1.32. Расходы страховой организации по операциям страхования

Расходы страховой организации, учитываемые при налогообложении прибыли, предусмотрены ст. 294 НК РФ. К таким специфическим расходам страховых организаций, учитываемым в составе налоговой базы, в целях гл.

1. Суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменений доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном Росстрахнадзором.

2. Суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов.

Согласно п. 3 ст. 22 Закона N 40-ФЗ при осуществлении обязательного страхования страховщики образуют резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат.

При осуществлении обязательного страхования в соответствии с Законом N 40-ФЗ страховщики образуют:

- резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);

- резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной настоящим Федеральным законом обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено, несмотря на осуществление потерпевшим действий, предусмотренных законодательством РФ (резерв текущих компенсационных выплат).

Перечень страховых резервов, образуемых страховой организацией, определен п. 6 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н.

Из содержания п. 2 ст. 27 Закона N 40-ФЗ следует, что требования потерпевших о компенсационных выплатах в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств удовлетворяются профессиональным объединением в том числе за счет средств, направленных членами профессионального объединения (страховщиками) из резервов гарантий и резервов текущих компенсационных выплат.

Для правильного понимания сути указанных резервов следует отметить, что за счет указанных резервов страховыми организациями не производятся выплаты по конкретным договорам страхования, а перечисляются средства профессиональным объединением страховщиков. Во-вторых, если данные резервы предназначены при вышеуказанных обстоятельствах гарантировать компенсационные выплаты гражданам, то их нельзя отнести к страховым резервам.

Поэтому в рамках действующего законодательства отчисления в резерв гарантий и резерв компенсационных выплат могут учитываться в составе расходов страховой организации в соответствии с п. 1.1 ст. 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 г., то есть с момента вступления в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств согласно Закону N 40-ФЗ.

3. Суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ.

Страхование по системе "Зеленая карта"

При осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в международном масштабе предусмотрены введение закона об обязательном страхования ответственности владельцев транспортных средств и отчисления в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования, участником которых является РФ.

Таким образом, суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, которые были ратифицированы Россией, признаются расходом страховой организации согласно пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 г., то есть с момента вступления в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств согласно Закону N 40-ФЗ.

4. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл. 25 НК РФ к страховым выплатам относятся: выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

До 2002 г. страховые выплаты не учитывались как расходы страховой организации, и они относились на уменьшение выручки (доходов) страховщика. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, учитывались тем не менее как расходы страховщика.

В налоговом учете страховые выплаты по договорам страхования включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату выполнения им обязательств по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю. Страховое возмещение выражается в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана согласно действующему законодательству и правилам страхования. При этом сумма резерва заявленных, но не урегулированных убытков по данному договору, включенная в состав расходов для целей налогового учета, должна быть уменьшена в том же отчетном периоде на сумму страховых выплат, включенную налогоплательщиком в состав расходов.

Согласно п. 3 ст. 10 Закона N 4015-1 страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме.

В том случае, когда страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

В налоговом учете расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю фактически наступившего страхового случая, выраженной в абсолютной денежной сумме согласно условиям договора перестрахования.

5. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положение настоящего подпункта применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.

До 2002 г. страховые взносы по договорам, переданным в перестрахование, уменьшали выручку (доход) страховщика и не учитывались в составе расходов страховых организаций.

В налоговом учете страховые премии (взносы), переданные в перестрахование, признаются расходом у налогоплательщика на дату начала ответственности перестраховщика вне зависимости от порядка уплаты страховой премии (взноса), предусмотренного в договоре перестрахования.

6. Вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования.

До 2002 г. в состав расходов страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования.

7. Суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

Пример 1. Страховая организация "А" по договору перестрахования должна заплатить страховой организации "Б" страховую премию в размере 100 тыс. руб.

Срок действия договора перестрахования с 1 января 2006 г. по 1 января 2007 г.

Страховая организация "А" на основании условия договора перестрахования депонировала на один месяц премию под 15% годовых. Учет расходов страховая организация "А" ведет по методу начисления.

Страховая организация "А" выплатила 1 февраля 2006 г. страховую премию перестраховщику вместе с процентами. Ставка рефинансирования в I квартале 2006 г. составила 12% годовых.

Расходы по процентам на депо премий составили:

100 000 руб. х 15% х 31 день : 365 дней = 1274 руб.

Для целей налогообложения (в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ) расходами признаются:

100 000 руб. х 12% х 1,1 х 31 день : 365 дней = 1121 руб.

Таким образом, для целей налогообложения не признаются расходы в размере 53 руб. (1274 - 1121).

8. Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования. Пример расчета вознаграждения состраховщика приведен в параграфе 1.42.

9. Возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.

К расходам по страховой деятельности относятся в том числе и расходы в виде возврата части страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора, а также в виде возврата выкупных сумм (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Согласно ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай.

- гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

- прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанный с этой деятельностью.

При досрочном прекращении договора страхования по вышеприведенным обстоятельствам страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по вышеуказанным обстоятельствам.

При досрочном расторжении договоров страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, происходит возврат части страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни, а по страхованию жизни возвращается выкупная сумма, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.

При учете расходов организациями, использующими метод начисления, суммы возврата части страховых премий (взносов), а также выкупные суммы признаются расходами для целей налогообложения на дату возникновения обязательства страховой организации осуществить возврат.

При учете расходов организациями, использующими кассовый метод, расходы в виде возврата части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм признаются в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ.

10. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.

В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 4015-1 (в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ) страховыми агентами, страховыми брокерами могли являться только российские физические или юридические лица.

Согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила, иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Учитывая вышеизложенное, можно предположить, что агентское, брокерское вознаграждение по договорам, заключенным с агентами-нерезидентами, брокерами-нерезидентами до вступления в силу Закона N 4015-1, подлежит учету для целей исчисления налога на прибыль у страховой организации согласно пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ.

В последующих изменениях Закона N 4015-1 ограничение работы через иностранных брокеров по договорам перестрахования исключено.

11. Расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

- услуг актуариев;

- медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

- услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

- услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

- услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

- услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

- детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

- инкассаторских услуг.

12. Другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Так, например, у страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, к вышеуказанным затратам относятся расходы по разработке новых правил страхования.

Положительным моментом гл. 25 НК РФ является то, что перечень доходов и расходов страховщиков является открытым.

До 2002 г. налоговые органы признавали все доходы страховщиков и только разделяли их по различным критериям (относятся доходы к страховым или нет, облагаются НДС или нет). К расходам подход был более жесткий. Начиная с 2002 г. при налогообложении учитываются фактически произведенные расходы, связанные со страховой деятельностью, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.

Среди положительных изменений налогового законодательства с 2002 г. для страховых организаций следует отметить снижение ставки налога на прибыль до общего уровня.