1.30. Особенности уплаты налога по обособленным подразделениям

Начиная с 1 января 2005 г. Законом N 58-ФЗ решены некоторые проблемные вопросы уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, а именно:

- изменился алгоритм расчета налога на прибыль;

- введен новый порядок распределения и уплаты налога на прибыль.

Алгоритм расчета налога на прибыль

Одно изменение п. 2 ст. 288 НК РФ, на первый взгляд кажущееся незначительным, довольно сильно затронуло порядок расчета налога на прибыль, приходящегося на обособленные подразделения.

Так, в абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ словосочетание "на конец отчетного периода" Законом N 58-ФЗ было заменено словосочетанием "за отчетный (налоговый) период". Теперь указанный абзац содержит норму о том, что удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, пропорционально которым подсчитывается доля прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Как и раньше, для того чтобы рассчитать долю прибыли, подлежащую уплате по месту нахождения организации и ее обособленных подразделений, следует найти среднее значение двух показателей:

- удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) подразделения в общей среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) по всей организации;

- удельного веса остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств по организации в целом.

Следовательно, расчет доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, можно произвести по формуле:

П подразд.

где

П подразд. - сумма прибыли, подлежащая налогообложению и приходящаяся на подразделение, руб.;

К1 - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом;

К2 - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств по организации в целом;

П общ. - общая сумма прибыли, подлежащая налогообложению, руб.

В свою очередь, коэффициенты К1 и К2 определяются по формулам:

К1 = СЧР подразд. (ФОТ подразд.) : СЧР общ. (ФОТ общ.),

где

СЧР подразд. (ФОТ подразд.) - среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) обособленного подразделения;

СЧР общ. (ФОТ общ.) - среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) по организации в целом;

К2 = ОС подразд. : ОС общ.,

где

ОС подразд. - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения;

ОС общ. - остаточная стоимость основных средств по организации в целом.

Несмотря на сохранение старых формул для расчета налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, произошедшие изменения коснулись, в первую очередь, определения показателей К1 и К2, применяемых при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение: среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств.

Удельный вес среднесписочной численности (К1)

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, согласно которой термины, не определенные в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства, для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.

В настоящее время порядок определения среднесписочной численности приведен в Постановлении Федеральной службы государственной статистики от 3 ноября 2004 г. N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление N 50).

В соответствии с Постановлением N 50 среднесписочная численность работников определяется на основании численности работников списочного состава за каждый календарный день месяца, причем она может формироваться только за определенный период - месяц, квартал, год.

В прежней редакции п. 2 ст. 288 НК РФ указывалось на то, что показатель среднесписочной численности следовало определять на конец отчетного периода. Разъясняя, что означает "на конец отчетного периода", налоговые органы указывали на то, что среднесписочная численность должна рассчитываться за последний месяц отчетного периода (в частности, это следовало из уже отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, Письма Управления МНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889).

В свою очередь, налогоплательщики не понимали, почему надо брать показатель именно за последний месяц, когда НК РФ прямо указывает, что определять среднесписочную численность следует именно на конец отчетного периода. А потому многие организации игнорировали контролеров и руководствовались данными на последний день отчетного периода.

С момента введения указанного изменения в п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщикам следует определять среднесписочную численность работников нарастающим итогом за весь отчетный (налоговый) период.

Пример 1. В организации, имеющей обособленное подразделение, среднесписочная численность работников за каждый календарный месяц составила:

Расчет удельного веса среднесписочной численности работников обособленных подразделений.

1. Среднесписочная численность работников:

- по головному подразделению: 306 чел. : 6 мес. = 51 чел.;

- по обособленному подразделению: 240 чел. : 6 мес. = 40 чел.;

- всего по налогоплательщику: 51 чел. + 40 чел. = 91 чел.

2. Удельный вес среднесписочной численности работников обособленных подразделений в среднесписочной численности работников в целом по налогоплательщику:

- по головному подразделению: 51 чел. : 91 чел. = 0,56;

- по обособленному подразделению: 40 чел. : 91 чел.

Рассмотренное изменение в п. 2 ст. 288 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Это значит, что налогоплательщики были обязаны в 2005 г. произвести перерасчет среднесписочной численности по головному и обособленным подразделениям и, соответственно, доли прибыли, подлежащей налогообложению и уплате в бюджет субъекта России по месту нахождения головного и обособленных подразделений, и выявить сумму налога, излишне уплаченную в бюджет. Данную точку зрения поддерживает и Минфин России в своем Письме от 30 июня 2005 г. N 03-03-04/4/6 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль в 2005 г.".

Если же по результатам пересчета среднесписочной численности по обособленным подразделениям и организации будет выявлено, что налогоплательщик не доплатил в бюджет субъекта России сумму налога, доплачивать ее не нужно исходя из п. 2 ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, изменения в отношении расчета среднесписочной численности работников, установленные Законом N 58-ФЗ, разрешили одну из проблем.

Тем не менее возникает другая неожиданная проблема: как рассчитать остаточную стоимость основных средств за налоговый период?

Удельный вес остаточной стоимости основных средств (К2)

Действуя согласно прежней редакции п. 2 ст. 288 НК РФ, налогоплательщики без излишних хлопот определяли остаточную стоимость основных средств по каждому обособленному подразделению на конец отчетного периода.

К сожалению, НК РФ не дает алгоритма определения такой остаточной стоимости. Означает ли это, что налогоплательщикам следует вернуться к усредненному показателю, как это было до вступления в силу гл. 25 НК РФ, или по-прежнему рассчитывать остаточную стоимость основных средств на конец отчетного периода?

Вернемся на несколько лет назад и вспомним, что до 1 января 2002 г. в аналогичной ситуации рассчитывалась средняя остаточная стоимость основных средств на основе данных об их остаточной стоимости на первое число каждого месяца отчетного периода и на первое число месяца, следующего за отчетным периодом. То есть в том же порядке, что и среднегодовая стоимость имущества, являющаяся основой для расчета налога на имущество.

Представляется, что аналогичный порядок можно было бы применить и сейчас.

Тем более, что Минфин России уже высказал свою позицию по этому вопросу, разъяснив в своем Письме от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ", как определить остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период.

Разъяснения финансового органа сводятся к следующему.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу. Такая стоимость определяется аналогично порядку, применяемому при исчислении налога на имущество и изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности за I квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7. При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

Вместе с тем в указанном Письме Минфин России напоминает, что по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Кроме рассмотренных выше изменений, касающихся всех организаций, имеющих обособленные подразделения, законодатель не забыл и о тех налогоплательщиках, которые имеют в одном регионе несколько обособленных подразделений, значительно облегчив их существование.

Распределение и уплата налога на прибыль

Проблема исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими в одном регионе несколько обособленных подразделений, состояла в следующем.

Как известно, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 г. налог на прибыль должен уплачиваться налогоплательщиками только в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ.

Согласно порядку уплаты налога на прибыль, изложенному в ст. 288 НК РФ, налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Ту же часть прибыли, которая подлежит налогообложению и уплате в бюджет субъекта РФ, налогоплательщики обязаны распределять по каждому обособленному подразделению и уплачивать в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения.

Налогоплательщики, несколько подразделений которых находились в одном субъекте РФ, настаивали на праве уплачивать налог на прибыль в субъект РФ централизованно.

Централизованный порядок уплаты налога на прибыль сводился к следующему: общая сумма налога за все подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ, учитывается без распределения по каждому обособленному подразделению и уплачивается одним платежным поручением по месту нахождения одного из них.

Уплачивая налог на прибыль за обособленные подразделения указанным выше способом, налогоплательщик фактически нарушал установленный ст. 288 НК РФ порядок перечисления налога на прибыль, что не могло не вызывать претензии со стороны налоговых органов. Кроме этого, у налогоплательщика, применяющего централизованный способ уплаты налога за обособленные подразделения, возникали переплаты и недоимки по карточкам лицевых счетов подразделений, что также приводило к разногласиям с налоговыми органами.

О том, что налоговые органы выступали против централизованной уплаты части налога на прибыль, приходящейся на обособленные подразделения, говорится, к примеру, в письмах Управления МНС по г. Москве.

Так, в Письме УМНС по г. Москве от 12 июля 2004 г. N 26-12/45692 разъяснено, что организация, имеющая обособленные подразделения на территории одного муниципального образования, исчисление и уплату в бюджет этого образования сумм авансовых платежей, а также сумм налога обязана производить по месту нахождения каждого из этих обособленных подразделений. Аналогичная точка зрения высказана и в Письме УМНС по г. Москве от 21 сентября 2004 г. N 26-12/61289.

В то же время Минфин России косвенно подтвердил иную позицию. В частности, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/259 разъяснено, что налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения только на территории одного субъекта РФ, может уплачивать сумму авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет этого субъекта РФ, по месту своего нахождения. В этом случае в налоговой декларации, представляемой организацией в налоговый орган по месту своего нахождения, сумма налога по обособленным подразделениям не распределяется.

Еще Минфин России указал на то, что в подобном случае начислять пеню по месту нахождения обособленных подразделений на сумму налога, зачисляемого в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, не следует, если эта сумма была полностью и своевременно уплачена организацией по месту ее нахождения.

Действительно, нельзя привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в случае централизованной уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения, поскольку НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение порядка перечисления налогов, а региональный бюджет полностью получает причитающиеся ему средства в виде налога на прибыль.

К такому выводу неоднократно приходили арбитражные суды при рассмотрении споров, вызванных применением налогоплательщиками централизованного порядка уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения.

Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды указывали на то, что ст. 122 НК РФ, на привлечении к ответственности по которой настаивали налоговые органы, установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога налогоплательщиком. Таким образом, ответственность, предусмотренная данной статьей, подлежит применению в том случае, когда у налогоплательщика имеется задолженность по уплате налога перед соответствующим бюджетом. В случае же, если налог на прибыль в части, подлежащей перечислению в бюджет субъекта РФ, уплачен в полном размере и в надлежащие сроки, ответственность по ст. 122 НК РФ на налогоплательщика возлагаться не может. Иной нормы, по которой можно было бы привлечь налогоплательщика к ответственности в случае централизованной уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения, налоговым законодательством не предусмотрено.

Хотя на практике проблему централизованной уплаты налога на прибыль и можно считать решенной, причем в пользу налогоплательщика, судебных разбирательств с налоговыми органами от этого меньше не становилось.

Точка в этом вопросе была поставлена Законом N 58-ФЗ, которым п. 2 ст. 288 НК РФ был дополнен следующим абзацем: если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Данное положение Закона вступило в силу с 1 января 2006 г.

То есть из нескольких обособленных подразделений налогоплательщик должен выбрать одно обособленное подразделение, находящееся на территории субъекта РФ, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ.

В этом случае налогоплательщик не распределяет прибыль по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории этого субъекта РФ, а сумму налога, подлежащую уплате в бюджет субъекта РФ, определяет исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории этого субъекта РФ.

Если налогоплательщик имеет обособленные подразделения на территории нескольких субъектов РФ, то ответственное за уплату налога на прибыль обособленное подразделение определяется в каждом субъекте РФ.

Новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ не является обязательным для налогоплательщиков. В п. 2 ст. 288 НК РФ сохранена норма, предусматривающая уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Таким образом, ст. 288 НК РФ содержит два способа уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ: по месту нахождения каждого обособленного подразделения или через ответственное обособленное подразделение за все обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ.

Поскольку налогоплательщик должен осуществить выбор одного из способов уплаты налога в бюджет субъекта РФ, при принятии налогоплательщиком решения о переходе на новый порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ указанный факт должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

О переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений.

Ничего не говорится в дополнениях к ст. 288 НК РФ и о форме уведомления.

Устным уведомлением никакой налоговый орган не удовлетворится, а об обязанности налогоплательщика в случае принятия решения о централизованной уплате налога сообщать об этом в налоговый орган в письменной форме ничего не сказано. Естественно, нет указания и на то, обязаны ли налогоплательщики сообщать в налоговые органы по форме, установленной налоговым органом, или форма уведомления может быть произвольной.

Рекомендуемые формы уведомлений и порядок их представления в налоговые органы приведены в Письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@.

Принятый организацией порядок уплаты налога на прибыль следует применять в течение всего налогового периода. Изменять его можно будет только с нового налогового периода, кроме случаев ликвидации уполномоченного обособленного подразделения.

Если головная организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ может производиться через ответственное обособленное подразделение или самим налогоплательщиком за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ.

При этом, если организация приняла решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ через ответственное обособленное подразделение, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, должна определяться исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ, включая показатели по головной организации.

Учитывая изложенное, при нахождении головной организации и ее обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ оснований для уплаты налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ отдельно в части налога, приходящегося на головную организацию, и отдельно в части налога, приходящегося на обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта РФ, через выбранное ответственное обособленное подразделение не имеется.

По месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ не производится, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

Если допущена ошибка и страховая организация назначила два уполномоченных подразделения в одном субъекте РФ, то необходимо представить уведомление заново с описанием ситуации. То есть нет необходимости представить уточнение, поскольку такой формы не предусмотрено налоговым органом.

Если страховая организация в середине года в субъекте, где существуют обособленные подразделения, создаст новый филиал, то по месту нахождения данного филиала уведомление N 2 представлять не надо, так как уполномоченное обособленное подразделение уже с начала года там создано.