные с тем, что страховщики определяют финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально, тогда как действие большей части договоров, заключенных страховщиком с клиентами, может выходить за рамки отчетного периода (квартала) и даже налогового периода (года). Постоянно возрастающий объем операций ведет к тому, что большая часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для покрытия этой переходящей ответственности страховщиками создаются страховые ("технические") резервы, отчисления в которые исключаются из налоговой базы. Такие расчеты достаточно сложны и трудоемки, обоснованность формирования резервов подтверждается математическими расчетами, основанными на анализе статистических данных. В результате часто возникают разногласия по поводу размеров отчислений на пополнение этих резервов.

Отметим также, что прибыль по страховым операциям труднопрогнозируема, особенно в период становления страховых организаций. Действующий в настоящее время порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывает особенности страховой практики. Нередко по объективным причинам страховщик вплоть до окончания квартала не может знать о своих финансовых результатах (получит он прибыль или убыток). Следует также учитывать, что страховая деятельность в странах с развитой экономикой обычно является низкорентабельной.

Объем страховых резервов отражает обязательства перед страхователями, а собственные средства служат дополнительным обеспечением финансовой устойчивости страховых организаций и обеспечением обязательств перед страхователем в случае недостатка страховых резервов.

Согласно статистике сама страховая деятельность на Западе является убыточной, объем страховых выплат значительно превышает объем поступлений страховых премий. По своей сущности страховые организации - финансовые учреждения, которые "производят" денежные средства, получаемые страхователем в возмещение своих убытков. Как любое финансовое учреждение, страховая организация всегда обладает определенным объемом временно свободных денежных средств, которые могут быть выгодно размещены на финансовом рынке. Именно доходы от инвестирования временно свободных денежных средств страховых резервов и служат источником покрытия убытков от собственно страховых операций. Таким образом, инвестиционная деятельность страховых организаций наряду с осуществлением страховых операций представляет собой важнейшую сферу деятельности страховщиков.

Поскольку страховые резервы аккумулируют денежные средства, используемые для выполнения обязательств перед застрахованными, в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491, и гл. 25 НК РФ страховые резервы исключаются из налоговой базы.

Бухгалтерский и налоговый учет страхования жизни и страхования иного, чем страхование жизни, различаются, а также разнятся порядки формирования резервов.

Резервы по страхованию иному, чем страхование жизни

Страховщики формируют по иным, чем страхование жизни, видам технические резервы.

К техническим резервам относятся:

- резерв незаработанной премии (РНП);

- резервы убытков;

- другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

При этом в резервах убытков выделяются:

- резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ);

- резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ);

- резерв катастроф (РК) до 1 января 2003 г.;

- резерв колебаний убыточности (РКУ) до 1 января 2003 г.;

- резерв выравнивания убытков (РВУ) начиная с 1 января 2003 г.;

- стабилизационный резерв (СР) начиная с 1 января 2003 г.

Также по иным видам, чем страхование жизни, формируется резерв предупредительных мероприятий (РПМ).

Величина технических резервов определяется путем оценки в денежной форме финансовых обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам.

С учетом рисков, передаваемых в перестрахование, резервы страховой организации формируются следующим образом (комиссионное вознаграждение перестраховщика обозначено КВП):

РНП = РНП, доля страховщика + РНП, доля перестраховщика + КВП,

РЗУ = РЗУ страховщика,

РПНУ = РЗУ страховщика + РПНУ, доля перестраховщика + КВП,

РВУ = РВУ, доля страховщика + РВУ, доля перестраховщика + КВП,

СР = СР, доля страховщика + СР, доля перестраховщика + КВП.

С 2003 г. порядок формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, изменился. Можно выделить следующие новые условия формирования этих резервов, подробно рассмотренные в Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, утвержденных Минфином России 22 апреля 2004 г. и одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (Протокол от 22 апреля 2004 г. N 25).

1. Размер страховых резервов формируется на основании данных конкретной страховой организации за ряд лет.

2. По некоторым видам страхования исходные данные для определения в отчетный период резерва накапливаются в течение 3 лет.

3. Договоры страхования необходимо хранить для бухгалтерского учета в течение не менее 10 лет с момента окончания срока их действия.

4. Стабилизационный резерв, формируемый в обязательном порядке, в некоторых случаях составляет 250% страховых взносов (п. 36 Приказа Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н "Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни"), формируемый в добровольном порядке - 450% величины квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков, умноженного на заработанную страховую премию по соответствующей учетной группе за последний финансовый год, предшествующий отчетному периоду (п. 3 Приказа N 51н).

5. При обнаружении аудитором нарушений в виде неправомерных страховых выплат необходимо пересчитывать соответствующие страховые резервы, что приводит к нулю налоговые доначисления и т.д.

Приведенные условия вызывают возрастание трудозатрат при проведении аудиторских проверок, так как эффективность доначисления налогов сводится к нулю при отсутствии прибыли в страховом деле из-за низкорентабельной природы страховой защиты. В этом случае, на наш взгляд, страховым организациям следует уплачивать налог на страховые взносы, а не налог на прибыль.

Поскольку в 2006 и 2007 гг. страховым организациям предстоит уплачивать налог на прибыль с базы переходного периода, рассмотрим порядок формирования страховых резервов начиная с 2002 г.

В отношении РПМ необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 2002 г. отчисления в этот резерв не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Для целей налогообложения в переходный период у страховых организаций единовременному восстановлению подлежит остаток не использованного на 1 января 2002 г. РПМ (резерва финансирования предупредительных мероприятий), если отчисления в него до вступления в силу гл. 25 НК РФ уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения как по добровольным, так и по обязательным видам страхования отчисления в РПМ не учитываются, поскольку этот резерв не является страховым резервом и не участвует при страховых выплатах. По обязательному страхованию пассажиров данный резерв составляет 60 - 70%. Соответствующие расходы признаются экономически обоснованными по двум причинам: во-первых, формирование данного резерва установлено Указом Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров"; во-вторых, страховые организации не могут самостоятельно изменять тарифы.

Что касается резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию, то:

- резерв формируется в строго определенном двухнедельном размере поступающих в целом средств;

- цели, на которые этот резерв используется, устанавливаются территориальным фондом обязательного медицинского страхования и управлениями Минздрава России;

- при нехватке средств резерва на оплату медицинских услуг и запасного резерва резерв финансирования предупредительных мероприятий используется на оплату услуг, оказанных населению медицинскими учреждениями, работающими в системе обязательного медицинского страхования.

Указанные особенности позволяют учитывать отчисления в данный резерв при налогообложении страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. Поскольку данная норма улучшает положение налогоплательщиков, то в соответствии с НК РФ изменения вступили в силу задним числом (с 1 января 2003 г.).

Согласно законодательству о переходном периоде страховые организации при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов переходного периода включают, в частности, суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из принятых в базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам страхования иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в РПМ и может исчисляться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Пример формирования страховых резервов в переходный период на уплату налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ представлен в таблице 1.14 (цифры условные).

Таблица 1.14

Формирование страховщиками страховых резервов

в переходный период

(тыс. руб.)

Виды  

резервов

В     

бухгалтерском

учете на 

31.12.2001

В переходный

период   

(доходы/  

расходы)

Страховой резерв на 

01.04.2002

в     

бухгалтерском

учете

в   

налоговом

учете

Резерв по 

страхованию

жизни

2000 -/150 2150 2150
РНП 1000 -/280 1280 1280
РЗУ 300 -/- 300 300
РПНУ 200 -/30 230 230
РК 100 -/- 100 100
РКУ 50 -/- 50 50
РПМ 1500 1500/- 1500 0

Примечание. В некоторых страховых организациях РК включается в базу переходного периода в соответствии с разработанной методикой.

Пример 1. У страховой организации на 31 декабря 2003 г. включительно были сформированы следующие резервы:

- резерв по страхованию жизни - 2150 тыс. руб.;

- РНП - 1280 тыс. руб.;

- РЗУ - 300 тыс. руб.;

- РПНУ - 230 тыс. руб.;

- стабилизационный резерв - 150 тыс. руб.;

- РПМ - 1500 тыс. руб.

Доход от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни составил 169 тыс. руб., расходы по инвестированию 100 тыс. руб.

Поскольку в I квартале 2002 г. не заключались новые договоры страхования, произведена страховая выплата. Так как выручка от реализации ценных бумаг участвовала в формировании резерва по страхованию жизни, то примем, что в I квартале организация имела и доходы, и расходы от инвестиционной деятельности по страхованию жизни.

В бухгалтерском учете по статьям, отражающим изменение страховых резервов, показывается сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, или сумма расхода, связанная с увеличением страховых резервов.

В I квартале 2002 г. страховые резервы в бухгалтерском учете начислялись следующим образом:

- изменение резерва по страхованию жизни составило - 69 000 руб. (2 150 000 - 2 219 000);

- доход по инвестициям - 169 000 руб.;

- расходы по инвестициям - 100 000 руб.;

- результат по операциям по страхованию жизни - 0 руб. (-69 000 + 169 000 - 100 000);

- изменение резерва незаработанной премии - 200 000 руб. (1 280 000 - 1 080 000);

- изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) - 130 000 руб. (300 000 - 220 000 + 230 000 - 180 000);

- изменение других резервов (стабилизационный резерв) - 40 000 руб. (150 000 - 110 000);

- отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 0 руб.;

- результат по страхованию иному, чем страхование жизни, - 370 000 руб. [200 000 - (-130 000) + 40 000 + 0].

Прибыль (убыток) до налогообложения формируется следующим образом:

0 + 370 000 руб. = 370 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли в I квартале 2002 г. страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

- по страхованию жизни - 2 150 000 руб.;

- по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 руб. (1 280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, за I квартал 2002 г.:

- по страхованию жизни - 2 219 000 руб.;

- по страхованию иному, чем страхование жизни - 1 590 000 руб. (1 080 000 + 220 000 + 180 000 + 70 000 + 40 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 4 110 000 руб. (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 3 809 000 руб. (2 219 000 + 1 590 000).

Прибыль от реализации, например, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, прежде отражалась по строке 120 листа 05 декларации, теперь доход от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 169 000 руб.

Расход по приобретению ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 100 000 руб.

Таким образом, налоговая база, отраженная по строке 120 листа 05 декларации, составляет 69 000 руб. (169 000 - 100 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 030 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 370 000 руб. (4 110 000 - 3 809 000 - 69 000).

Приведенный пример основан на формировании страховых резервов развернуто, то есть резервы, сформированные за предыдущий отчетный период, подлежали восстановлению и отражались внереализационным доходом, а отчисления в страховые резервы в отчетном периоде отражались как внереализационный расход. Другой способ заключается в том, что страховые организации должны отражать только изменение страховых резервов по видам страхования (как в бухгалтерском учете). Способ, используемый страховой организацией для целей налогообложения, должен быть указан в учетной политике организации.

Пример 2. Используем данные примера 1 и примем, что во II квартале 2002 г. заключались новые договоры страхования, заявлен убыток.

В бухгалтерском учете за полугодие страховые резервы начисляются следующим образом:

- изменение резерва по страхованию жизни составило - 138 000 руб. (2 150 000 - 2 288 000);

- доход по инвестициям - 359 000 руб.;

- расходы по инвестициям - 221 000 руб.;

- результат по операциям по страхованию жизни - 0 руб. (-138 000 + 359 000 - 221 000);

- изменение резерва незаработанной премии составило -1 600 000 руб. (1 280 000 - 2 880 000);

- изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) составило -4 150 000 руб. (300 000 - 4 200 000 + 230 000 - 480 000).

- изменение других резервов (стабилизационный резерв) составило -40 000 руб. (150 000 - 190 000);

- отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 220 тыс. руб.;

- результат по страхованию иному, чем страхование жизни, составил -6 010 000 руб. [-1 600 000 + (-4 150 000) - 40 000 - 220 000].

Прибыль (убыток) до налогообложения в бухгалтерском учете сформируется следующим образом:

0 руб. - 6 010 000 руб. = -6 010 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли за полугодие 2002 г. страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

- по страхованию жизни 2150 тыс. руб.;

- по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 руб. (1 280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью за I квартал 2002 г.:

- по страхованию жизни - 2 288 000 руб.;

- по страхованию иному, чем страхование жизни, - 7 750 000 руб. (2 880 000 + 4 200 000 + 480 000 + 130 000 + 60 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 020 листа 02 декларации - 4 110 000 руб. (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 10 038 000 руб. (2 288 000 + 7 750 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 020 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 5 790 000 руб. (4 110 000 - 10 038 000 + 138 000).

Для дальнейшего анализа результатов рассмотрим страховые организации трех типов, различающиеся специализацией и объемом страховых операций.

Первый тип - страховая организация, осуществляющая все виды страхования, но преимущественно страхование жизни. Выбор такой организации обусловлен особенностями страхования жизни, в том числе порядком формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.д. Организации второго типа специализируются на страховании имущества, дающем большие объемы поступлений. Организации третьего типа осуществляют страхование жизни и страхование от несчастных случаев, объем операций по которым относительно невелик.

Для эффективной работы страховых организаций первого типа необходим охват большого количества застрахованных. Важна также территориальная распространенность.

При проведении имущественных видов страхования для сбора равного количества страховых взносов возможен охват меньшей территории, но риски могут быть огромны, из-за чего ряд договоров страхования необходимо передавать в перестрахование.

Деятельность страховых организаций первого и третьего типов схожа, поскольку доля страховых взносов, приходящихся на страхование от несчастных случаев, незначительна. Для организации третьего типа характерно отсутствие филиальной сети: из-за небольшого объема операций она работает на ограниченном страховом поле и не проводит операции по перестрахованию. У страховых организаций, которые имеют развитую филиальную сеть, а также у тех страховщиков, которые проводят операции перестрахования, имеется ряд особенностей в определении налоговой базы и порядке уплаты налогов.

В таблице 1.15 представлены виды резервов в динамике для организаций трех типов (цифры условные).

Таблица 1.15

Специализированные резервы страховых организаций,

тыс. руб.

rowspan="3">

РЗУ

Виды резервов Годы 1 тип 2 тип 3 тип
1 2 3 4 5

Резерв по страхованию жизни

2001 64 - 34
2002 87 - 43
2003 124 - 57

РНП

2001 - 72 5
2002 - 83 7
2003 - 104 12
2001 - 63 1
2002 - 71 4
2003 - 64 8

РПНУ

2001 - 34 1
2002 - 56 2
2003 - 83 3

РКУ

2001 - 28 -
2002 - 29 -

РК

2001 - 20 -
2002 - 30 -
Стабилизационный резерв 2003 - 96 3

РПМ

2001 - 8 1
2002 - 14 -
2003 - 20 -

Итого резервов

2001 64 225 42
2002 87 283 56
2003 124 367 83

Итого резервов, признаваемых для       

целей налогообложения прибыли

2001 64 225 42
2002 87 269 56
2003 124 347 83

Темп изменения удельного веса резервов,

признаваемых для целей налогообложения 

прибыли, в общем объеме резервов

2001 100% 100% 100%
2002 100% 95% 100%
2003 100% 94,6% 100%

Как видно из таблицы, страховые организации трех типов имеют различные составы формируемых резервов. Наибольший объем резервов формирует страховая организация второго типа, а наименьший - третьего типа. В периоде с 2001 по 2003 гг. имеется тенденция увеличения резервов, формируемых страховщиками, за счет увеличения объемов операций, проводимых страховыми организациями. Что касается размера резервов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, то у организации второго типа снижается размер признаваемых резервов за счет РПМ. Страховщик третьего типа для минимизации налогового бремени вообще отказался от формирования РПМ по видам страхования иным, чем страхование жизни.

С введением с 1 июля 2003 г. обязательного страхования ответственности владельцев транспортных средств возникла необходимость признания расходами для целей налогообложения прибыли отчислений в резервы гарантий и в резерв текущих компенсационных выплат. Резерв гарантий страховщики формируют, как кредитные организации, для уменьшения своего риска, а резерв текущих компенсационных выплат используется, когда страховая организация обанкротится и виновник не застрахован или скрылся с места происшествия. Данные резервы, сформированные страховщиками по всем договорам страхования данного вида страхования, в следующий отчетный период одним платежом передаются в некоммерческую организацию - Российский союз автостраховщиков. Компенсационные выплаты неправомерно приравнивать к страховым выплатам, потому что их осуществляет нестраховая организация и не по конкретному договору страхования.

<< | >>
Источник: М.В.Романова. БОЛЬШАЯ КНИГА БУХГАЛТЕРА СТРАХОВОЙ КОМПАНИИ (БКБСК): ЕЖЕГОДНЫЙ СПРАВОЧНИК-АЛЬМАНАХ. ЧАСТЬ I. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. 2006

Еще по теме 1.34. Страховые резервы, формируемые страховыми организациями:

  1. 1.1. Организация страховой деятельности: организационно-правовые формы страховых организаций, участники страховых отношений и субъекты страхового дела
  2. Приложение 9 МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 2 февраля 2004 г. N 24-07/04 О СОСТАВЛЕНИИ СТРАХОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ОТЧЕТА О СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВАХ ПО СТРАХОВАНИЮ ИНОМУ, ЧЕМ СТРАХОВАНИЕ ЖИЗНИ
  3. Глава 17. Государственный страховой надзор за деятельностью страховых организаций
  4. Приказ Минфина РФ от 16 мая 2000 г. № 50н «Об утверждении Положения о выдаче разрешений страховым организациям с иностранными инвестициями и Положения о порядке расчета размера (квоты) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций»
  5. Глава 20. Страховые резервы: формирование и размещение
  6. 5.1. Состав страховых резервов и порядок их формирования
  7. Отчет о размещении страховых резервов - форма N 7-страховщик
  8. Разделы 5 - 9. Методы формирования по видам страховых резервов
  9. 5.2. Учет страховых резервов и влияния перестрахования на их величину
  10. 1.38. Некоторые вопросы, возникающие при размещении страховых резервов
  11. Глава 9. Цена страховой услуги. Методические основы расчета страховых тарифов
  12. Приказ Минфина РФ от 22 февраля 1999 г. № 16н «Об утверждении Правил размещения страховщиками страховых резервов» (с изменениями от 16 марта 2000 г.)
  13. Правила размещения страховщиками страховых резервов (утв. приказом Минфина РФ от 22 февраля 1999 г. № 16н) (с изменениями от 16 марта 2000 г.) I. Общие положения
  14. Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни
  15. 16.1. Характеристика законодательства в сфере страховой деятельности. Понятие и виды страхования. Субъекты страховой деятельности
  16. Отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни - форма N 8-страховщик
  17. § 4. Страховая сумма и страховая выплата
  18. ГЛАВА 5. УЧЕТ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ И ОПЕРАЦИЙ ПО ВЛОЖЕНИЮ И РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИЙ
  19. § 2. Страховой риск и страховой случай
  20. Министерство финансов Российской Федерации ПРИКАЗ от 11 июня 2002 г. № 51н «Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни»